III SA/Wa 3179/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2011 r. sprawy ze skargi M. S. i W. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku o dokonanie korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010 r. oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2010 r. odmawiające M. S. i W. W. wszczęcia postępowania w sprawie korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010 r. złożonej przez "P." Sp. z o.o. Z akta sprawy wynika, że M. S. i W. W. (dalej: Skarżący) wnioskiem z 15 maja 2010 r. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przesłanie kserokopii deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010 r. złożonej przez "P." Sp. z o.o., celem dokonania korekty tej deklaracji. Celem korekty było wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w pierwotnej deklaracji jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jako kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, a w konsekwencji zajęcie wierzytelności przypadających "P." Sp. z o.o. od Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Do pisma załączono m.in. zaświadczenie z dnia 30 marca 2010 r. wydane przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W.. Zdaniem Skarżących, przyczyną dokonania ww. korekty są uprawnione działania wierzyciela firmy "P." Sp. z o.o. zmierzające do zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności z sum nadpłaconych organowi podatkowemu przez dłużnika. Na potwierdzenie swoich żądań powołali przepisy art. 887 i art. 902 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 43 poz. 296, dalej: K.p.c.). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Organ wskazał, iż wniosek Skarżących został wniesiony przez podmiot niebędący stroną. Zdaniem organu zaszły przesłanki określone w art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: O.p.), dające podstawę do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W zażaleniu od tego postanowienia z dnia 12 lipca 2010 r. Skarżący zarzucili organowi błędne przyjęcie, iż przepisy art. 887 i art. 902 K.p.c. regulują jedynie egzekucję z wynagrodzenia za pracę. W ocenie Skarżących nie wyjaśniono dlaczego wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku, nie są wierzytelnościami do których stosuje się przepisy księgi III tytułu II działu IV K.p.c., a więc i odpowiednią normę zawartą w art. 887 K.p.c. Jednocześnie podnieśli, że w świetle art. 887 i art. 902 K.p.c. oraz art. 133 O.p. nie można mu odmówić prawa do wszczęcia i udziału w postępowaniu podatkowym, które mógłby wszcząć sam podatnik w celu ustalenia nadpłaty podatku. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnienieu powołał sie na art. 165, art. 165a § 1 i art. 133 § 1 O.p. Wyjaśnił, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a O.p. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący nie mogli być uznani za stronę. Wniosek Skarżących został bowiem wniesiony przez Z. G., działającego w imieniu M. S. i W. W. (wierzyciela egzekwującego), a nie w imieniu firmy "P." Sp. z o.o., która w omawianej sprawie mogłaby być stroną. Wnioskodawca nie mógł być także uznany za pełnomocnika strony. Organ podniósł, że w aktach sprawy znajdują się pełnomocnictwa do działania w imieniu M. S. i W. W., którzy w świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie są podmiotami reprezentującymi "P." Sp. z o.o. Odnosząc się do stanowiska Skarżących, iż w świetle ww. przepisów oraz art. 133 O.p. nie można odmówić prawa do wszczęcia i udziału w postępowaniu podatkowym, które mógłby wszcząć sam podatnik w celu ustalenia nadpłaty podatku, Dyrektor stwierdził, iż prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa. Reguły obowiązujące w prawie podatkowym istnieją zupełnie niezależnie od reguł obowiązujących w prawie cywilnym. Prawo cywilne normuje organizację i instrumenty obrotu prawnego mając za swój przedmiot stosunki społeczne pomiędzy uczestnikami tego obrotu i to oparte na zasadzie swobody umów i autonomii woli stron. Przedmiotem prawa podatkowego są natomiast stosunki społeczne pomiędzy uczestnikami obrotu i państwem, oparte na władztwie i podporządkowaniu. Ponadto wskazał, iż elementem definicji strony zawartej w art. 133 O.p. jest interes prawny bezpośrednio odnoszący się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Pod pojęciem interesu prawnego rozumie się interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo. Interes prawny wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Interes prawny musi ponadto bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Zdaniem organu, nie ma przepisu prawa materialnego, który kreowałyby taki interes po stronie Skarżących. Reasumujac, organ odwoławczy stwierdził, że przepisy Kodeksu postępowania cywilnego nie mogą stanowić podstawy do nabycia uprawnień proceduralnych w postępowaniach, które nie są postępowaniami w sprawach cywilnych. Tym samym przepisy powołane przez Skarżących (art. 887 § 1 w związku z art. 902 K.p.c.) nie stanowiły podstawy do nabycia przez wierzyciela uprawnień proceduralnych dłużnika, przysługujących mu w postępowaniu podatkowym, w którym dłużnik ("P." Sp. z o.o.) występuje w charakterze strony (podatnika). W skardze z dnia 5 listopada 2010 r. złożonej na powyższe postanowienia Skarżący wnieśli o ich uchylenie. Zarzucili naruszenie przepisów art. 887 w związku z art. 902 K.p.c. przez ich niezastosowanie oraz art. 133 § 1 w związku z art. 136 O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wnioskodawca nie może wykonywać praw strony w postępowaniu podatkowym. Skarżący podnieśli, że prawo podatnika do sporządzenia korekty deklaracji VAT i żądania zwrotu nadpłaconego podatku VAT jest uprawnieniem materialno prawnym, a nie procesowym. Zdaniem Skarżących, prawo takie bezspornie przysługiwało P. sp. z o.o. w chwili składania wniosku przez Skarżących, którzy zgodnie z art. 902 K.p.c. w związku z art. 887 K.p.c. uzyskali prawo do działania na rzecz wierzyciela w celu uzyskania zaspokojenia z przysługującej dłużnikowi nadpłaty podatku. Zarzucili również, że organy podatkowe pominęły ten aspekt w swoich rozważaniach. Za nieuprawnione uznali twierdzenie, iż skoro norma zawarta w art. 887 K.p.c. została umieszczona w K.p.c. to obowiązuje tylko na gruncie stosunków cywilnych i nie ma zastosowania na gruncie postępowania podatkowego. Skarżący podnieśli, że prowadzą postępowanie egzekucyjne przeciwko swojemu dłużnikowi w oparciu o przepisy K.p.c. i dokonali w tym postępowaniu zajęcia przysługującej dłużnikowi wierzytelności z tytułu nadpłaconego podatku VAT. Przepis art. 887 § 1 k.p.c. nie zawiera żadnych ograniczeń, ani wyłączeń, w szczególności z uwagi na osobę poddłużnika. Nie pozbawia więc wierzyciela możności wykonywania za dłużnika praw przysługujących mu wobec Skarbu Państwa zmierzających do odzyskania nadpłaconej części podatku VAT. Nie jest też stricte przepisem proceduralnym lecz również normą prawa materialnego. Przepis ten przewiduje wstąpienia wierzyciela w wszelkie prawa i obowiązki dłużnika, co oznacza, że wierzyciel egzekwujący może z tych praw i roszczeń korzystać tak, jak czyniłby to sam dłużnik. Uprawnienia wierzyciela w postaci "wykonywania wszelkich praw i roszczeń dłużnika" obejmuje zarówno uprawnienia materialno-prawne jak i procesowe. W ramach tych pierwszych wierzyciel może wykonywać za dłużnika uprawnienia wynikające z prawa materialnego w tym podatkowego, w tym żądać okazania dokumentów, udzielenia informacji na temat danego stosunku prawnego, oraz składać oświadczenia woli ze skutkiem dla dłużnika. Wierzyciel działa wówczas we własnym imieniu, lecz skutki jego działań wpływają bezpośrednio na prawa i roszczenia dłużnika. Podstawienie wierzyciela w miejsce dłużnika dokonuje się na gruncie prawa cywilnego niezależnie od woli i oceny organu podatkowego, który reprezentuje w niniejszym stanie faktycznym podłużnika. W ocenie Skarżących organ podatkowy nie może negować tego faktu, bowiem nie jest uprawniony do badania stosunków cywilnych pomiędzy P. Sp. z o.o., a jej wierzycielem. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest bezzasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy wierzyciel podatnika posiadający tytuł egzekucyjny w stosunku do niego może dokonać korekty deklaracji podatkowej za podatnika w ten sposób, że wykazaną kwotę do przeniesienia zamieni na kwotę do zawrotu. A to wszystko po to, aby następnie zaspokoić swoją wierzytelność z kwoty VAT do zwrotu. Rozstrzygając powyższy spór nie sposób pominąć regulacji dotyczących podmiotów zobowiązanych i uprawnionych do składania deklaracji w podatku od towarów i usług, ich korygowania, a także mogących być stroną postępowania w sprawie korekty deklaracji. Zgodnie z art. 81. § 1 O.p. jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Zatem ten przepis ordynacji podatkowej zakreśla krąg podmiotów uprawnionych do złożenia korekty deklaracji. Podatnikiem z kolei jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Na wierzycielu podatnika nie ciąży na mocy ustaw podatkowych żaden obowiązek podatkowy z tego tytułu, że jest wierzycielem. Wierzycielowi podatnika nie przyznano również szczególnych uprawnień w sferze prawa podatkowego takich jak podmiotom wymienionym w Rozdziale 14 zatytułowanym Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. Z kolei podatnikiem, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej "ustawa o VAT") są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Również w tym przepisie ustawodawca nie przyznał szczególnego statusu wierzycielowi podatnika. Takiego statusu na próżno szukać w art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, który nakłada na podatnika obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Nie sposób pominąć też art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, który jasno wskazuje, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zatem poza podatnikiem i następcami prawnymi, tylko organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej może dokonać weryfikacji rozliczenia podatku. Reasumując, należy stwierdzić, że wierzyciel podatnika nie ma prawa do dokonania korekty deklaracji za podatnika. Obowiązek składania deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług ciąży na podatnikach tego podatku i jest nierozerwalnie związany z faktem bycia podatnikiem podatku od towarów i usług. Stosownie natomiast do art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji podatkowej przysługuje podatnikom (również płatnikom i inkasentom, co nie dotyczy tej sprawy). Uprawnienie do korygowania deklaracji podatkowej jest zatem ściśle związane ze statusem podatnika. Z kolei kwota do przeniesienia nie jest to ani należność ani zobowiązanie, do którego osoba trzecia będąca wierzycielem podatnika mogłaby rościć sobie jakiekolwiek prawo. Ponadto, należy zgodzić się z organem podatkowym, że przepisy Kodeksu postępowania cywilnego nie mogą stanowić podstawy do nabycia uprawnień proceduralnych w postępowaniach, które nie są postępowaniami w sprawach cywilnych. Tym samym, przepisy powołane przez Skarżących (art. 887 § 1 w związku z art. 902 K.p.c.) nie stanowiły podstawy do nabycia przez wierzyciela uprawnień proceduralnych dłużnika, przysługujących mu w postępowaniu podatkowym, w którym dłużnik ("P." Sp. z o.o.) występuje w charakterze strony (podatnika). Należy podkreślić w tym miejscu, że prawo podatkowe posiada cechy prawa publicznego i jest (określoną) gałęzią prawa. Decyduje o tym posiadanie własnego systemu źródeł prawa na poziomie ustawowym, odrębne instytucje prawne i własna aparatura pojęciowa oraz dogmatyka. Wyodrębnienie prawa podatkowego jako gałęzi systemu prawa oznacza (również) wolę i zgodę prawodawcy na autonomię prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa (por. B. Brzeziński : Prawo podatkowe, Toruń 1999 r., str. 53 i n.). Autonomia wewnętrzna prawa podatkowego przejawia się w jego odrębności w stosunku do innych dziedzin prawa. Oznacza ona, że pojęcia prawa podatkowego wraz z innymi cechami ustaw podatkowych stanowią część składową nowych kompleksów prawnych i uzyskują cechy szczególne, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania. Nie jest to jednak autonomia bezwzględnie rozumiana. Odczytanie jej z tekstu prawnego dla potrzeb interpretacji stosowanego prawa wymaga posłużenia się zdrowym rozsądkiem, wykładnią systemową i funkcjonalną (M. Zirk - Sadowski : Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2004 r., nr 2, str. 113 - 123). Odnośnie zarzutów skarżących, jakoby posiadali interes prawny o którym mowa w art. 133 § 1 O.p, należy zauważyć, iż w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że o tym, czy wnioskodawca ubiegający się o udział w postępowaniu ma interes prawny w danej sprawie, decyduje norma prawa materialnego, na której oparto zaskarżony akt, a nie interes faktyczny (zob. wyr. NSA z dnia 15 kwietnia 1993 r., I SA 1719/92, OSP 1994, z. 10, poz. 199 z aprobującą glosą P. Kucharskiego). Podkreśla się także, że interes prawny musi być własny, co oznacza, że nie można opierać go wyłącznie na sytuacji prawnej innego podmiotu, nawet jeżeli w konkretnej sprawie charakter związków tych podmiotów byłby nie tylko faktyczny, ale i prawny (zob. postanowienie NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., II OZ 280/08, LEX nr 506870). Interes prawny to taki, który został wzięty przez prawo w ochronę polegającą na możliwości żądania od organu administracji podjęcia określonych czynności mających na celu zrealizowanie interesu lub usunięcie zaistniałego zagrożenia. Pojęcie to określa relację pomiędzy oczekiwaniami jakiegoś podmiotu w stosunku do organów stosujących prawo a kompetencjami i możliwościami tych organów, jakimi dysponują wobec danego podmiotu. Pojęcia interesu prawnego zaczęto używać w doktrynie na określenie pewnej korzystnej sytuacji jednostki wobec państwa, nie dającej jej wprawdzie roszczenia o czynność określonej treści, ale silniejszej od interesu faktycznego, nie uprawniającego do żadnego żądania. Interesem prawnym można też nazwać prawo jednostki do określonego postępowania zmierzającego do wydania decyzji, umiejscowione między prawem podmiotowym a interesem faktycznym. Interes prawny, aby mógł zostać zaspokojony przez administrację, musi być osobisty, własny, indywidualny, znajdujący swoją podstawę w przepisach prawa materialnego oraz potwierdzenie w okolicznościach faktycznych (zob. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, wyd. 7 uzupełnione i rozszerzone, Warszawa 2005, s. 224 i n). Należy podkreślić, że interes prawny jest zarazem kategorią ściśle związaną z przedmiotem postępowania, ze względu na fakt, że dotyczy sfery normatywnej, mającej swoje źródło w przepisach regulujących sposób załatwienia sprawy. Można ująć go też, jako potrzebę ochrony sfery prawnej obywatela wyznaczającą zakres jego działań lub subiektywnie odczuwaną potrzebę utrzymania istniejącego, lub spowodowania takiego stanu rzeczy, jaki dany podmiot uważa za korzystny, przy czym korzyść ta musi mieć swoje źródło w prawie (zob. J. Klimkowicz, Interwencja uboczna w według k.p.c., Warszawa 1972, s. 50). Z kolei w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że interes faktyczny to interes indywidualny, który nie został w żaden wyraźny sposób wzięty pod ochronę przez obowiązujące prawo (W. Jakimowicz, Publiczne prawa podmiotowe, Zakamycze 2000, s. 126). Precyzując pojęcie interesu faktycznego, wskazano w orzecznictwie, iż jako interes faktyczny należy kwalifikować taki stan, w którym obywatel wprawdzie jest bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, jak w przypadku interesu prawnego, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa powszechnie obowiązującego, mającego stanowić podstawę skutecznego żądania stosownych czynności organu administracji (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 1984 r., I SA 1748/83, publikowany w E. Smoktunowicz, Kodeks postępowania administracyjnego w orzecznictwie Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 109). W związku z powyższym, w ocenie Sądu, Wnioskodawca może posiadać jedynie interes faktyczny, a nie interes prawny. Zatem słusznie organ odmówił wszczęcia postępowania, skoro wniosek pochodził od podmiotu nie posiadającego interesu prawnego. Przy czym na sam koniec Sąd zauważa, iż w niniejszej sprawie nie chodzi o to czy skarżący będący wierzycielami "P." Sp. z o.o. mają uprawnienia do nadpłat podatnika –dłużnika, jeżeli takowe istnieją, ale o to czy są uprawnionymi do składania korekty za podatnika- dłużnika. Odpowiedź na tak postawione pytanie jest oczywiście negatywna, chociażby z tego względu, że odpowiedzialność za złożoną deklarację i jej korektę zawsze ponosi podatnik lub następca prawny, którym nie jest wierzyciel podatnika. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).