III SA/Wa 3182/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki akcyjnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części ustalającej odpowiedzialność K. B. za odsetki od zaległości podatkowych, 2) w pozostałym zakresie skargę oddala, 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części, w której została uchylona, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. B. kwotę 190 zł (słownie: sto dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania K. B. (zwanego dalej “Skarżącym") z dnia 28 maja 2012 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz z pozostałymi członkami zarządu "H. " S.A. z siedzibą w W. – P.S. i R.L. za zaległość podatkową ww. Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok w kwocie 76.240 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 47.605 zł oraz umarzającej postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego powstałe przy egzekucji zaległości "H. " S.A. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok, decyzją z dnia [...] października 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. nr Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu "H. " S.A., za zaległość podatkową ww. Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok, odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego, a następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową "H. " S.A. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego powstałe przy egzekucji przedmiotowej zaległości. Skarżący zaskarżył decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] wnosząc odwołanie w piśmie z dnia 28 maja 2012 r., zarzucając jej naruszenie następujących przepisów: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: “O.p.", oraz zasady praworządności przez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowddowego, dokonanie jego pobieżniej, dowolnej oceny, a nadto zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 188 O.p., przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącego, co doprowadziło tym samym do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, 3) art. 121 § 1 O.p., przez nieudzielanie odpowiedzi na pytania składane do protokołu oraz w pismach w sprawie co do rozumienia przepisów mających znaczenie dla sprawy, a przez to ograniczenie Skarżącemu możliwości skutecznej obrony, 4) art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 188 O.p., przez oddalenie składanych wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodów z dokumentów i zeznań świadków co uniemożliwiło inicjatywę dowodową Skarżącego, przez co ustalony w sprawie stan faktyczny nie czyni zadość zasadzie prawdy materialnej, co w efekcie doprowadziło do naruszenia normy wynikającej z art. 122 O.p., 5) art. 122 O.p., przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nadto błędne uznanie, że po stronie Skarżącego nie występują przesłanki egzoneracyjne, w przypadku kiedy to ze złożonych w sprawie dokumentów jak i wniosków dowodowych wynika, iż przesłanki takie zaistniały, 6) art. 188 O.p., przez odmowę uwzględnienia złożonych przez pełnomocnika Skarżącego wniosków dowodowych na okoliczność wykazania bardzo dobrej sytuacji finansowej Spółki, co wskazywałoby na brak jakiejkolwiek winy Skarżącego odnośnie niezgłoszenia wniosku wskazanego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., 7) art. 121 § 1 O.p., przez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności nieuwzględnienie żądania Skarżącego dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków wskazanych we wniosku z dnia [...] grudnia 2011 r. i w piśmie nadanym w dniu 29 grudnia 2011 r., w przypadku kiedy dowody te mają bardzo istotne rozstrzygnięcia sprawy, a okoliczności, na które miały być przeprowadzone, nie zostały w sposób wystarczający stwierdzone innym dowodem, co znajduje swoje odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, 8) art. 180 w zw. z art. 191 O.p., przez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu, iż Skarżący winien odpowiadać swoim majątkiem za zobowiązania Spółki, co w efekcie doprowadziło do wydania wadliwej decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności podatkowej, 9) art. 191 O.p., przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz wadliwe ustalenie stanu faktycznego, co było konsekwencją niezasadnego oddalenia istotnych w sprawie wniosków dowodowych, w tym zaniechanie przesłuchania wskazanych przez Skarżącego świadków, posiadających wiedzę na temat kondycji finansowej Spółki w czasie, kiedy członkiem zarządu był Skarżący, tj. R. T. , P. S. , R.L., A.G. J.S. , 10) art. 210 § 4 O.p., przez brak pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji, nie wykazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności nie wyjaśnienie pominięcia przez organ popartego wnioskami dowodowymi stanowiska Skarżącego, wskazującego na brak podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, 11) art. 116 § 1 O.p., przez nie uwzględnienie, że Skarżący wskazał w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) co znalazłoby odzwierciedlenie w zeznaniach świadków jak też w pozostałych dowodach (dokumentach) zawnioskowanych w piśmie złożonym przez pełnomocnika Skarżącego w dniu 29 grudnia 2011 r., których przeprowadzenia organ odmówił oraz w piśmie Skarżącego z dnia 29 grudnia 2011 r., którego w ogóle nie rozpatrzył, 12) art. 116 § 1 O.p., przez jego błędną subsumcję albowiem organ podatkowy nie zbadał, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, i czy ziściły się przesłanki egzoneracyjne w stosunku do członka zarządu zwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, podczas gdy zdaniem Skarżącego w niniejszej sprawie brak było po jego stronie - jako członka zarządu Spółki "H."- obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, tym samym nie może on ponosić winy za niewypełnienie nieistniejącego obowiązku, 13) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 20, art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.), przez błędne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od dnia [...] kwietnia 2007 r., podczas gdy kondycja finansowa Spółki była bardzo dobra, Spółka zwiększała swoje aktywa, nie posiadała wierzycieli i złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości mogłoby skutkować dla członka zarządu odpowiedzialnością karną sankcjonowaną w art. 296 Kodeksu karnego, art. 585 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 22 pkt 2 a w zw. z art. 522 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, 14) art. 200 § 1 O.p., przez brak pełnego zapewnienia Skarżącemu możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, gdyż wydanie decyzji bezpośrednio nie poprzedzało wezwanie Skarżącego do zapoznania się z materiałami w niniejszej sprawie, 15) art. 145 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, przez niepodjęcie, po ogłoszeniu upadłości Spółki "H. ", postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. wobec upadłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. przeciwko syndykowi oraz nie zawieszenie tego postępowania do czasu deklaracji syndyka o jego wstąpieniu do sprawy, co zdaniem Skarżącego czyni wydane decyzje nieważnymi. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy po dokonaniu analizy przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, wskazał że z akt sprawy wynika, iż zobowiązanie podatkowe Spółki "H. " S.A. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r., zostało określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr UKS [...] . Została ona skutecznie doręczona ww. Spółce w dniu 22 czerwca 2009 r., zaś wobec braku wniesienia odwołania stała się ona ostateczna. Powyższe zdaniem organu odwoławczego oznacza, iż został spełniony warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., gdyż doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki "H. " S.A. za ww. okres nastąpiło przed dniem wszczęcia postępowania w trybie art. 116 O.p. wobec Skarżącego, tj. przed dniem 6 października 2011 r. Dokonując następnie analizy kwestii spełnienia przesłanek odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki "H. " S.A. opartej o przepis art. 116 § 1 O.p., organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie wykazania, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu "H. " S.A., zaś wcześniej "H. " Sp. z o. o. w terminie płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok, tj. w dniu 2 kwietnia 2007 r., gdyż jego powołanie wynika z § 24 umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sporządzonej w dniu [...] stycznia 2004 r. w formie aktu notarialnego Rep. [...] ., gdzie Skarżący został powołany w skład pierwszego zarządu Spółki jako prezes. Natomiast funkcję członka zarządu "H. " Sp. z o. o., a po przekształceniu w dniu [...] kwietnia 2007 r. "H. " S.A., Skarżący sprawował do chwili rezygnacji z zajmowanego stanowiska z dniem [...] czerwca 2008 r., złożonej pismem z dnia 19 kwietnia 2008 r. Ponadto okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w dacie upływu terminu płatności przedmiotowego zobowiązania potwierdzają również znajdujące się w aktach sprawy odpisy pełne z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...] (prowadzony dla "H. " Sp. z o. o.) oraz KRS nr [...] (po przekształceniu Spółki - dla "H. " S.A.). Organ odwoławczy zauważył również następnie, iż organ pierwszej instancji dochował obowiązku uwzględnienia solidarnego charakteru odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe ww. Spółki, gdyż wydanej w dniu [...] kwietnia 2012 r. decyzji nr [...] wskazał, iż orzeczona odpowiedzialność Skarżącego ma charakter odpowiedzialności solidarnej z innymi członkami zarządu tejże Spółki. Natomiast realizując obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec wszystkich osób - członków zarządu, którzy potencjalnie mogą ponosić taką odpowiedzialność, organ pierwszej instancji wszczął i przeprowadził równolegle odrębne postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe "H. " S.A. wobec wszystkich członków zarządu. Postępowania te zakończone zostały wydaniem odrębnych decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. , których kopie znajdują się w aktach sprawy. Dokonując z kolei analizy przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec ww. Spółki jako okoliczności warunkującej odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowej tejże Spółki, organ odwoławczy wskazał iż bezskuteczność egzekucji jest rozumiana jako pewien stan faktyczny ustalony przez organ i potwierdzony sporządzonymi dokumentami. Jest to sytuacja, w której nie ma wątpliwości, iż nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzycieli. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Organ odwoławczy wskazał następnie w tym zakresie, że wszczęcie i przeprowadzenie w stosunku do "H. " SA (poprzednio "H. " Sp. z o. o.) postępowania egzekucyjnego w administracji nie było możliwe, wobec ogłoszonej postanowieniem z dnia [...] września 2008 r., sygn. akt. [...] przez Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, upadłości ww. Spółki obejmującej likwidację jej majątku. Natomiast zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że postępowanie upadłościowe jest szczególnym rodzajem postępowania egzekucyjnego, które prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równomiernego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wierzycieli, którzy zgłosili swój udział w tym postępowaniu. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że bezskuteczność egzekucji potwierdzają w rozpatrywanej sprawie dokumenty prowadzonego wobec ww. Spółki postępowania upadłościowego z opcją likwidacji dłużnika, z których wynika że Syndyk Masy Upadłości wciągnął z urzędu na listę wierzytelności wynikające z decyzji organu podatkowego zaległości podatkowe upadłego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 76.240 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 14.516 zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. w łącznej kwocie 180.519 zł i odsetki w kwocie 52.399 zł. Natomiast po zakończeniu postępowania upadłościowego, spieniężeniu całego majątku upadłego oraz po dokonaniu podziału funduszy masy upadłości zgodnie ze sporządzonym wcześniej planem takiego podziału, zaspokojona została jedynie niewielka część zaległości podatkowych upadłej Spółki, tak iż na dzień dzisiejszy pozostają w dalszym ciągu nie uregulowane zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 76.240 zł oraz podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. w łącznej kwocie 146.690,85 zł. Jednocześnie wobec zakończenia postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika, a następnie wykreślenia Spółki z dniem 30 grudnia 2010 r. z Krajowego Rejestru Sądowego nie możliwe stało się wszczęcie i prowadzenie dalszej egzekucji z majątku Spółki. Organ odwoławczy uznał również w tym miejscu za niezasadne stanowisko Skarżącego odnośnie kwestii zwrotu Spółce "H." S.A. w upadłości nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 220.147 zł, wskazując że był on dokonany zasadnie, zaś potrącenie przez organ tych wierzytelności z wierzytelnościami upadłego spowodowałoby nie dochowanie wymagań określonych w art. 93 - 96 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał analizy kwestii wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 O.p. dotyczących możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej opartej na tym przepisie. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, iż ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, a tym samym obliguje jego reprezentantów do złożenia stosownego wniosku. Zdaniem organu odwoławczego moment ziszczenia się choćby jednej z ww. przesłanek jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Natomiast w myśl art. 21 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami. Organ odwoławczy zauważył następnie, że z ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organ podatkowy pierwszej instancji wynika, że stan niewypłacalności "H. " w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wystąpił już w pierwszym kwartale 2006 roku i utrzymywał się także w okresie późniejszym, zaś podstawą przyjęcia tej okoliczności za udowodnioną był fakt, że ww. Spółka nie wykonała ciążącego na niej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w wysokości 103.377 zł oraz kolejnych, określonych w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. w łącznej wysokości 115.340 zł oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 76.240 zł. Ponadto dane finansowe Spółki w bilansach jakie przedstawiała za lata 2004 - 2007 wskazywały, że podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w postaci nadmiernego zadłużenia, zaistniała w dniu 31 grudnia 2007 r., gdyż sporządzony na ten dzień bilans wykazał, że zobowiązania Spółki "H. " S.A. przewyższyły wartość jej majątku o kwotę ponad 2.000.000 zł. Organ odwoławczy odnotował również w tym miejscu, że z materiału dowodowego zgromadzonego m.in. w postępowaniu odwoławczym o sygnaturze [...], wynika, że Spółka "H. " poza ww. zaległościami podatkowymi, nie wykonywała także innych wymagalnych zobowiązań wobec swoich kontrahentów handlowych, a także zakładu ubezpieczeń społecznych. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że Skarżący pełniąc w tym czasie funkcję członka zarządu tejże Spółki, chcąc uwolnić się od omawianej odpowiedzialności winien był złożyć wniosek o upadłość Spółki w terminie 14 dni od dnia wymagalności pierwszego niewykonanego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r., tj. od dnia 27 lutego 2006 r. Ponadto zdaniem organu odwoławczego ustaleń w powyższym zakresie nie zmienia również podnoszona przez Skarżącego okoliczność, iż w kwietniu 2008 r. zarząd ww. Spółki podjął rozmowy ze swoimi wierzycielami i spisał stosowne porozumienia (umowy), na mocy których ustalone zostały harmonogramy spłat przeterminowanych zobowiązań, gdyż wobec wystąpienia przesłanek ogłoszenia upadłości tejże Spółki zaniechanie zgłoszenia upadłości oraz podjęcie działań naprawczych mogło odbywać się jedynie na ryzyko samych członków zarządu. Organ odwoławczy zgodnie ze stanowiskiem organu pierwszej instancji uznał również, że Skarżący celem uwolnienia się od omawianej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "H. " S.A. nie wskazał należącego do niej mienia, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji celem zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Końcowo organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...] października 2012 r. odniósł się do poszczególnych zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania podatkowego zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa, wskazując następnie że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki "H. " S.A. (poprzednio "H. " Sp. z o. o.). Skarżący nie wykazał zaś przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić go od obciążenia odpowiedzialnością za istniejącą zaległość podatkową tejże Spółki. Powyższe czyni zatem zdaniem organu odwoławczego bezzasadnymi podnoszone przez Skarżącego zarzuty naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w związku z art. 20 i art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia z dnia [...] października 2012 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 29 października 2012 r., zarzucając jej: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez zaniechanie podjęcia wszelkich kroków zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebraniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i dokonania oceny na podstawie wyrywkowo zebranego materiału dowodowego, w zakresie ustalenia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki akcyjnej, o których mowa w art. 116 O.p. oraz oparcia rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowości naliczenia odsetek na piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , podczas gdy ustalenie tej kwestii przez Dyrektora Izby Skarbowej mogło nastąpić jedynie w oparciu o akta postępowania podatkowego prowadzonego przez Dyrektora UKS w stosunku do Spółki, 2) art. 123 w z art. 192 O.p., przez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu w zakresie ustalenia okoliczności wyłączających zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., jedynie w oparciu o pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podczas gdy okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzenia dowodów, co mogło nastąpić jedynie w oparciu o zbadanie tej kwestii przez Dyrektora Izy Skarbowej na podstawie akt postępowania kontrolnego i podatkowego dotyczącego spółki, 3) art. 120 w zw. z art. 188 i art. 197 O.p., przez niezasadne pominięcie żądań strony o przeprowadzenie dowodów na okoliczności podnoszone przez stronę, 4) art. 181 w zw. z art. 229 O.p., przez nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności podnoszone przez Skarżącego w zakresie nieprawidłowego naliczenia odsetek w decyzji organu pierwszej instancji, zadeklarowania przez Spółkę kwoty nadwyżki w podatku od towarów i usług na dzień ogłoszenia upadłości, oraz w zakresie okoliczności wyłączających odpowiedzialność, a ponadto braku rozstrzygnięcia w zakresie podnoszonego przez Skarżącego wniosku dowodowego o dołączenie do akt postępowania deklaracji podatkowych Spółki VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r., 5) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji gdy zakres naruszonego prawa powodował co najmniej konieczność uchylenia przedmiotowej decyzji, 6) naruszenie innych przepisów postępowania polegające na: bezpodstawnym oddaleniu wniosków dowodowych przez organy pierwszej i drugiej instancji oraz nie zawieszeniu postępowania pomimo zasadnego wniosku, II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 1, art. 11 i art. 21 ust. 1 oraz art. 93 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, przez uznanie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony w terminie wyłączającym odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy zarząd złożył wniosek w terminie określonym ww. przepisami prawa, 2) przez uznanie, iż w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość, 3) przepisów podatkowych oraz ustawy prawo upadłościowe i naprawcze dotyczących powstania zaległości podatkowych i przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na Skarżącego. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzajacej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący wskazał, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie ustalenia czy wystąpiły przesłanki egzoneracyjne wyłączające odpowiedzialność członków zarządu. W trakcie prowadzonego postępowania organ ten oddalił wnioski dowodowe Skarżącego, których przeprowadzenie w jego ocenie jest niezbędne dla ustalenia okoliczności wyłączających odpowiedzialność członków zarządu. Natomiast organ podatkowy a priori przyjął, iż członkowie zarządu nie zgłosili wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, a zatem ponoszą odpowiedzialność za jej zobowiązania. Skarżący zauważył w tym zakresie, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Natomiast przyjęcie tezy odmiennej prowadzi do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w postępowaniu, a mianowicie skutecznego zgłaszania wniosków dowodowych. Skarżący stwierdził również w uzasadnieniu skargi, iż z art. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wynika, że postępowanie upadłościowe jest egzekucją uniwersalną majątku dłużnika i może być prowadzone jedynie na rzecz wielu wierzycieli. Z tego względu zdaniem Skarżącego nie można zatem uznać, iż wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony w przypadku gdy dłużnik posiada tylko jednego wierzyciela względem którego posiada nieuregulowane zobowiązania, gdyż jeden wierzyciel może osiągnąć ewentualne zaspokojenie swoich wierzytelności w stosunku do upadłego, wytaczając mu proces i następnie prowadząc egzekucję na swoją rzecz. Nie zachodzi zatem potrzeba udzielania mu ochrony prawnej w postaci ogłoszenia upadłości dłużnika. W tej sytuacji należy w ocenie Skarżącego przyjąć, iż w wobec powyższego organ pierwszej instancji błędnie dokonał wykładni przepisów art. 1, art. 11 i art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, co w konsekwencji miało wpływ na niewłaściwe zastosowanie art. 116 O.p., poprzez przyjęcie wskazanego w decyzji czasu właściwego do złożenia przez członków zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący zauważył, iż w przedmiotowej decyzji organ podatkowy nie wykazuje ażeby w 2006 roku Spółka "H. " S.A. posiadała jakieś dodatkowe nieuregulowane zobowiązania wskazując jedynie na zobowiązania podatkowe. W tej sytuacji należy uznać, iż w świetle przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego członkowie zarządu nie mieli obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki w 2006 roku. Kolejną kwestią na którą zwrócił uwagę Skarżący w uzasadnieniu skargi jest to, że organy podatkowe wydając swoje decyzje całkowicie pominęły fakt, iż w chwili złożenia rezygnacji przez Skarżącego, Spółka "H. " S.A. posiadała uprawnienia do zwrotu podatku w wysokości około 450.000 zł. Ponadto organ odwoławczy zdaniem Skarżącego pominął lub oddalił bezzasadnie zgłaszane wnioski dowodowe w tym zgłaszany przez stronę wniosek dołączenie do akt deklaracji VAT -7 ww. Spółki za poszczególne miesiące 2008 roku. Skarżący powołując się na wskazany przez siebie wyrok Sądu Najwyższego zauważył też, że ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze dopuszcza możliwość potrącenia wierzytelności którą ma wierzyciel do upadłego. W tej sytuacji zdaniem Skarżącego nie można obciążać byłych członków zarządu za w zasadzie zaniedbania organu podatkowego w trakcie trwania postępowania upadłościowego. Skoro jedną z przesłanek odpowiedzialności za zobowiązania spółki jest bezskuteczność egzekucji to zdaniem Skarżącego do bezskuteczności egzekucji doprowadził sam organ nie dokonując odpowiedniego potrącenia wymagalnych zobowiązań Spółki względem Skarbu Państwa. Skarżący zarzucił też organom podatkowym, iż przy ocenie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości pominięto całkowicie okoliczność, że w kwietniu 2008 roku w momencie złożenia rezygnacji Skarżącego z pełnionej funkcji członka zarządu zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki o 3.500.000 zł, co spowodowało dokapitalizowanie spółki o przedmiotową kwotę. W piśmie z dnia 16 listopada 2012 r. stanowiącym odpowiedź na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie, a zaskarżona decyzja – w konsekwencji – podlega częściowemu uchyleniu. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.". Ramy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki akcyjnej przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Z treści art. 116 § 1 O.p. (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) wynika zaś, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 i § 4 O.p., odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy § 1 – 3 stosuje się również do byłego członka zarządu (...). W świetle art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 O.p. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w O.p. ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania, w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane. Należy je zatem rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" ("Słownik języka polskiego" PWN Wyd. VII pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). W związku z powyższym w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 O.p., organy obowiązane są udowodnić bezskuteczność egzekucji, zaś uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt. II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p. Rozważanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić - co istotne i aktualne w niniejszej sprawie - wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to istniało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06). Reasumując, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Dodać jeszcze należy, ze wprawdzie przywołana wyżej uchwała z dnia 10 sierpnia 2009 r. dotyczy treści art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2003 r., to jednak nowe brzmienie art. 116 O.p. nadane ustawą z dnia 12 września 2002 r., nie zmieniało rozwiązań merytorycznych zawartych we wskazanym artykule w poprzednim brzmieniu, a jedynie je uściśliło. To zdaniem Sądu pozwala na odwołanie się do rozważań zawartych w tej uchwale również w odniesieniu do niniejszej sprawy, w szczególności wskazujących na obowiązek istniejący po stronie organów w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu polegający na zbadaniu, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Niewątpliwie oceny spornej kwestii, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie, należy dokonać z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 10 powołanej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Natomiast art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika przy tym, że członek zarządu spółki kapitałowej może odpowiadać za jej zaległości podatkowe, jeżeli nie złoży wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie. W przypadku złożenia powyższego wniosku po upływie właściwego terminu, odpowiedzialność za zaległości spółki nie jest wyłączona i dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po złożeniu wniosku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2006 r., I FSK 85/06, M.Podat. 2006/11/3, POP 2007/3/43). Celem postępowania upadłościowego jest bowiem ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przepis art. 116 § 1 O.p. wymaga wprawdzie od strony aktywności odnośnie wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność (“...członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie złożono wniosek ..., wskaże mienie ..."), nie zwalnia to jednak organu z jego obowiązków ustalenia prawdy obiektywnej. I tak, zasada ta wyrażona w art. 122 O.p. oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta wynika z przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zaległości podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.). W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zarówno oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej, jaki i wykładni przez organy przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116 § 1 i § 2 O.p. W sytuacji, gdy w skardze zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Niemniej jednak z uwagi na fakt, że treść zarzutów naruszenia prawa procesowego była motywowana ich związkiem z prawem materialnym, to ocena tych zarzutów była możliwa dopiero po ocenie zarzutów materialnoprawnych. W pierwszej jednak kolejności Sąd z urzędu, uprawniony do tego na mocy przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a, poddał ocenie okoliczność, czy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 118 § 1 O.p. Sąd uwzględnił przy tym fakt, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 30 kwietnia 2012 r. została doręczona Skarżącego w dniu 19 maja 2012 r., zaś decyzja organu odwoławczego z dnia [...] października 2012 r., została doręczona w dniu 25 października 2012 r. Zaległość podatkowa dotyczy zaś niezapłaconego w terminie płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok, którego termin płatności upływał w dniu 2 kwietnia 2007 r. Tak więc pięcioletni termin ustanowiony w ww. przepisie O.p. rozpoczął swój bieg z końcem 2007 r., gdyż w tym roku powstała zaległość podatkowa z tego tytułu i upływałby w dniu 31 grudnia 2012 r. Powyższe oznacza zatem, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 118 § 1 O.p. W ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły także, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe Spółki, którymi został on obciążony. Z akt sprawy wynika, że pełnił on obowiązki członka zarządu od dnia [...] stycznia 2004 r. do dnia [...] czerwca 2008 r., kiedy złożył rezygnację (uwzględniając przy tym fakt przekształcenia Spółki, tj. ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną i powołanie Skarżącego w dniu [...] grudnia 2006 r. - jako wiceprezesa spółki - do zarządu pierwszej kadencji). Nie budzi również zastrzeżeń Sądu stanowisko organów o tym, że egzekucja prowadzona do majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Podkreślić przy tym należy, że o bezskuteczności egzekucji organ wnioskował - co dopuszczalne i uprawnione - nie na podstawie przeprowadzonej egzekucji, lecz w oparciu o czynności i wnioski, jakie sformułował Sąd w postępowaniu upadłościowym. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż postanowieniem z dnia [...] września 2008 r., sygn. akt [...] Sąd ten orzekł o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidacje jej majątku. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją, jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003 oraz S. Gurgul - Prawo upadłościowe. Komentarz, Koszalin 1991, s. 11 oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt I IZP 4/09, OSNP 2009/23-24/319). Sąd podzielił także ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym w związku z przesłanką "właściwego czasu". Rzeczą bowiem organów podatkowych jest wykazanie w sposób nie budzący wątpliwości, że w okresie poprzedzającym odwołanie członków zarządu z pełnionych funkcji zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym celu organy podatkowe, za pomocą dostępnych środków dowodowych winny ustalić, jaka była rzeczywista sytuacja finansowa Spółki i jednoznacznie wykazać słuszność swojego stanowiska (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt I SA/Po 421/08). Zdaniem Sądu organ wykazał w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, że w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Organ podatkowy - aby prawidłowo wypełnić nałożony nań obowiązek ustalenia istnienia przesłanki "właściwego czasu" - powinien był dokonać oceny stanu finansów Spółki mając przy tym na względzie, że na Spółce ciążył obowiązek uregulowania podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości określonej decyzją wydaną w dniu [...] czerwca 2009 r. Należy także w tym miejscu wskazać na orzeczenie Sądu Rejonowego dla W. ([...] Wydział Gospodarczy) z dnia [...] września 2008 r. (sygn. akt [...] ) w sprawie ogłoszenia upadłości Spółki "H. " S.A., w którym wskazano, iż Spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań od początku 2008 r. Organ podatkowy dokonując własnych ustaleń co do istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości ww. Spółki wskazał m.in., że wystąpiły one po sporządzeniu bilansu za 2007 rok, który to bilans wykazał, że zobowiązania Spółki przewyższyły wartość jej majątku o kwotę ponad 2 mln zł (dane z tego okresu, jako dane porównawcze, znajdują się w bilansie sporządzonym na dzień 31 lipca 2008 r.). Poza tym spółka nie regulowała należności wynikających z zobowiązań wobec ZUS, spółki M. S.A. oraz R. T.R. . Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Nieistotne jest przy tym, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, a także jaki jest rozmiar niewykonywanych zobowiązań. Na podstawie art. 10 powołanej ustawy tak rozumiana niewypłacalność dłużnika stanowi przesłankę do ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Tak więc wniosek z dnia 29 sierpnia 2008 r. został złożony po upływie blisko 9 miesięcy od dnia zaistnienia stanu niewypłacalności, tj. z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Sąd uznaje, że organ podatkowy może samodzielnie (tj. bez opinii biegłego) dokonać oceny, czy sytuacja finansowa spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, o ile materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1072/07). W aktach administracyjnych sprawy znajduje się zaś dowód potwierdzający ustalenia organu podatkowego co do faktu, że zobowiązania Spółki przekraczały jej majątek, co zarówno w świetle art. 5 ust. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, jak i w świetle art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, obligowało do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym miejscu warto powołać komentarz M. Allerhanda do art. 5 Prawa upadłościowego, w którym podnosi on, że ujawnienie, że majątek nie wystarcza na spłacenie długów może nastąpić nie tylko po sporządzeniu rocznego bilansu, lecz także wcześniej, gdy się sporządza bilans surowy, jak z upływem kwartału kalendarzowego, miesiąca itp. Jeżeli taki bilans wykaże zwyżkę stanu biernego nad czynnym, należy zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości (por. [w:] Prawo upadłościowe. Prawo układowe. Komentarz Maurycego Allerhanda, Bielsko – Biała, 1999 r. s. 32). Nie można odmówić dłużnikowi prawa do podjęcia ryzyka i nie zgłoszenia wniosku o upadłość mimo zajścia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansowa i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli dłużnik takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej - w sytuacji gdy ryzyko takie podejmują członkowie zarządu spółki, to muszą liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sami będą musieli ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Sąd nie podziela więc zarzutów Skarżącego zgłoszonych w ww. zakresie. Sąd nie podzielił także argumentacji strony skarżącej odnoszącej się do zwrotu nadpłaty podatku za marzec 2009 r. w trakcie postępowania upadłościowego. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego mają charakter przepisów szczególnych wobec innych regulacji prawnych w przypadkach, w których dochodzi do egzekucji prowadzonej przeciwko niewypłacalnemu dłużnikowi lub w razie jego nadmiernego zadłużenia. Upadłość jest bowiem specjalnym rodzajem przymusowego zaspokojenia wierzytelności dopuszczalnego w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem tych specyficznych rozwiązań, do których zalicza się upadłość, jest wspólne i równe, co do zasady, zaspokojenie wszystkich wierzycieli bez względu na to, czy uzyskali oni tytuły egzekucyjne, a nawet czy ich wierzytelności są wymagalne. Egzekucja prowadzona bowiem przeciwko danemu dłużnikowi tylko przez jednego wierzyciela naraziłaby innych wierzycieli na stratę zaspokojenia swych wierzytelności. Reguły te w świetle obowiązującego Prawa upadłościowego odnoszą się także do wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych. Należy zatem przyjąć, iż wiążą one także organy podatkowe. Po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w Ordynacji podatkowej, a zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego. Przepisy te mają zatem charakter szczególny w stosunku do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Teza ta była już wielokrotnie potwierdzana orzeczeniami Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt: III RN 67/01; wyrok NSA z dnia 5 marca 2003 r., sygn. akt: III SA 2326/01; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt: FSK 206/04, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt: FSK 213/04, opublik. (w:) Lex nr 142462) i formułowana w literaturze (por. np. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 289-290). Na gruncie uprzednio obowiązujących przepisów Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, iż zasada ta, wynikająca przede wszystkim z treści art. 204 rozporządzenia Prezydenta RP z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, odnosi się jednak do kolejności zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości. Tak więc należności z tytułu podatków, wymienione w art. 204 § 1 cytowanego rozporządzenia, podobnie jak inne wierzytelności wymienione w tym artykule, powinny być w kwestii zaspokojenia z masy poddane działaniu tych przepisów z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 84/01, opublik. (w:) Monitor Podatkowy 2003/3/44). W myśl zaś art. 61 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. W skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z zastrzeżeniem art. 63-67 (art. 62 Prawa upadłościowego). Uwzględniając powyższe nie budzi wątpliwości, że wierzytelność z tytułu nadpłaty w podatku to wierzytelność upadłego, która na powyższych zasadach wchodzi do masy upadłości, nie stanowi zaś wierzytelności masy upadłości w tym sensie, że wynika z czynności pomiędzy syndykiem i jego kontrahentami, o jakich to wierzytelnościach mowa jest w obu wyrokach Sądu Najwyższego przywołanych przez pełnomocnika Skarżącego w piśmie z dnia 15 listopada 2013 r. Zgodnie z treścią art. 93 ust. 1 Prawa upadłościowego potrącenie wierzytelności upadłego z wierzytelnością wierzyciela jest dopuszczalne, jeżeli obie wierzytelności istniały w dniu ogłoszenia upadłości, chociażby termin wymagalności jednej z nich jeszcze nie nastąpił. Stosownie do art. 95 Prawa upadłościowego potrącenie nie jest dopuszczalne, jeżeli wierzyciel stał się dłużnikiem upadłego po dniu ogłoszenia upadłości. W rozpoznanej sprawie ogłoszenie upadłości spółki H. . nastąpiło z dniem [...] września 2008 r. , natomiast nadpłata podatku za marzec 2009 r. powstała w wyniku złożenia deklaracji korygującej przez syndyka w dniu 3 lipca 2009 r. W takim stanie rzeczy prawidłowo wierzytelność upadłego z tytułu nadpłaty podatku wynikającą z deklaracji VAT - 7 za marzec 2009 r., jako powstałą po ogłoszeniu upadłości Spółki, zwrócono na rachunek masy upadłości. W sprawie nie mogły znaleźć zastosowania przepisy art. 76 § 1 w zw. z art. 76b O.p. Regulacja zawarta w przepisach art. 93-95 Prawa upadłościowego jako lex specialis wyłącza po ogłoszeniu upadłości zastosowanie uregulowań potrącenia istniejących w innych ustawach. Dotyczy to również przewidzianej O.p. instytucji zaliczania nadpłaty na poczet należności podatkowych (wyr. NSA w Warszawie z dnia 5 marca 2003 r., III SA 2326/01, POP 2003, nr 6, s. 174; z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 206/04, POP 2005, nr 1, s., z dnia czternastego lipca 2004 r., FSK 210/04 i z dnia 15 lipoca 2005 r., I FSK 5/05). Ponadto zdaniem Sądu słusznie w postępowaniu podatkowym nie uwzględniono, i w konsekwencji nie przeprowadzono, wnioskowanych przez Skarżącego dowodów odnoszących się do wysokości zobowiązania Spółki określonego prawomocną decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Wskazać bowiem należy, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, (niekiedy także płatnika lub inkasenta). Z tych przyczyn, w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, wysokość tych należności nie może być już kwestionowana, a tym samym nie może być przedmiotem sporu pomiędzy tą osobą trzecią i organem podatkowym (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz – Zobowiązania podatkowe, Toruń 1999, str. 372 – 380, a także C. Kosidowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa – komentarz, Dom Wydawniczy ABC, str. 282 – 288 oraz R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa – komentarz, Wrocław 1998, str. 90 – 93). Słusznie są też wywody organu z odpowiedzi na skargę o tym, że w sprawie nie było podstaw do zawieszenia postępowania w związku z wnioskiem Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej oraz wznowienia postępowania w tej sprawie. Istnienie w obrocie ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółki uprawniało organy do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie Skarżącego na podstawie art. 116 O.p. i następnych. Postanowienia art. 116 § 1 O.p. nakładają na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. I aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej było prowadzone wobec Skarżącego za zaległości Spółki, a samo postępowanie dotyczyło ustalenia odpowiedzialności wyłącznie w stosunku do jego osoby, wydana zaś decyzja była skierowana do jego osoby. Wobec innych członków zarządu spółki toczyły się odrębne postępowania. Zamanifestowanie w decyzji organu podatkowego, iż osoba której orzeczenie to dotyczy ponosi odpowiedzialność solidarną z inną osobą, na której odpowiedzialność ta ciąży nie kreuje odpowiedzialności solidarnej albowiem ta wynika z treści art. 116 O.p. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 2 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 1015/05, opubl. CBOSA, powyższy wymóg da się wyprowadzić z dyspozycji art. 116 § 1 O.p. Jego dochowanie jest zaś konieczne dla uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości co do zakresu odpowiedzialności danej osoby a przede wszystkim dla zagwarantowania jej prawa osobistego związanego z ewentualnymi roszczeniami regresowymi do pozostałych osób ponoszących w danym przypadku odpowiedzialność za cudzy dług, które to prawo winno być respektowane przez każdego wierzyciela a zatem i organ podatkowy. Podkreślenia wymaga, iż nie można utożsamiać wszczęcia i prowadzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności za zaległości spółki wobec wszystkich członków zarządu mogących ponosić taką odpowiedzialność, z wynikiem takiego postępowania (takich postępowań). Pełnomocnik strony skarżącej w złożonym piśmie procesowym kwestionuje zasadność odpowiedzialności skarżącego, z uwagi na to, że decyzje w zakresie odpowiedzialności pozostałych członków zarządu zostały przez Sąd uchylone. Odnosząc się do powyższego Sąd wskazuje, że może się zdarzyć tak, a wynika to ze specyfiki zakresu niniejszego postępowania, że jeden, czy kilku członków zarządu uwolni się od odpowiedzialności. Wówczas nie można traktować takiej osoby jako dłużnika, przez co zasady odpowiedzialności solidarnej nie mają do niej zastosowania, co z kolei wynika z treści art. 366 § 1 k.c. Okoliczność taka nie zwalnia jednak z odpowiedzialności Skarżącego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prowadziły jednocześnie postępowania podatkowe, które swoim zakresem obejmowały wszystkie osoby potencjalnie odpowiedzialne za zaległości Spółki. Sąd uchylił jednak zaskarżoną decyzję organu odwoławczego w części ustalającej odpowiedzialność Skarżącego za odsetki od zaległości podatkowych, a powodem jej uchylenia w tym zakresie jest wyliczenie tychże odsetek na dzień wydania decyzji. I tak, w sytuacji, gdy odpowiedzialność osoby trzeciej jest odpowiedzialnością subsydiarną za dług spółki, a więc za cudzy dług, to zakres odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być większy niż zakres odpowiedzialności samego dłużnika (spółki). Z treści art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego wynika natomiast, że z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego za okres do dnia ogłoszenia upadłości. W sytuacji zatem ogłoszenia upadłości spółki i przeprowadzenia egzekucji uniwersalnej wierzyciel nie ma możliwości uzyskania odsetek od wierzytelności należnych od upadłego po dniu ogłoszenia upadłości. Skoro wierzyciel nie może się domagać od spółki tych odsetek, to nie można uznać, by mógł domagać się ich od osoby trzeciej, której odpowiedzialność jest subsydiarna. Prowadziłoby to bowiem do zwiększenia zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do odpowiedzialności podatnika, a nie można interpretować w oderwaniu od uregulowań zawartych w art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego. Podobny pogląd wyrażony został też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1555/11 (dostępny na stronie internetowej nsa.gov.pl). W sytuacji gdy nastąpiło częściowe zaspokojenie wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, to zarówno sama spółka jak i masa upadłości tej spółki rozumiana jako wyodrębniony od spółki byt, nie mogą ponieść odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych naliczone od daty ogłoszenia upadłości. W związku z faktem, iż odpowiedzialność członka jest w stosunku do spółki subsydiarna, nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność ponosi sama spółka. W niniejszej zaś sprawie odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych Spółki, za które przeniesiono odpowiedzialność na Skarżącego - jak wynika z sentencji decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. - błędnie naliczono na dzień wydania tej decyzji, a rozstrzygnięcie to w całości utrzymał organ odwoławczy. W konsekwencji Sąd - stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego w części ustalającej odpowiedzialność Skarżącego za odsetki od zaległości podatkowych. Natomiast w pozostałym zakresie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę Skarżącego jako niezasadną Jednocześnie na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sad orzekł o niewykonalności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego do daty uprawomocnienia się wyroku w tej części, w której została ona uchylona. Z kolei o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 206 p.p.s.a.