III SA/Wa 3189/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2014 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 18.648 zł (słownie: osiemnaście tysięcy sześćset czterdzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. - po rozpatrzeniu odwołania I. Sp. z o.o. (dalej również: "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2012 r. określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżąca w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2007 r. wykazała następujące wielkości: przychód w kwocie 590.889.262,43 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 575.270.015,54 zł, dochód w kwocie 15.619.246,89 zł, wpłacone zaliczki w kwocie 22.703.916,00 zł, podatek należny w kwocie 2.967.657,00 zł i nadpłatę w kwocie 19.736.259,00 zł. W Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., zakończona protokołem kontroli z 13 lipca 2010 r. W toku postępowania kontrolnego Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2007 rok, w której zmniejszyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.531.781,48 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] wystawionej przez T. Sp. z o.o. w dniu 16 października 2006 r. z tytułu wykonania i wdrożenia Centralnego Systemu Informatycznego, uwzględniając tym samym stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w protokole kontroli w tym zakresie. Decyzją z [...] września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 4.591.730,00 zł. Zdaniem organu kontroli skarbowej Spółka w badanym okresie zaniżyła przychody o kwotę 6.015.969,15 zł w związku ze zmniejszeniem należnego wynagrodzenia od podmiotu powiązanego – I. (dalej: I.) za świadczone usługi badawczo-rozwojowe o kwoty otrzymanych dotacji ze środków publicznych/unijnych. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśniającego w znacznym zakresie. Decyzją z [...] września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 4.591.730,00 zł. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) poprzez uznanie, że zachodzą przesłanki do ich zastosowania w sprawie, z uwagi na obniżenie przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług badawczo-rozwojowych na rzecz I. o równowartość przyznanych i otrzymanych przez Spółkę dotacji. Zdaniem Skarżącej, warunki świadczenia usług badawczo-rozwojowych zostały ustalone w sposób rynkowy, a Spółka wykazała dochody w prawidłowej wysokości. Skarżąca zarzuciła brak udowodnienia przez organ kontroli skarbowej (poza powiązaniami) pozostałych przesłanek zawartych w art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. W ocenie Spółki sposób rozliczeń przyjęty przez podmioty powiązane stanowił powszechnie stosowaną praktykę biznesową. Metodologia tych rozliczeń odpowiadała m.in. funkcjonowaniu ZPChr. Ustalanie warunków cenowych przewidujących zmniejszanie należnego wynagrodzenia jest naturalnym działaniem podmiotów w warunkach wolnorynkowych. Spółka utrzymywała, że jej działania polegające na obniżeniu bazy kosztowej o wartość otrzymanych dotacji stanowiły element strategii gospodarczej. Wdrożenie opisanego mechanizmu zaowocowało zwiększoną liczbą zamówień ze strony I. i w rezultacie wzrostem generowanych przez ten podmiot przychodów. Tym samym Spółka utrzymała pozycję na rynku dostawców wyników prac badawczo-rozwojowych na rzecz I.. Relacja pomiędzy podmiotami powiązanymi nie stanowiła, zdaniem Skarżącej, "wytransferowania" kwot dotacji do kraju siedziby I., gdyż w związku z zatrudnieniem większej liczby pracowników przychody Spółki uległy zwiększeniu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w badanym okresie Spółka świadczyła usługi związane z tworzeniem oprogramowania i prototypami oprogramowania (tzw. usługi o charakterze badawczo-rozwojowym) wyłącznie na rzecz podmiotu powiązanego, tj. I. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (główna spółka w Grupie I.). Podstawą formalno-prawną transakcji były umowy wewnątrzgrupowe, tzw. I. (w skrócie: I.). Prace badawczo-rozwojowe prowadzone były w L. w K. (w skrócie L.) od początku jego powstania (tj. od grudnia 2005 r.). L. stanowił część Spółki i jednocześnie jedną z jednostek badawczo-rozwojowych koncernu ., w którym realizowano w badanym okresie projekt pt. "[...]", stanowiący zbiór programów komputerowych polegających na zarządzaniu infrastrukturą IT, obejmującym wiele dziedzin. Głównym celem projektu było przeprowadzenie prac badawczo-rozwojowych nad nowymi rozwiązaniami w celu podniesienia konkurencyjności rozwiązań poprzez stworzenie nowych innowacyjnych prototypów (faktycznie powstało osiem). W ramach tego projektu wykonano prace analityczno-projektowe (opracowanie koncepcji rozwiązania), implementacje powstałych rozwiązań (wykonanie prototypu) oraz testy stworzonych prototypów, które zostały skomercjalizowane i wdrożone do sprzedawanych produktów [...]. Spółka wykonywała udoskonalenia (up-grade) oprogramowania [...] na zlecenie I.. Jedynym właścicielem praw własności intelektualnej do oprogramowania [...] oraz stworzonych przez Spółkę udoskonaleń był I., który zajmował się polityką patentową i licencyjną oraz sprzedażą do odbiorców finalnych za pośrednictwem światowej sieci I.. W badanym okresie Spółka otrzymywała dotacje (pomoc publiczną w tym unijną), które nie korzystały ze zwolnienia na mocy art. 17 ust. 1 pkt 21 i pkt 23 u.p.d.o.p. Dla celów podatkowych Spółka rozpoznawała kwoty dotacji jako przychód podatkowy z chwilą ich otrzymania na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., natomiast wydatki objęte pomocą publiczną jako koszt podatkowy. Podstawą przyznania dotacji na wsparcie finansowe inwestycji realizowanej przez I. Sp. z o. o. w K. pod nazwą: C. w K.- L., w latach 2006-2007 (zwaną dalej: "G.") była umowa ramowa zawarta przez Spółkę z Ministerstwem Gospodarki dnia 21 września 2005 r. (aneksowana 15 grudnia 2006 r. i 2 listopada 2007 r.) oraz umowy wykonawcze z 27 grudnia 2006 r. i 15 lutego 2007 r. Stosownie do postanowień umowy ramowej Minister Gospodarki udzielił Spółce pomocy publicznej w formie dotacji celowej z przeznaczeniem na utworzenie nowych miejsc pracy w łącznej kwocie 813.610,00 zł. Udział własny Spółki w tym projekcie wyniósł 25 % kosztów inwestycji. Wypłata pomocy nastąpiła na rachunek bieżący Spółki w trzech ratach: 30 stycznia 2007 r. w kwocie 507.400,00 zł, 28 czerwca 2007 r. w kwocie 202.960,00 zł i 28 listopada 2007 r. w kwocie 103.250,00 zł. Kosztami kwalifikowanymi w projekcie, tj. stanowiącymi podstawę kalkulacji wysokości dotacji, były planowane dwuletnie koszty pracy nowozatrudnionych pracowników (wynagrodzenia brutto oraz wszelkie składki wymagane prawem w związku z zatrudnieniem). Druga dotacja na projekt o nazwie "[...] (zwana dalej: "G.") wynikała z zawartej przez Spółkę dnia 30 kwietnia 2007 r. umowy z Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz aneksów do umowy. Kwoty dofinansowania pochodziły z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i ze środków budżetowych państwa na naukę w celu wzrostu konkurencyjności Spółki, poprzez wprowadzenie do instytucji otoczenia biznesu nowych technologii informatycznych. Na zasadach i warunkach określonych w umowie I. w badanym okresie otrzymał dofinansowanie w kwocie 5.183.875,00 zł, tj. refundację 40 % wydatków kwalifikowanych poniesionych na prace badawczo-rozwojowe. Dotacja ta została wypłacona Spółce w dwóch transzach: dnia 28 grudnia 2007 r. w kwocie 3.110.325 zł z Ministerstwa Rozwoju Regionalnego i dnia 27 grudnia 2007 r. w kwocie 2.073.550 zł z Ministerstwa Nauki I Szkolnictwa Wyższego. Wydatkami kwalifikowanymi w projekcie (uprawniającymi do uzyskania dofinansowania) były koszty na przeprowadzenie tych badań obejmujące wynagrodzenia pracowników naukowych i technicznych, amortyzacja urządzeń IT oraz urządzeń sieciowych, koszty usług, koszty ogólne oraz koszty inne. Organ odwoławczy wskazał, że po otrzymaniu przedmiotowych dotacji Spółka radykalnie obniżyła swoje wynagrodzenie za usługi badawczo-rozwojowe świadczone na rzecz podmiotu powiązanego I. praktycznie o wartość otrzymanych w 2007 r. dotacji (tzw. G. i G.), przy czym w przypadku G. korekta dotyczyła również 10 % narzutu. Z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanych ustaleń wynika, że wartość niektórych wystawionych przez Spółkę w 2007 r. faktur sprzedaży usług badawczo-rozwojowych, tj. w łącznej kwocie 11.228.426.71 zł (na kwotę tę składają się koszty stanowiące podstawę kalkulacji wynagrodzenia w wysokości 10.207.660,67 zł oraz prowizja 10 % w wysokości 1.020.766,04 zł) została skorygowana przez Spółkę o kwotę 6.015.969,15 zł (tj. z tytułu otrzymanych dotacji kwota korekty o 5.934.633,15 plus narzut w wysokości 81.336,00 zł). Jako przyczynę dokonywanych korekt Spółka podała w opisie ww. dokumentów "błędną kwotę obciążenia' lub "błędny znak". W rezultacie powyższych zabiegów Skarżąca faktycznie otrzymała od I. jedynie kwotę 5.212.457,56 zł (obejmującą 4.273.027,52 zł kosztów kalkulacyjnych i 939.430,04 zł prowizji), tj. 46 % należnego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług badawczo-rozwojowych, wynikającego z faktur przed jego korektą. Organ odwoławczy stwierdził, że z przedłożonej przez Spółkę dokumentacji cen transferowych wynika, że w przypadku transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi wszystkie podmioty z grupy I. świadczące usługi wewnętrzne dodają 10 % marżę do swoich kosztów bezpośrednich. Wynagrodzenie Skarżącej zostało określone jako odsetek przychodów I. osiągniętych w Polsce; w 2007 r. odsetek ten wynosił 10 % przychodów podmiotu powiązanego. Stosowanie jednej wysokości narzutu na wszystkie usługi realizowane na rzecz I. Spółka przyjęła za ekonomicznie uzasadnione ze względu na kompleksowy charakter usług świadczonych dla I.. Dziesięcioprocentowa marża stosowana przy usługach wewnętrznych, została określona w dokumentacji podatkowej przy pomocy analizy (metodą TNMM) poziomu zyskowności grup spółek świadczących porównywalne usługi do usług, które Spółka świadczyła na rzecz I., tj. usług administracyjnych, zarządczych, informatycznych, badawczo-rozwojowych oraz produkcyjnych. Z danych zaprezentowanych w omawianej dokumentacji wynikało, że skorygowany przedział marży zrealizowanej przez podmioty objęte porównaniem zawierał się w przedziale od 4,4 % do 10,2 % (tzw. przedział międzykwartylowy), z wartością środkową (medianą) na poziomie 6,6 %. Jednocześnie z dokumentacji tej wynika, że Spółka otrzymuje wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz I. obliczane na podstawie wszystkich poniesionych kosztów z 10- procentowym narzutem zysku. Jednakże w przypadku świadczenia usług badawczo- rozwojowych z uwagi na fundusze otrzymywane przez Skarżącą od polskiego rządu, wynagrodzenie należne od podmiotu powiązanego I. jest pomniejszane o tę kwotę. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedstawionym przez Skarżącą Raporcie Globalnym, opracowanym przez międzynarodową firmę K., podano, iż przedział rynkowy marży dla globalnych niepowiązanych podmiotów zewnętrznych prowadzących działalność porównywalną (w tym świadczących prace badawczo-rozwojowe) względem podmiotów z grupy I., mieścił się pomiędzy 4.4 % a 10,2 %. W Raporcie tym K. wyodrębnił zbiór 10 porównywalnych dostawców europejskich świadczących usługi badawczo-rozwojowe na zlecenie. Organ odwoławczy zauważył, że w Raporcie nie wzięto pod uwagę, dla potrzeb określenia poziomu marży, okoliczności ewentualnego otrzymywania przez wskazane tam niezależne podmioty dotacji ze środków publicznych/unijnych na świadczone usługi. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w celu porównania warunków transakcji dotyczących świadczenia usług badawczo-rozwojowych ustalonych w transakcjach kontrolowanych z warunkami w transakcjach zawartych przez podmioty niezależne organ pierwszej instancji wystąpił do 13 wyselekcjonowanych niezależnych podmiotów z żądaniem przedłożenia informacji, czy podmioty te w ramach prowadzonej w 2007 r. działalności gospodarczej świadczyły usługi badawczo-rozwojowe, korzystały z dotacji przyznanych ze środków unijnych i innych, a także czy obniżały wynagrodzenie z tytułu świadczenia ww. usług o kwoty przyznanych dotacji. Podjęte przez organ kontroli skarbowej czynności nie przyniosły jednak rezultatu, gdyż na podstawie informacji otrzymanych przez organ nie udało się wyodrębnić żadnej transakcji, której przedmiotem byłyby - jak w przedmiotowej sprawie - usługi o charakterze badawczo- rozwojowym korzystające z dotacji. Tylko dwa podmioty z ww. grupy prowadziły działalność badawczo-rozwojową lecz żaden z nich nie uzyskał dotacji w 2007 r. Uzyskane odpowiedzi nie stanowiły więc w przedmiotowej sprawie podstawy do oceny zastosowanego przez Spółkę mechanizmu obniżania wynagrodzenia o wartość otrzymanych dofinansowań. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Skarżąca w toku postępowania odwoławczego poinformowała, że przeprowadziła własne badanie uzupełniające Globalny Raport w celu dostosowania otrzymanych tam wyników dla europejskich podmiotów porównywalnych świadczących usługi o charakterze badawczo-rozwojowym do sytuacji, w której analizowany wskaźnik rentowności będzie uwzględniał przychody uzyskiwane przez podmioty z próby z tytułu uzyskanych dotacji. Skorygowany przedział rentowności (w oparciu o tzw. metodę IRS wyznaczania przedziałów rynkowych opracowaną przez amerykańskie organy podatkowe zastosowaną w Globalnym Raporcie) wyniósł od 3,2 % do 11,4 %, przy medianie 9,6 % i uwzględniał przychody z innych źródeł (w tym dotacje). Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie jest sporne wystąpienie powiązań kapitałowych (pośrednich) w kontrolowanych transakcjach pomiędzy I. a I., o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., spełniających wymogi ust. 5a tej ustawy, gdyż I. posiadał pośrednio 100 % udziałów w I.. Sporna natomiast jest kwestia, czy owe powiązania kapitałowe spowodowały nierynkowe określenie warunków transakcji, jak również, czy zaistniałe zależności doprowadziły do niewykazania przez Spółkę dochodu albo zaniżenia dochodu jakiego należałoby oczekiwać, gdyby tych powiązań nie było. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na regulacje zawarte w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że ustalenie dochodu w drodze oszacowania może mieć miejsce, gdy stwierdzone zostanie istnienie powiązań pomiędzy podmiotem krajowym i zagranicznym, w wyniku czego zostały ustalone nierynkowe warunki transakcji, a podmiot krajowy nie wykazał dochodu, bądź wykazał dochody niższe od tych, jakie należałoby oczekiwać gdyby wymienione powiązania nie istniały. Podał, że art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. wymienia trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego, zwane metodami tradycyjnymi, a zgodnie z ust. 3 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tych metod, stosuje się metody zysku transakcyjnego, zwane metodami nietradycyjnymi. Uznał, że przez wzgląd na treść § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1268), dalej: "rozporządzenie MF", przepisy tego rozporządzenia mają zastosowanie w sprawie, gdyż została ona wszczęta po wejściu w życie ww. rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, iż w realiach przedmiotowej sprawy tradycyjne metody szacowania dochodu, wymienione w art. 11 ust. 2 pkt 1-3 u.p.d.o.p. oraz określone w § 12-14 rozporządzenia MF nie mogły mieć zastosowania. Zdaniem organu odwoławczego możliwość zastosowania w sprawie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej (dalej: PCN), o której mowa w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 12 rozporządzenia MF, była znacznie ograniczona z uwagi na brak możliwości dokonania porównań zarówno wewnętrznych, jak i zewnętrznych. Skarżąca świadczyła usługi badawczo-rozwojowe w zakresie oprogramowania wyłącznie na rzecz jednego odbiorcy - powiązanego kapitałowo – I.. Ze względu na niezawieranie przez Spółkę transakcji z podmiotem niepowiązanym oraz brak publicznie dostępnych danych na temat zewnętrznych transakcji porównywalnych, nie można było w niniejszej sprawie zastosować metody PCN w wariancie porównania zewnętrznego. Pomimo, że organ pierwszej instancji wyszukał grupę 13 niezależnych podmiotów w celu porównania warunków transakcji dotyczących świadczenia usług badawczo-rozwojowych ustalonych przez podmioty powiązane z warunkami transakcji podmiotów niezależnych - to nie zidentyfikował porównywalnych transakcji niekontrolowanych i stosowanych w nich cen sprzedaży usług. Również niemożliwa do zastosowania była metoda ceny odprzedaży, uregulowana w art. 11 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz omówiona w § 13 rozporządzenia MF, polegająca na obniżeniu ceny określonej transakcji danego podmiotu z podmiotem niezależnym, dotycząca dóbr lub usług nabytych uprzednio przez ten podmiot od podmiotu z nim powiązanego, o marżę ceny odprzedaży. Metoda ta jest bardziej właściwa w przypadku transakcji, w których podmioty powiązane pełnią rolę producenta i dystrybutora. Niezastosowanie metody rozsądnej marży ("koszt plus"), wskazanej w art. 11 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. i określonej w § 14 rozporządzenia MF, wynikało z braku możliwości zidentyfikowania transakcji zawartych pomiędzy niepowiązanymi podmiotami spełniającymi surowe wymogi porównywalności. Ani organy, ani Skarżąca w prowadzonym dwukrotnie postępowaniu nie byli w stanie zidentyfikować zewnętrznych usług, które byłyby ściśle porównywalne z usługami świadczonymi przez Skarżącą w badanym okresie. Wobec braku możliwości określenia cen transferowych w oparciu o metody tradycyjne za zasadne organ odwoławczy uznał użycie tzw. metody nietradycyjnej, tj. metody zysku transakcyjnego, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. i § 15 - 18 rozporządzenia MF. Dyrektor Izby Skarbowej omówił dwa sposoby ustalania zysku metodą zysku transakcyjnego i uznał, że w niniejszej sprawie powinna mieć zastosowanie metoda marży transakcyjnej netto (ang. TNMM) wynikająca z art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz § 16 pkt 2 i § 18 rozporządzenia MF. Wyjaśnił, że metoda zysku transakcyjnego zawiera dwa sposoby ustalania zysku. Pierwszy z nich to metoda podziału zysków, uregulowana w § 17 rozporządzenia MF, która polega na określeniu łącznych zysków, jakie w związku z daną transakcją osiągnęły podmioty powiązane oraz podziału tych zysków między te podmioty w takiej proporcji, w jakiej dokonałyby tego podziału podmioty niezależne. W ocenie organu odwoławczego metoda ta jest nieodpowiednia w niniejszej sprawie, gdyż stosuje się ją zwykle w sytuacji, kiedy obie strony kontrolowanej transakcji wspólnie przyczyniają się do tworzenia jej wartości ekonomicznej, angażując wartości materialne i prawne o dużym znaczeniu lub równocześnie ponoszą znaczne ryzyko gospodarcze. Ponieważ badane usługi były świadczone przez I. na rzecz podmiotu powiązanego bez wykorzystania znacznych wartości niematerialnych i prawnych oraz z uwagi na fakt, że Spółka nie ponosiła ryzyka gospodarczego, metoda ta nie znalazła zastosowania do analizowanych przez organy transakcji. Drugą metodę, stosowaną przy określaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji realizowanych przez podmioty powiązane, nazywa się metodą marży transakcyjnej netto (ang. TNMM). Stosownie do § 18 ust. 1 rozporządzenia MF metoda ta polega na badaniu marży zysku netto osiąganej w transakcji lub transakcjach z podmiotem powiązanym i porównaniu jej z marżą, jaką uzyskuje ten sam podmiot w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi lub marżą uzyskiwaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niepowiązane. Metoda TNMM, w myśl ust. 2 rozporządzenia MF, opiera się na analizie "marży netto"' obliczonej poprzez odliczenie od przychodu osiągniętego w wyniku transakcji pełnych kosztów poniesionych w celu osiągnięcia tego przychodu łącznie z kosztami ogólnego zarządu. Wartość kosztów ogólnych zarządu uwzględnia się w proporcji, w jakiej pozostaje przychód uzyskany w związku z daną transakcją w ogólnej kwocie przychodów (ust. 3 rozporządzenia MF). Stosując metodę TNMM, należy uwzględnić różnice między podmiotami, których marże są porównywane, a w szczególności należy wziąć pod uwagę takie czynniki jak: konkurencja ze strony innych uczestników rynku i dóbr zamiennych, skuteczność i strategia zarządzania, pozycja rynkowa, różnice struktury kosztów i kosztu pozyskania kapitału oraz stopień doświadczenia w działalności (§ 18 pkt 4 ww. rozporządzenia). Organ odwoławczy zauważył, że większość usług świadczonych pomiędzy podmiotami powiązanymi rozliczana jest przy pomocy metod opartych o koszty. Dla usług badawczych przyjmuje się metodę koszt plus jako najbardziej właściwą. Jednakże ze względów praktycznych nierzadko zastosowanie do ustalania cen transferowych usług, jak i ich weryfikacji znajduje (tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie) metoda TNMM. Zdaniem organu odwoławczego, w przeciwieństwie do tradycyjnych metod ustalania cen transakcyjnych, których zastosowanie w relacji pomiędzy Spółką a podmiotem powiązanym zostało wykluczone, także przez Spółkę, w metodzie TNMM nie stanowiła problemu identyfikacja niezależnych podmiotów świadczących porównywalne usługi oraz określenie poziomu stosowanych przez nich marż. Zastosowanie tej metody umożliwiało również uwzględnienie wielu czynników ekonomicznych mających wpływ na porównywalność transakcji przy jednoczesnym ograniczeniu wpływu różnic funkcjonalnych oraz nierutynowych wartości niematerialnych Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził stanowisko prezentowane przez organ pierwszej instancji, że w realiach niniejszej sprawy powinna mieć zastosowanie metoda TNMM Organ odwoławczy uznał za nieprawidłowy z punktu widzenia przepisów podatkowych mechanizm kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce za świadczone usługi badawczo-rozwojowe od podmiotu powiązanego I., który polegał na znacznym skorygowaniu pierwotnie ustalonego wynagrodzenia poprzez odejmowanie od bazy kosztowej (stanowiącej podstawę kalkulacji wynagrodzenia) otrzymanych przez Skarżącą dotacji ze środków publicznych/unijnych. Przy tak skonstruowanym wynagrodzeniu usług badawczo-rozwojowych Skarżąca otrzymała od I. jedynie kwotę 5.212.457.56, tj. zaledwie 46 % kwoty wynagrodzenia przysługującego Spółce przed korektami (11.228.426.71 zł). Organ odwoławczy zauważył, że w pierwotnych fakturach sprzedaży usług badawczo-rozwojowych Spółka skalkulowała wynagrodzenie obliczone na podstawie wszystkich kosztów łącznych powiększonych o 10 % marżę, tj. zgodnie z powszechnie stosowaną przez podmioty z grupy I. metodologią ustalania cen transakcyjnych. Jednakże bezpośrednio po otrzymaniu przez Skarżącą dotacji w łącznej kwocie 5.997.485.02 zł, tak ustalone wynagrodzenie Skarżąca skorygowała w wystawionych fakturach odliczając kwotę 5.934.633.15 zł z tytułu otrzymanych dotacji od rządu polskiego. Pewne modyfikacje ww. kalkulacji wynagrodzenia za usługi badawczo-rozwojowe wystąpiły w przypadku trzech faktur, w których Spółka odjęła kwotę dotacji z 10 % narzutem. W ocenie organu odwoławczego praktyka gospodarcza oraz doświadczenie życiowe wskazują, że niezależny podmiot funkcjonujący w obrocie handlowym z ugruntowaną pozycją na rynku i stale współpracujący z innym niepowiązanym podmiotem nie zaakceptowałyby sytuacji, w której miałby obniżyć swoje wynagrodzenie za wykonane usługi, tylko z tego powodu, że otrzymał od innego podmiotu dofinansowanie do poniesionych kosztów. Za nierynkowy w okolicznościach przedmiotowej sprawy należało uznać, zdaniem organu odwoławczego, zastosowany przez Skarżącą mechanizm kalkulacji wynagrodzenia usług badawczo-rozwojowych na podstawie, którego doszło do sprzedaży przedmiotu transakcji poniżej poniesionych kosztów własnych świadczeniodawcy. Otrzymane przez Spółkę dotacje, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, stanowiły zwrot wydatków kwalifikowanych poniesionych na utworzenie nowych miejsc pracy oraz refundację wydatków kwalifikowanych poniesionych na prace badawczo-rozwojowe w celu wzrostu konkurencyjności Spółki. Celem tych dotacji nie było obniżenie ceny sprzedaży tych usług na rzecz I. i wsparcie Grupy I.. W praktyce bowiem to I. stał się faktycznym beneficjentem środków przyznanych polskiej Spółce na jej rozwój, gdyż za wyświadczone na jego rzecz usługi badawczo-rozwojowe zapłacił znacznie mniej niż powinien, tj. zaledwie ok. 46% należnego wynagrodzenia przed korektą. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wynagrodzenie od I. powinno zapewnić Spółce pokrycie wszystkich kosztów oraz odpowiedni zysk, tj. obejmować, zgodnie z przyjętą przez Grupę I. globalną metodologią, 10 % narzut zysku (marżę) na pełne koszty, bez ich pomniejszania przez Spółkę o jakiekolwiek otrzymane refundacje. Spółka powinna wykazać więc na fakturach wynagrodzenie składające się ze wszystkich kosztów (w tym kosztów stanowiących koszty ogólne zarządu), jak i narzut zysku (marżę). Organ odwoławczy wskazał, że zasadniczo regulacje zawarte w art. 11 u.p.d.o.p. oraz rozporządzeniu MF dotyczą porównywania transakcji z podmiotami niepowiązanymi. Jednakże obecnie coraz trudniejsze (nierzadko niemożliwe), staje się pozyskiwanie danych dotyczących transakcji zawieranych przez podmioty niepowiązane w odniesieniu do tych gałęzi gospodarki, które uległy znaczącej konsolidacji (np. sektor informatyczny). Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, w której I. nie dokonywał transakcji z podmiotami niezależnymi. Przeprowadzona przez organ pierwszej instancji próba uzyskania materiału porównawczego nie przyniosła spodziewanego rezultatu. Także sam podatnik nie był w stanie zidentyfikować i wskazać organom transakcji spełniających surowe wymogi porównywalności. Zdaniem organu odwoławczego, w takim przypadku organ na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. jest zobowiązany oszacować podatnikowi dochód bez konieczności analizy porównywalnych transakcji. Brak danych o porównywalnych transakcjach nie stoi wówczas na przeszkodzie w oszacowaniu Spółce dochodu na podstawie sumy kosztów i odpowiedniej marży. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów Skarżącej podnoszonych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji niewykazania przez organy podatkowe, że ustalone warunki transakcji Skarżącej z jej podmiotem powiązanym, przewidujące mechanizm obniżania cen usług badawczo- rozwojowych o otrzymane dotacje różniły się od warunków, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą niezależne podmioty (tj. brak przeprowadzenia analizy porównywalności transakcji). 2. art. 187 § 1 w związku z art. 122 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej: "O.p.", poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy w szczególności z pominięciem analizy transakcji porównywalnych, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych wniosków, że mechanizm uwzględniania dotacji w cenie usług badawczo-rozwojowych świadczonych przez Skarżącą na rzecz I. różnił się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, a w konsekwencji Skarżąca wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby zawierała transakcje z podmiotami niepowiązanymi. Zdaniem Skarżącej, dla oceny, czy zastosowany mechanizm uwzględniania dotacji w cenie usług był rynkowy, należy w pierwszej kolejności ustalić, jaką rolę odegrała możliwość skorzystania z dotacji na etapie wyboru lokalizacji laboratorium oraz w początkowym okresie jego funkcjonowania w Polsce, tj. w 2007 r., czego Dyrektor Izby Skarbowe nie uczynił na żadnym etapie postępowania. Zgodnie bowiem z praktyką rynkową rozważając wybór kraju umiejscowienia takiego laboratorium bierze się pod uwagę w szczególności możliwość otrzymania dotacji/dofinansowania do świadczonych usług, tzn. dokonuje się analizy, czy miejsce potencjalnej lokalizacji oferuje jakiekolwiek mechanizmy zewnętrznego wsparcia działalności gospodarczej. W przypadku Skarżącej możliwość i prawdopodobieństwo przyznania dotacji miały dominujące znaczenie dla wyboru lokalizacji laboratorium I.. Uruchomienie laboratorium wiązało się bowiem ze znacznymi nakładami finansowymi ze strony I., które miały zwrócić się w trakcie funkcjonowania laboratorium, w szczególności dzięki wsparciu otrzymanemu w formie dofinansowania/dotacji. Skarżąca podkreśliła, że cena za usługi badawczo-rozwojowe przed otrzymaniem dotacji była ceną tymczasową, która miała zapewnić jej rentowność do czasu otrzymania dofinansowania, nie zaś ceną ostateczną, jak to ocenił organ odwoławczy. Wskazała, że obniżanie wynagrodzenia z tytułu ww. usług o kwoty otrzymanych dotacji jest w istocie ważnym elementem długotrwałej strategii Grupy I.. Skarżąca podniosła, że wnioskowała o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków na okoliczność obniżania ceny o wartość przyznanych dotacji, jako elementu kluczowego strategii oraz czynnika decydującego o zlokalizowaniu laboratorium I. w Polsce, jednakże wniosek o przesłuchanie P. M. B. nie został uwzględniony przez organ. Skarżąca wskazała na korzyści z istnienia laboratorium w Polsce. Otóż w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. poziom zatrudnienia w laboratorium I. wzrósł o 67%, tj. ze 132 do 220 osób, przy czym obecnie laboratorium I. zatrudnia już 277 pracowników oraz 37 pracowników kontraktowych. Doświadczenie pracowników laboratorium, pozyskane dzięki projektom zlecanym przez I., pozytywnie wpływało na poziom innowacji usług Skarżącej i rozwój branży IT w Polsce (co było jednym z celów dotacji Ministerstwa Gospodarki). Dzięki zatrudnionym specjalistom laboratorium było/jest w stanie realizować więcej projektów o większym stopniu skomplikowania/zaawansowania. Skarżąca utrzymywała, że bez względu na tryb wypłaty dotacji, w rzeczywistości gospodarczej fakt otrzymania przez określony podmiot takiej formy dofinansowania znajduje odzwierciedlenie w ostatecznej cenie produktu/usługi, stanowiących przedmiot takiej dotacji. Zasadniczym celem udzielania dotacji ze środków publicznych jest bowiem wsparcie tych przedsięwzięć biznesowych, które z jednej strony stanowią kluczowy/strategiczny element gospodarki, z drugiej zaś - wskutek wysokich kosztów wytworzenia produktu/usługi nie mogą w sposób efektywny konkurować na rynku (tzn. cena pozwalająca na pokrycie kosztów wytworzenia takiego produktu/usługi byłaby znacznie wyższa niż cena, jaką gotowi byliby za taki produkt/usługę zapłacić potencjalni nabywcy). Zdaniem Skarżącej, obniżenie ceny wynagrodzenia jest zabiegiem powszechnie występującym w warunkach wolnorynkowych. Zakwestionowanie tej praktyki w analizowanym przypadku wyłącznie z uwagi na fakt istnienia powiązań pomiędzy świadczeniodawcą oraz beneficjentem usługi jest krzywdzące i prowadziło do nierównego traktowania podmiotów niepowiązanych i powiązanych. W ocenie Skarżącej w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 11 ust. I pkt 2 u.p.d.o.p. dokonując oszacowania dochodu Spółki bez spełnienia przesłanek wskazanych w ww. przepisie, tzn. nie wykazując, że: - w wyniku powiązań pomiędzy Skarżącą a I. ustalone zostały warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, oraz - w konsekwencji, Skarżąca wykazała dochód niższy od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby ww. powiązania nie istniały. W celu szacowania dochodu niezbędne jest udowodnienie, że ziściły się wszystkie przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym, zgodnie z polskim systemem prawnym, ciężar dowodu nierynkowości transakcji spoczywa na organach podatkowych, aczkolwiek Skarżąca nie pozostawała bierna i w sposób aktywny współpracowała z organami podatkowymi w celu zgromadzenia materiału dowodowego i wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Skarżącej, żadna z metod wskazanych w u.p.d.o.p. ani w rozporządzeniu MF nie odnosi się wprost do mechanizmu uwzględniania dotacji. Zaznaczyła, że wykorzystanie metody TNMM wymaga zastosowania odpowiedniego wskaźnika rentowności, który możliwie najdokładniej odpowiada okolicznościom badanego przypadku. Biorąc pod uwagę fakt, że w analizowanej sprawie wskaźnik rentowności uwzględniał przychody z dotacji uzyskiwane przez podmioty uznane za porównywalne, należy uznać, że Skarżąca zastosowała metodę TNMM w sposób możliwie najbardziej uprawdopodabniający uzyskanie wiarygodnych rezultatów dla celów analizy cen transferowych. Skarżąca podniosła, że w wyniku przeprowadzonego badania uzyskano przedział rentowności (skorygowaną rentowność skalkulowaną według wzoru wykorzystanego do celów Globalnego Raportu) uwzględniający wszystkie kategorie przychodów generowanych przez podmioty porównywalne, tj. nie tylko przychody ze sprzedaży, ale także przychody z innych źródeł (w tym dotacje). Uzyskany skorygowany przedział rentowności to 3.2% - 11,4%. Jednocześnie, rzeczywiście zrealizowana przez I. rentowność w 2007 r. (tj. uwzględniająca korektę o wartość dotacji) wyniosła około 9,8%. Tym samym rentowność I. w 2007 r. mieściła się w rynkowym przedziale rentowności osiąganych przez europejskie podmioty porównywalne świadczące usługi badawczo-rozwojowe, z uwzględnieniem otrzymanych przez te podmioty dotacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z 30 kwietnia 2014 r. Skarżąca podniosła, że w okresie, w którym pozyskała ona dotację, ubieganie się przez przedsiębiorców o dofinansowanie z Sektorowego Programu Operacyjnego "Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw, lata 2004-2006" (dalej: SPO WKP) było powszechnym działaniem. Dzięki skorzystaniu z możliwości, jakie dawał SPO WKP zrealizowano 80 projektów celowych, polegających na prowadzeniu badań naukowych mających praktyczne zastosowanie w gospodarce, dofinansowano 134 laboratoria badawcze i specjalistyczne, wdrożono 398 nowych technologii oraz utworzono 37 601 miejsc pracy. W ramach Działania 1.4 Wzmocnienie współpracy między sferą badawczo-rozwojową a gospodarką (z którego korzystała Skarżąca) złożono 635 wniosków o dofinansowanie, z czego podpisano łącznie 254 umowy / decyzje. Dane te, zdaniem Skarżącej, potwierdzają, że w 2007 r. dotacje miały ogromny wpływ na warunki panujące na rynku nowych technologii w Polsce. Dofinansowania wpływały na rozwój przedsiębiorstw, stan zatrudnienia, rozwój specjalistycznej kadry, a tym samym, na konkurencyjność beneficjentów SPO WKP, m.in. poprzez możliwość stosowania niższych cen względem konkurentów. Skarżąca podkreśliła, że wykorzystała dotacje zgodnie z przeznaczeniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe obu orzekających instancji uznały, iż Skarżąca obniżyła należne od I. wynagrodzenie o kwotę otrzymanych przez nią dotacji ze względu na powiązania kapitałowe występujące pomiędzy oboma podmiotami. Wystąpienie powiązań kapitałowych pomiędzy I. a I. jest niesporne, jako że I. – podmiot zagraniczny z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej posiadał udział w kapitale podmiotu krajowego – I. Sp. z o.o. większy niż 5% (art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 5a u.p.d.o.p.). Organy podatkowe ustaliły na podstawie przedłożonej przez Skarżącą dokumentacji cen transferowych, że w przypadku transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi wszystkie podmioty z grupy I. świadczące usługi wewnętrzne dodają 10 % marżę do swoich kosztów bezpośrednich. Wynagrodzenie Skarżącej zostało określone jako odsetek przychodów I. osiągniętych w Polsce; w 2007 r. odsetek ten wynosił 10 % przychodów podmiotu powiązanego. Stosowanie jednej wysokości narzutu na wszystkie usługi realizowane na rzecz I. Spółka przyjęła za ekonomicznie uzasadnione ze względu na kompleksowy charakter usług świadczonych dla I.. Dziesięcioprocentowa marża stosowana przy usługach wewnętrznych została określona w dokumentacji podatkowej (metodą TNMM) przy pomocy analizy poziomu zyskowności grup spółek świadczących porównywalne usługi do usług, które Spółka świadczyła na rzecz I., tj. usług administracyjnych, zarządczych, informatycznych, badawczo-rozwojowych oraz produkcyjnych. Skarżąca otrzymuje wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz I. obliczane na podstawie wszystkich poniesionych kosztów z 10- procentowym narzutem zysku. Jednakże w przypadku świadczenia usług badawczo- rozwojowych z uwagi na fundusze otrzymywane przez Skarżącą od polskiego rządu, wynagrodzenie należne od podmiotu powiązanego I. jest pomniejszane o tę kwotę. Skarżąca otrzymała dwie dotacje, jedną na podstawie umowy ramowej zawartej przez nią z Ministerstwem Gospodarki dnia 21 września 2005 r., drugą zgodnie z umową z dnia 30 kwietnia 2007 r. zawartą z Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Stosownie do postanowień pierwszej z powyżej wymienionych, tj. umowy ramowej - Minister Gospodarki udzielił Spółce pomocy publicznej w formie dotacji celowej z przeznaczeniem na utworzenie nowych miejsc pracy w łącznej kwocie 813.610,00 zł. Wypłata pomocy nastąpiła w trzech ratach w 2007 r. Kosztami kwalifikowanymi w projekcie, tj. stanowiącymi podstawę kalkulacji wysokości dotacji, były planowane dwuletnie koszty pracy nowozatrudnionych pracowników (wynagrodzenia brutto oraz wszelkie składki wymagane prawem w związku z zatrudnieniem). Natomiast w przypadku drugiej umowy kwota dofinansowania w wysokości 5.183.875,00 zł pochodziła z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i ze środków budżetowych państwa na naukę w celu wzrostu konkurencyjności Spółki, poprzez wprowadzenie do instytucji otoczenia biznesu nowych technologii informatycznych. Dotacja ta została wypłacona Spółce w dwóch transzach w 2007 r. Wydatkami kwalifikowanymi w projekcie (uprawniającymi do uzyskania dofinansowania) były koszty na przeprowadzenie badań badawczo - rozwojowych, obejmujące wynagrodzenia pracowników naukowych i technicznych, amortyzacja urządzeń IT oraz urządzeń sieciowych, koszty usług, koszty ogólne oraz koszty inne. Zdaniem Skarżącej, dla oceny, czy zastosowany mechanizm uwzględniania dotacji w cenie usług był rynkowy, należy w pierwszej kolejności ustalić, jaką rolę odegrała możliwość skorzystania z dotacji na etapie wyboru lokalizacji laboratorium oraz w początkowym okresie jego funkcjonowania w Polsce. Zgodnie bowiem z praktyką rynkową rozważając wybór kraju umiejscowienia takiego laboratorium bierze się pod uwagę w szczególności możliwość otrzymania dotacji/dofinansowania do świadczonych usług, tzn. dokonuje się analizy, czy miejsce potencjalnej lokalizacji oferuje jakiekolwiek mechanizmy zewnętrznego wsparcia działalności gospodarczej. W przypadku Skarżącej możliwość i prawdopodobieństwo przyznania dotacji miały dominujące znaczenie dla wyboru lokalizacji laboratorium I.. Uruchomienie laboratorium wiązało się bowiem ze znacznymi nakładami finansowymi ze strony I., które miały zwrócić się w trakcie funkcjonowania laboratorium, w szczególności dzięki wsparciu otrzymanemu w formie dofinansowania/dotacji. Skarżąca podkreśliła, że cena po jakiej oferowane były usługi badawczo-rozwojowe począwszy od 2005 r., przed otrzymaniem dotacji, była ceną tymczasową, która miała zapewnić jej rentowność do czasu otrzymania dofinansowania, nie zaś ceną ostateczną. Utrzymywała, że obniżanie wynagrodzenia z tytułu ww. usług o kwoty otrzymanych dotacji jest w istocie ważnym elementem długotrwałej strategii Grupy I.. Skarżąca wywodziła, że bez względu na tryb wypłaty dotacji, w rzeczywistości gospodarczej fakt otrzymania przez określony podmiot takiej formy dofinansowania znajduje odzwierciedlenie w ostatecznej cenie produktu/usługi, stanowiących przedmiot takiej dotacji. Zasadniczym celem udzielania dotacji ze środków publicznych jest bowiem wsparcie tych przedsięwzięć biznesowych, które z jednej strony stanowią kluczowy/strategiczny element gospodarki, z drugiej zaś - wskutek wysokich kosztów wytworzenia produktu/usługi nie mogą w sposób efektywny konkurować na rynku (tzn. cena pozwalająca na pokrycie kosztów wytworzenia takiego produktu/usługi byłaby znacznie wyższa niż cena, jaką gotowi byliby za taki produkt/usługę zapłacić potencjalni nabywcy). Zdaniem Skarżącej, obniżenie ceny wynagrodzenia jest zabiegiem powszechnie występującym w warunkach wolnorynkowych. Skarżąca zaznaczyła, że dotacje wykorzystała zgodnie z przeznaczeniem. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie należy określić dochód w drodze szacowania, w myśl postanowień art. 11 ust. i ust. 3 u.p.d.o.f. Art. 11 ust. 1 stanowi, iż jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Z przytoczonego przepisu wynika, iż organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze, podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych. Bez spełnienia wszystkich przesłanek zawartych w omawianym przepisie kompetencja organu podatkowego, wynikająca z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest niedopuszczalna. Zatem do określenia dochodu w drodze szacowania, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., nie wystarczy ustalenie istnienia powiązań kapitałowych i zróżnicowanie cen pomiędzy podmiotami powiązanymi, w porównaniu z cenami rynkowymi (stosowanymi między pomiotami niepowiązanymi). Konieczne jest wykazanie, że na skutek zróżnicowania warunków cenowych podmiot powiązany nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania kapitałowe nie istniały. Rolą organu podatkowego jest udowodnienie wystąpienia powyżej omówionych przesłanek i skutków. W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie powiązań kapitałowych pomiędzy Skarżącą a I. oraz ustaliły, że Skarżąca obniżyła wynagrodzenie należne podmiotowi powiązanemu o kwotę otrzymanych dotacji, ale nie udowodniły, że obniżenie wynagrodzenia za prace badawczo – rozwojowe o wartość otrzymanych dotacji nastąpiło tylko dlatego, że miały miejsce transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo, skutkiem czego doszło do wykazania przez Skarżącą niższych dochodów od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania kapitałowe nie istniały. Organy podatkowe nie zebrały dowodów na tę okoliczność, a przedstawione przez Skarżącą dowody zdyskredytowały. W decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. uchylającej w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej nakazał organowi pierwszej instancji zbadanie, czy warunki transakcji, w szczególności obniżenie wynagrodzenia o kwoty przyznanych dotacji nie odbiegają od tych, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Wskazał, że konieczne jest porównanie warunków transakcji ustalonych pomiędzy Skarżącą i I. z warunkami transakcji zawartych przez podmioty niepowiązane, zaznaczając, iż dla oceny czy określone okoliczności świadczą o korzystniejszych warunkach wykonywania świadczeń należy brać pod uwagę nie tylko różnice cen, ale i okoliczności, w szczególności całokształt powiązań między kontrahentami. Organ odwoławczy stwierdził, że dopiero po przesądzeniu nierynkowego charakteru transakcji można dojść do określenia przerzucanego dochodu. Pomimo, iż w decyzji z dnia [...] września 2012 r., wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wykonał zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011 r., organ odwoławczy decyzję tę utrzymał w mocy. Trzeba zaznaczyć, iż zasadniczą przyczyną uchylenia wcześniejszej decyzji organu pierwszej instancji, było nie wykazanie wystąpienia wszystkich przesłanek określonych w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Wbrew własnym zaleceniom u podłoża, których leżała prawidłowa wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w zaskarżonej decyzji, że ponieważ przeprowadzona przez organ pierwszej instancji próba uzyskania materiału porównawczego nie przyniosła spodziewanego rezultatu, a również Skarżąca nie była w stanie zidentyfikować i wskazać organom transakcji spełniających surowe wymogi porównywalności, to brak danych o porównywalnych transakcjach nie stoi na przeszkodzie w oszacowaniu Spółce dochodu na podstawie sumy kosztów i odpowiedniej marży. Zdaniem Sądu, takie stanowisko organu odwoławczego pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak już wcześniej wykazano, bezwzględnym warunkiem do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jest udowodnienie przez organ podatkowy, iż warunki ustalone przez podmioty powiązane różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Żaden obowiązujący przepis prawa nie przewiduje możliwości pominięcia tego warunku. Jeżeli organ podatkowy nie może powyżej wskazanych okoliczności udowodnić, winien zastosować zasadę in dubio pro tributario. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały, że Skarżąca obniżyła wynagrodzenie dla I. tylko dlatego, że miała z tym podmiotem powiązania kapitałowe oraz że inne podmioty niepowiązane działające w tej samej lub podobnej branży nie obniżały ceny produktu o kwoty dotacji. Organ pierwszej instancji wystosował zapytania do 13 wybranych przezeń podmiotów, dokonując ich doboru na podstawie danych zgłoszonych do KRS i działając w ten sposób nie uzyskał potrzebnych informacji. Tymczasem cennym źródłem informacji dla potrzeb ustalenia właściwych podmiotów mógł być organ, który przydzielał dotacje. Skarżąca podała, że w okresie, w którym ona pozyskała dotacje, ubieganie się przez przedsiębiorców o dofinansowanie z Sektorowego Programu Operacyjnego "Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw, lata 2004-2006" (SPO WKP) było powszechnym działaniem. Dzięki skorzystaniu z możliwości, jakie dawał SPO WKP zrealizowano 80 projektów celowych, polegających na prowadzeniu badań naukowych mających praktyczne zastosowanie w gospodarce, dofinansowano 134 laboratoria badawcze i specjalistyczne, wdrożono 398 nowych technologii oraz utworzono 37 601 miejsc pracy. W ramach Działania 1.4 Wzmocnienie współpracy między sferą badawczo-rozwojową a gospodarką (z którego korzystała Skarżąca) złożono 635 wniosków o dofinansowanie, z czego podpisano łącznie 254 umowy / decyzje. Skarżąca podała też, że w 2007 r. w Polsce funkcjonowała "Strategia rozwoju społeczeństwa informacyjnego w Polsce na lata 2007-2013", ustanawiająca priorytety rozwoju europejskiego społeczeństwa informacyjnego. Do priorytetów zaliczono między innymi "wzmocnienie innowacji i inwestycji w badaniach nad ICT (sektor technologii informacyjnych i komunikacyjnych) zmierzające do tworzenia nowych i lepszych miejsc pracy oraz "stworzenie integracyjnego europejskiego społeczeństwa informacyjnego, które przyczyni sie do wzrostu i powstania nowych miejsc pracy w sposób zgodny z zasadami zrównoważonego rozwoju". Jeśli Skarżąca mogła dotrzeć do tych informacji, to tym bardziej mógł to uczynić organ podatkowy mając na uwadze konieczność wykorzystania wszelkich dostępnych środków dla potrzeb poczynienia ustaleń, mających zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie. Nie można wykluczyć, iż organ mógłby tą drogą dotrzeć do informacji, czy niezależne podmioty obniżały ceny swoich produktów o kwotę dotacji. Skarżąca wskazywała ten kierunek postępowania, wnioskując o przesłuchanie Pani M. B.. Jeśli organ nie zdecydował się na realizację ww. wniosku dowodowego, to mógł wystąpić pisemnie z prośbą o udzielenie informacji do właściwego Urzędu. Zgodzić się należy ze Skarżącą, iż dotacja może znajdować odzwierciedlenie w ostatecznej cenie produktu/usługi. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskie w przywołanym na rozprawie przez pełnomocnika Skarżącej wyroku w sprawie C-184/00 Office de products wallons ASBF przeciwko Belgii. Trybunał stwierdził m.in., że dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności - niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych, świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Wyrok ten zapadł na gruncie przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej, nie zmienia to jednak faktu, iż prawnie dopuszczalne jest obniżenie ceny towaru lub usługi w związku z otrzymaniem przez podatnika dotacji, która pozwala na pokrycie pewnych kosztów. Nie sposób też nie zgodzić się ze Skarżącą, że finansowanie zewnętrzne (dotacje) jest jedną z metod, jakimi państwo może wpływać na kształtowanie cen określonych dóbr w warunkach gospodarki wolnorynkowej. Reasumując, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja narusza art. 11 ust. 1 (organy podatkowe błędnie przyjęły, iż nie muszą udowodnić wystąpienia wszystkich przesłanek określonych w tym przepisie, o czym wyżej) oraz art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1 O.p. podejmując rozstrzygnięcie bez wyjaśnienia i udowodnienia okoliczności mających zasadnicze znaczenie w sprawie (omówione powyżej). Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.