III SA/Wa 3190/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Alojzy Skrodzki, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. (poprzednio A. sp. z o.o. w W. ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 15 613 zł (słownie: piętnaście tysięcy sześćset trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2009 r., którą określono Skarżącej – E. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w W. (poprzednio A. sp. z o.o., następcy prawnemu F. sp. z o.o.), dalej zwanej "Spółką" lub "Skarżącą", kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące od stycznia 2004 r. do grudnia 2004 r. Z uzasadnienia przedmiotowych decyzji wynika, że w toku czynności kontrolnych stwierdzono szereg nieprawidłowości skutkujących błędnym rozliczeniem podatku przez Spółkę w badanym okresie. Dyrektor zakwestionował odliczenie przez Spółkę w miesiącach od marca do lipca 2004 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki z grupy C., które dokumentowały świadczenia dopłaty do kosztów czynszu za wynajmowane powierzchnie biurowe, dopłaty do kosztów związanych z przywróceniem powierzchni biurowej obecnie wynajmowanej i dopłaty do kosztów przeprowadzki, podniesienia standardów wystroju i wykończenia pomieszczeń. Zdaniem Naczelnika powyższych świadczeń dokonano w oparciu o umowę z 14 października 2003 r., na mocy której zobowiązanie najemców (spółek C.) do wynajęcia określonych powierzchni w budynku biurowym Skarżącej przy ul. [...] w W. zostało uzależnione od zapłaty przez Spółkę kwoty 1 395 000 USD. Organ stwierdził, że wystawienie spornych faktur dotyczyło czynności odpłatnego zobowiązania się do dokonania określonego świadczenia (zachowania lub czynności), która nie podlegała opodatkowaniu w stanie prawnym obowiązującym na dzień zawarcia umowy z 14 października 2003 r. Z tego powodu, według Organu, faktury te nie mogły być traktowane jako dokumenty potwierdzające nabycie określonych towarów lub usług, a zatem nie miały do nich zastosowania przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze. zm.), ani – odpowiednio - art. 19 ust. 1 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej też "uptu" lub "ustawą". Zdaniem Organu w kwestii tej winien mieć zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.), oraz § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 145, poz. 1541, ze zm, które to przepisy wykluczały odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje nie podlegające opodatkowaniu lub nie dokumentujące żadnych faktycznych transakcji. Organ uznał również, że rozliczając faktury korygujące do ww. faktur Spółka zawyżyła kwoty podatku naliczonego w czerwcu 2004 r. oraz październiku 2004 r., a w rozliczeniu za styczeń 2004 r. uwzględniona została kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określona za grudzień 2003 r. decyzją Organu podatkowego. Ponadto, zdaniem Organu, Spółka: - nie ujęła w rejestrze sprzedaży za maj 2004 r. i nie rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc kwoty z tytułu wykonania na rzecz spółki N. czynności związanej z pozyskaniem klientów, tj. spółek G.; - zawyżyła w rozliczeniu podatku za wrzesień 2004 r. podatek naliczony o kwotę wynikającą z faktury nr [...] z 16 września 2004 r., wystawionej na rzecz Skarżącej przez O. sp. z o.o. tytułem realizacji umowy z 14 lipca 2004 r., przedmiotem której było świadczenie usług konsultingowych i doradczych, dotyczących inwestycji związanej z budynkiem R.; - w rozliczeniu podatku za marzec 2004 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę wykazaną na fakturach wystawionych przez R. K. - Pośrednictwo Obrotu Nieruchomościami, Z., tytułem "prace przygotowawcze do kontraktów w 03/2004". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Spółki, wyrokiem z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 468/11, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. uznając na wadliwość uzasadnienia decyzji oraz na fakt, że podstawą odmowy prawa do odliczenia podatku był przepis rangi podustawowej, co naruszyło standardy konstytucyjne. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 142/12, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od powyższego wyroku Sądu Wojewódzkiego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] października 2013 r. uchylił decyzję Organu I instancji w części określającej kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2004 r., i w tym zakresie określił kwoty nadwyżek do przeniesienia za ww. miesiące 2004 r., w pozostałym zakresie decyzję Organu I instancji utrzymał w mocy. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora wynika, że zakwestionował on Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w maju, czerwcu lipcu oraz w październiku 2013 r. z tytułu faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez spółki z Grupy C. na podstawie umowy zawartej przez te spółki ze Skarżącą w dniu 14 października 2003 r. Zdaniem Organu II instancji, w sprawie nie doszło do świadczenia usługi ze strony spółek z Grupy C. na rzecz Skarżącej, zatem kwoty wypłacone przez Skarżącą na rzecz spółek z Grupy C. nie stanowią zapłaty za usługę, nie powinny być obciążone podatkiem VAT, a podatek ten nie może zostać odliczony przez Skarżącą (nie pomniejsza podatku należnego ani nie podlega zwrotowi z urzędu skarbowego). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2009 r. Skarżąca zarzuciła decyzji, iż została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 uptu. Zdaniem Skarżącej, skoro od dnia 1 maja 2004 r. świadczenie ze strony spółek z Grupy C., za które spółki te wystawiały faktury na jej rzecz w maju i następnych miesiącach 2004 r., stanowiło świadczenie usług w rozumieniu przepisów uptu, to Skarżąca odliczając podatek VAT w maju, czerwcu, lipcu oraz październiku 2004 r. wynikający z tych faktur postępowała prawidłowo, a zakwestionowanie w decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej prawa do odliczenia tego podatku stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 uptu, poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki z grupy C. w okresie od 1 maja 2004 r. z tytułu świadczeń wykonanych przez te spółki w tym okresie i uznanych przez przepisy ustawy za wykonanie usług. Zakupione usługi były niewątpliwie związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Skarżącą (wynajem powierzchni biurowych). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, choć z innego powodu, niż w niej wskazane. Zaskarżona decyzja dotyczy kwot różnicy podatku do przeniesienia na następy okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. Decyzja ta wydana została w dniu [...] października 2013 r. W pierwszej zatem kolejności przeanalizować należało, czy z uwagi na upływ czasu od końca roku 2004 możliwe w ogóle było orzekanie w roku 2013 o kwotach podatku do przeniesienia za poszczególne miesiące roku 2004. Kwestia przedawnienia należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, a więc należności, które - według podatnika – wynikają z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w różnej konfiguracji tej nadwyżki (w tym do jej przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w sytuacji, kiedy podatnik w poprzednim okresie dokonał żadnej czynności opodatkowanej), była przedmiotem licznych wątpliwości i rozbieżności w orzecznictwie i nauce prawa. Te wątpliwości i rozbieżności doprowadziły ostatecznie do wydania przez Naczelny Sąd administracyjny uchwały o sygn. I FPS 9/08, która przesądziła, iż art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W jej uzasadnieniu (t. 9.13) NSA wskazał, że z wykładni tego przepisu Ordynacji, dokonanej zgodnie z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego, zasadą równości, pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że art. 70 § 1 Ordynacji ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku oraz kwotę zwrotu podatku naliczonego, a nie tylko do zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Choć uchwała ta podjęta została w związku ze sprawą rozliczeń podatkowych podatnika, zaistniałych jeszcze na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), to w niczym nie zmienia to przydatności uchwały na gruncie niniejszej sprawy, gdyż zadeklarowane przez Spółkę rozliczenie częściowo także podlegało tamtej, poprzednio obowiązującej ustawie (za okres styczeń – marzec 2004 r.), a ponadto uchwała dotyczy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli przepisu o charakterze uniwersalnym, znajdującym zastosowanie do każdej formy rozliczenia podatku od wartości dodanej. Z uchwały wynika zatem, że po okresie upływu przedawnienia, wynoszącego 5 lat, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, organ podatkowy z powodu przedawnienia nie może w drodze decyzji zakwestionować rozliczenia podatku dokonanego w drodze samoobliczenia przez podatnika. Uchwała powyższa podjęta została dnia 29 czerwca 2009 r., zatem uzasadnione było oczekiwanie, że Dyrektor Izby Skarbowej, wydając swoją pierwszą decyzję w tej sprawie, tj. decyzję z dnia [...] grudnia 2010 r., zastosuje się do niej. Tak się jednak nie stało. Wniosku, że art. 70 § 1 Ordynacji wykluczał zakwestionowanie dokonanego rozliczenia w drodze decyzji, nie przekreśla art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż analiza okoliczności związanych z wniesieniem skargi do tutejszego Sądu (sprawa o sygn. III SA/Wa 486/11), a następnie rozpoznawania przez NSA skargi kasacyjnej od tego wyroku Sądu Wojewódzkiego (sprawa I FSK 142/12), prowadzi do konkluzji, iż nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które pozwoliłoby wydać Dyrektorowi zaskarżoną decyzję z dnia [...] października 2013 r. Przedawnienie dotyczy więc każdego miesiąca objętego zaskarżoną decyzją, w tym też grudnia 2004 r. Konieczne jest dodatkowo wyjaśnienie, że powyższemu stanowisku Sądu nie stoi na przeszkodzie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zobowiązujący każdy sąd rozpoznający skargę na decyzję wydaną wskutek prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, do respektowania tego wyroku i uznania wyrażonej w nim oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Jakkolwiek bowiem tutejszy Sąd w wyroku z dnia 5 października 2011 r., sygn. III SA/Wa 468/11, nie wskazał na upływ okresu przedawnienia i tej kwestii w ogóle nie podniósł, to jednak już literalna wykładnia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi prowadzi do wniosku, że sąd rozpoznający skargę na decyzję wydaną po prawomocnym wyroku jest związany oceną prawną i wskazaniami, a nie brakiem takiej oceny lub brakiem wskazań. Potwierdza ten wniosek utrwalone orzecznictwo NSA oraz literatura przedmiotu. Wskazuje się w nich, że "ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 15 marca 2012 r., II OSK 1261/10, ONSA WSA 2013, nr 1, poz. 7, stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W powołanym wyroku podkreślono, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań." (Andrzej Kabat, Komentarz do art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX, t. 3). Skoro zatem wiążąca dla sądu administracyjnego jest tylko ta ocena, która została wyrażona, to oczywiste jest, a contrario, że brak wyrażenia jakiejś oceny nie może być uznany za pogląd sądu poprzednio orzekającego, iż w danej sprawie nie zaistniały jakiekolwiek inne uchybienia procesowe lub materialne, niż poprzednio zauważone. Poglądu tutejszego Sądu na temat przedawnienia, orzekającego w dniu 5 października 2011 r., nie można się domyślać i go rekonstruować na tej tylko podstawie, że Sąd w tej kwestii wówczas w ogóle się nie wypowiedział. Tym bardziej nie można doszukiwać się takiego poglądu w wyroku NSA w wyżej wymienionej sprawie o sygn. I FSK 142/12, gdyż NSA orzeka zasadniczo w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Ppsa), i z powodu tych granic w wyroku z dnia 27 listopada 2012 r. Sąd ten także nie sformułował żadnych poglądów co do przedawnienia. W tym zatem zakresie, jaki dotyczył przedawnienia, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie był związany żadną oceną prawną. W dalszym postępowaniu Dyrektor uwzględni powyższy pogląd Sądu Wojewódzkiego co do przedawnienia. W tej sytuacji zbędne i bezprzedmiotowe byłoby odnoszenie się przez Sąd do materialnych i procesowych zarzutów skargi, jak też do argumentów podniesionych w zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów - na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.