III SA/Wa 3198/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015 r. sprawy ze skargi B. C. i K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. C. i K. C. solidarnie kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] sierpnia 2014r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r. poz. 749, dalej: "O.p.") po rozpatrzeniu odwołania Skarżących K. i B. C., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2014r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w łącznej wysokości 2.642 zł. Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W dniu 19 lutego 2012r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie Skarżących o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-37). Zgodnie z tym zeznaniem różnica pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników (15.365 zł) a podatkiem należnym (14.181 zł) wyniosła 1.184 zł. W dniu 22 lutego 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał zwrotu Skarżącym nadpłaty w kwocie 1.184 zł. Następnie 20 stycznia 2014r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Skarżących o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazali, że w zeznaniu podatkowym w poz. 55 i poz. 57 wykazali dochody podlegające zwolnieniu z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Stwierdzili, że korekta deklaracji powoduje nadpłatę w podatku w wysokości 2.642 zł (kwota po uwzględnieniu dokonanego zwrotu wynosi 1.458 zł). Wraz z ww. wnioskiem Skarżący złożyli korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-37), w której pominęli dochód K. C. z tytułu innych źródeł w związku z czym wykazali kwotę nadpłaty w wysokości 2.642 zł. Kwestionując powyższą korektę zeznania podatkowego, postanowieniem z [...] lutego 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Skarżących postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. W wyniku powyższego postępowania podatkowego, decyzją z [...] maja 2014r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 14.181 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że katalog zwolnień zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter przedmiotowy. Zauważył, że ustawodawca chcąc, aby dane świadczenie było zwolnione z opodatkowania określa rodzaj świadczenia i w niektórych przypadkach uzależnia zwolnienie lub jego zakres od źródła finansowania. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. 2010r. Nr 206, poz. 1367 ze zm.) z tytułu odprawy mieszkaniowej. Podniósł, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zatem przepis normujący wprost zwolnienie przedmiotowe w odniesieniu do wypłacanego przez Wojskową Agencję Mieszkaniową świadczenia o charakterze mieszkaniowym jakim jest odprawa mieszkaniowa, natomiast nie zawiera takiego zwolnienia w odniesieniu do innej należności o takim samym charakterze wypłacanej na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, jakim jest świadczenie mieszkaniowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że katalog zwolnień przewidzianych dla świadczeń wypłacanych żołnierzom został przez ustawodawcę określony ściśle. Wskazał, że wyodrębnienie w katalogu zwolnień przedmiotowych skierowanych do żołnierzy nie pozostawia wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. do otrzymanego świadczenia mieszkaniowego z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. Po przeanalizowaniu dokumentów przedłożonych przez Skarżących, organ pierwszej instancji potwierdził prawo do zastosowania ulg wykazanych w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011. W konsekwencji wydania powyższej decyzji z [...] maja 2014r. po rozpatrzeniu wniosku w sprawie zwrotu nadpłaty, decyzją z [...] czerwca 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w łącznej wysokości 2.642 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wskazali, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2011r. jednoznacznie wynika, iż zwolnienie podatkowe znajduje zastosowanie, gdy zostaną spełnione dwa warunki: podatnik otrzyma określoną kwotę od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Zauważyli, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (WAM) jest państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Zadania zlecone, to zadania powierzone Agencji przez Ministra Obrony Narodowej w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest agencją rządową, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Podnieśli, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane jest żołnierzom zawodowym, zgodnie z ich wyborem w przypadku braku możliwości przydziału kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, przez dyrektora oddziału regionalnego właściwego miejscowo dla garnizonu, w którym żołnierz pełni służbę wojskową. Wypłacane świadczenie pokrywane jest z dotacji budżetowej, zgodnie z art. 48d ust. 3 i ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Zdaniem Skarżących, z uwagi na spełnienie ww. warunków zastosowanie znajduje zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z [...] sierpnia 2014r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2014r. W uzasadnieniu wskazał, że w ustawie Ordynacja podatkowa wprowadzone zostały dwie odrębne procedury podatkowe: pierwsza odnosząca się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 O.p.) oraz druga w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.). Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają się. Niewątpliwie jednak postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty składając skorygowane zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązania podatkowego. Nie jest bowiem możliwe orzekanie w takiej sytuacji przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z tak skorygowanym zeznaniem powoduje konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego, które w pierwszej kolejności prowadzi do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W jego wyniku organ podatkowy bądź określa samodzielnie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego bądź umarza postępowanie, jeżeli dane zawarte w deklaracji/zeznaniu są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości deklarowany podatek (por. uchwała NSA z 27 stycznia 2014r., II FPS 5/13). Natomiast gdy dojdzie już do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, od tego momentu to z niej wynikają dalsze wszelkie konsekwencje podatkowe dla podatnika, zarówno w zakresie powstania ewentualnej nadpłaty podatku, czy też zaistnienia zaległości podatkowej, w zależności od tego, czy wysokość zobowiązania podatkowego określono w wysokości niższej czy wyższej od wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej, czy jej korekcie. Dlatego też, w ramach postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest stwierdzenie istnienia czy też nieistnienia nadpłaty podatku, oraz jego ewentualnej wysokości, organy podatkowe obowiązane są do uwzględniania w całości konsekwencji prawnych wynikających z faktu istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Są one bowiem, zgodnie z art. 212 O.p., związane swoim wcześniejszym rozstrzygnięciem, co do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, za okres objęty rozpoznaniem żądania podatnika dotyczącym stwierdzenia nadpłaty podatku. Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia. Decyzją z [...] maja 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 14.181 zł. Wydanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2014r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w łącznej wysokości 2.642 zł było zatem konsekwencją wcześniejszego określenia przez organ pierwszej instancji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. Organ odwoławczy zauważył, że wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie przeprowadza na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść wydanej wcześniej decyzji określającej wysokość zobowiązania, rozstrzyga wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie rozstrzygał po raz drugi o możliwości ewentualnego zastosowania do świadczeń mieszkaniowych wypłacanych na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., lecz uwzględniając interpretację wyżej wymienionego przepisu dokonaną w toku postępowania w sprawie określenia Skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego za 2011r., orzekał wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wysokość zobowiązania wykazana przez Skarżących w dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. korekcie zeznania podatkowego PIT-37 za 2011r. została zakwestionowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 21 § 3 O.p., poprzez wydanie [...] maja 2014r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2011r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2014r. W uzasadnieniu obu ww. decyzji stwierdzono brak podstaw do zastosowania do świadczeń mieszkaniowych wypłacanych na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. W konsekwencji, w decyzji rozstrzygającej o zasadności wniosku Skarżących o stwierdzenie nadpłaty, organ pierwszej instancji uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty z powyższego tytułu. Tak więc złożona korekta zeznania podatkowego nie mogła stać się podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. Mając powyższe na uwadze organ wskazał, że ostateczność i prawomocność decyzji podatkowej określającej wysokość samego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy oznacza, iż jest ona wiążąca dla wszystkich organów administracji publicznej tak długo, jak długo nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego. Nie ma bowiem podstaw prawnych do rozpatrzenia i pozytywnego dla podatnika załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku, gdy kwota zobowiązania wynika z ostatecznej, funkcjonującej w obrocie prawnym decyzji. W takich przypadkach podatnicy, kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji określającej, muszą najpierw w postępowaniu odwoławczym lub w trybach nadzwyczajnych wzruszania decyzji ostatecznych wyeliminować z obrotu prawnego taką decyzję lub ją zmienić, co w konsekwencji umożliwi im zwrot nadpłaty. W skardze złożonej na ww. decyzję Skarżący wnieśli o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili: - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. poprzez nietrafne przyjęcie, że świadczenie mieszkaniowe wypłacone na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie art. 121 § 1 O.p., traktującego o zaufaniu do organów podatkowych w związku z faktem podejścia do przedmiotowej sprawy, sugerującego intencję rozstrzygnięcia na korzyść organu podatkowego, a nie podatnika, mimo istniejących ewidentnych i uzasadnionych wątpliwości. W uzasadnieniu Skarżący wskazali, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2011r., wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Z treści ww. przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnienie podatkowe znajdzie zastosowanie, gdy spełnione zostaną dwa warunki: podatnik otrzyma określoną kwotę od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Zauważyli, że zgodnie z art. 8 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa z siedzibą w W. jest państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Wskazać przede wszystkim należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczęte z wniosku podatnika, może być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Kwestia zobowiązania podatkowego Skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. została rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu. Po przeprowadzeniu tego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] maja 2014r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 14.181 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazane decyzje w sprawie określenia Skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. miały bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Rozpoznając niniejszą sprawę, należało zatem uwzględnić, że prawomocnym wyrokiem z dnia 27 maja 2015r., sygn. akt III SA/Wa 3174/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz decyzję organu I instancji w sprawie określenia Skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. Sąd w wyroku tym wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są: "kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa". Nowelizacja tego przepisu dokonana została z dniem 1 stycznia 2010r. na podstawie art. 12 ust. 1 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241). Będące przedmiotem sporu świadczenie mieszkaniowe wprowadzono w art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP z dniem 1 lipca 2010r. na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 22 stycznia 2010r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143). Jest ono wypłacane żołnierzom zawodowym, zgodnie z ich wyborem, w przypadku braku możliwości przydziału kwatery lub innego lokalu mieszkalnego. Świadczenie to, zgodnie z art. 48d ust. 4 ww. ustawy, wypłacone było Skarżącemu w 2011r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową - agencję rządową, a środki na ten cel pochodziły z dotacji budżetowej. Przywołane przepisy nie pozostawiają wątpliwości, że zarówno przed 1 stycznia 2012r. jak i po tej dacie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stanowi agencję, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Przedmiotowe zwolnienie, ze względu na źródło finansowania (dotacja budżetowa), obejmuje wypłacone Skarżącemu przez Agencję świadczenie mieszkaniowe. Mimo wyprowadzenia słusznych wniosków w zakresie statusu WAM (jako agencji rządowej), jak i źródła finansowania wypłacanego świadczenia mieszkaniowego (z dotacji budżetowych) - organy podatkowe bezpodstawnie próbowały uzasadnić stanowisko odmawiające zwolnienia z podatku dochodowego kwot wypłaconych z tego tytułu celem regulacji art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. i uzasadnieniem projektu zmian oraz systematyką zwolnień podatkowych dotyczących świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy. Przede wszystkim należy jednoznacznie stwierdzić, że uzasadnienie nowelizacji ustawy nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Polsce. W tej kwestii art. 87 Konstytucji RP określa, że źródłami tymi są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia (ust. 1), zaś na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego (ust. 2). Uzasadnienie ustawy nie może zatem stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu podatkowego, a tym bardziej przesądzać o prawach i obowiązkach obywateli określonych w ustawie. Przyjęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby bowiem, że prawa i obowiązki obywateli wynikają nie z przepisu ustawy ale z innych, nie będących źródłami prawa aktów. To zaś nie da się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 22 maja 2013r., sygn. akt I SA/Gd 269/13). Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przywołany przepis wprowadził do polskiego systemu prawnego zasadę ustawowej regulacji elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego, w tym ulg, co oznacza, że enumeratywnie wskazane w art. 217 Konstytucji RP elementy stosunku podatkowoprawnego, w tym ulgi podatkowe, nie mogą być wprowadzane ani kształtowane w drodze aktów prawnych innych niż ustawa. Zastrzeżenie to dotyczy również uznawania i kształtowania ulg podatkowych w drodze interpretacji przepisów ustawy w ramach sądowej kontroli działania organów administracji podatkowej. Dlatego w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna) dająca pierwszeństwo tekstowi prawa (ustawy). Nie jest dopuszczalne w systemie prawa podatkowego stosowanie do stanu faktycznego wyniku wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej przepisu prawa podatkowego, jeżeli (nawet przy prawidłowym ich przeprowadzeniu) ich wynik pozostawałby w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej). Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelny, że już zastosowanie wykładni językowej pozwala odczytać treść wynikającej z niego normy prawnej. Wykładnia systemowa, uwzględniająca przytoczone wyżej przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (w tym art. 24 ust. 3) jedynie potwierdza, że przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe, jako pochodzące z dotacji budżetowej i przyznane przez agencję rządową, powinno podlegać przedmiotowemu zwolnieniu. Cel zaś regulacji rekonstruowany zarówno w oparciu o treść ustawy podatkowej jak i ustawy nowelizującej, nie daje podstaw do przyjęcia, jak chce organ podatkowy, że zakres zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.p.f. obejmuje tylko świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. Takie znaczenie analizowanego przepisu przyjęte przez organ podatkowy nie znajduje żadnego uzasadnienia w jego brzmieniu. Już literalne (gramatyczne, językowe) odczytanie przedstawionego przepisu prowadzi do wniosku, że aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. podatnik musi otrzymać od agencji rządowej lub wykonawczej kwoty, których źródłem są środki otrzymane przez agencje na ten cel z budżetu państwa. W stanie faktycznym spornej sprawy, spełnione zostały wszystkie przesłanki tego przepisu warunkujące zwolnienie. Niewątpliwie omawiany przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., zawierający przedmiotowe zwolnienie, jest szeroki i mieszczą się w nim inne (wskazane przez organy) zwolnienia dotyczące ogólnie rozumianych świadczeń mieszkaniowych żołnierzy zawodowych. Jednakże wniosek, jakoby okoliczność ta była decydująca i przełamywała literalne brzmienie przepisu, jest nieuprawniony. Z porównania treści art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. z treścią art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP wynika jednoznacznie, że świadczenie mieszkaniowe, o którym mowa w art. 24 ust. 3 drugiej z wymienionych ustaw, wypłacone żołnierzowi przez WAM z dotacji budżetowej, wypełnia normę art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Należy zatem zgodzić się ze Skarżącymi, że wypłacone Skarżącemu przez WAM - agencję rządową (obecnie wykonawczą), świadczenie mieszkaniowe, pochodzące z dotacji budżetowej przyznanej agencji na ten cel, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć przedmiotowe zwolnienie do określonej rodzajowo kategorii podmiotów (do przedsiębiorców), to wprowadzenie takiego zastrzeżenia do przepisu nie stanowiłoby zbyt skomplikowanego zabiegu legislacyjnego. Jak trafnie argumentował WSA we Wrocławiu w wyroku z 26 czerwca 2013r., I SA/Wr 520/13, nie można odwoływać się do niezrealizowanej intencji projektodawcy, który wprowadzając proponowane rozwiązanie, brał lub co najmniej powinien brać pod uwagę całokształt przepisów podatkowych, ich wzajemne ze sobą powiązania i wynikające z tego skutki. Nie można też ograniczać zakresu zwolnienia argumentacją, że ustawa zawiera już wyliczenie innego rodzaju świadczeń mieszkaniowych dla żołnierzy podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Skoro "świadczenie mieszkaniowe" (art. 24 ust. 3) zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP od 1 lipca 2010r., gdy przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. funkcjonował już od 2002r. w systemie podatkowym, a nie wprowadzono przy tym zastrzeżeń skutkujących wyłączeniem z zakresu jego działania "świadczeń mieszkaniowych", to należy uznać, że racjonalny ustawodawca celowo objął tym zwolnieniem również to sporne w sprawie świadczenie. Należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych adresowana jest do osób rozliczających się z budżetem państwa na zasadzie samoobliczenia, co zobowiązuje ustawodawcę do szczególnej dbałości o czytelność, jednoznaczność i przejrzystość przepisów. Niejednokrotnie podkreślano w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, że przepisy muszą być tak skonstruowane, aby adresat normy prawnej mógł ją bez wielkich trudności odczytać i zastosować, a nie domyślać się, co ustawodawca chciał poprzez daną normę powiedzieć. Granice wykładni wyznacza zawsze sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelny, że treść jego można wyczytać już przez zastosowanie wykładni językowej, znajdującej potwierdzenie w wykładni systemowej, uwzględniającej też przytoczone wyżej przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Wszechstronna analiza uregulowań odnoszących się do "świadczenia mieszkaniowego" prowadzi do uwzględnienia skargi i uznania racji Skarżących, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. objęte są świadczenia mieszkaniowe wypłacane żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową jako agencję rządową (obecnie wykonawczą) a przeznaczone na to środki, pochodzą z dotacji otrzymanej na ten cel z budżetu państwa. Jednocześnie brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska organu podatkowego, zawężającego zakres analizowanego zwolnienia do świadczeń dla przedsiębiorców. Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że z obrotu prawnego zostały wyeliminowane decyzje zawierające ustalenia faktyczne i ocenę prawną niezbędną dla rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty podatku, to pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r., nie było zasadne. Koniecznym było zatem uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W tej kwestii organ podatkowy będzie mógł ponownie orzec po rozstrzygnięciu w zakresie prawidłowej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji. Zwrot kosztów postępowania (100 zł) zasądzono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 powołanej ustawy.