III SA/Wa 3199/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2015 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku dochodowym od osób prawnych wysokości zobowiązania podatkowego za 2006 r. i 2007 r. oraz wysokość straty za 2008 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...[ grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił Skarżącej ("Spółce") – P. sp. z o.o., wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 670.668 zł, za 2007 r. w kwocie 2.519.021 zł oraz wysokość straty za 2008 r., tj. 172.759,87 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że przedmiotem działalności Spółki był recykling pojazdów na terenie kraju, zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz.U. z 2005 r. Nr 25, poz. 202). W tym celu Spółka zawarła około 100 umów z firmami recyklingowymi, które za wykonaną usługę otrzymywały miesięczny ryczałt w wysokości od 300-3000 zł. Przeprowadzona przez organ kontrola wykazała, że złożone przez Spółkę sprawozdania finansowe za lata 2006 i 2007 są niezgodne z wartościami wykazanymi w zeznaniach podatkowych. Za 2008 r. Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego, jednakże w trakcie kontroli sporządzone zostało sprawozdanie, które Spółka przekazała do banku [...]. Na występujące w Spółce nieprawidłowości wskazywał również biegły rewident. Według ustaleń organu pierwszej instancji Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2006 r. na łączną kwotę 1.474.947,72 zł, z czego 1.175.989,60 zł z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 45.940,98 zł z faktur, które nie mają związku z przychodami, 253.017,14 zł w związku z brakiem faktur w dokumentacji źródłowej. W 2007 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 2.159.175,60 zł, z czego 1.882.805,64zł z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 40.913,36zł z faktur, które nie mają związku z przychodami, 235.456,60zł w związku z brakiem faktur w dokumentacji źródłowej. Natomiast w 2008r. na łączną kwotę 955.406,05 zł, z czego 212.052,89 zł z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 125.512 zł z faktur, które nie mają związku z przychodami oraz 617.841,16zł w związku z brakiem faktur w dokumentacji źródłowej. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego ze złożonych zeznań wynika, że wszelkimi sprawami związanymi z działalnością firmy, w tym akceptacją faktur i wynikających z nich kosztów, zajmował się prezes Spółki S.W. oraz E.P. i J.B., natomiast akceptacji przelewów i płatności dokonywał G.D., który był jedyną osobą uprawnioną do dysponowania kontem Spółki. Organ pierwszej instancji wskazał, że zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania dowody potwierdziły, że niżej wymienione usługi udokumentowane fakturami nie zostały rzeczywiście wykonane przez wystawcę faktur, tj. firmę: 1) G.D. oraz E. sp. z o.o. w 2006r. 6 faktur na łączną kwotę 135.779,60 zł, ponieważ: brak dokumentów potwierdzających wykonanie usług wykazanych na fakturach; J.B. zeznał, że usługi udokumentowane powyższymi fakturami nie miały miejsca; istnieją rozbieżności co do miejsca zmagazynowania rzeczy, będących przedmiotem części kwestionowanych faktur; zgodnie z zeznaniami G.B. on sam wykonywał usługi, jednakże nie pamięta czego one dokładnie dotyczyły; M.K. zeznała, że usługi wykonywane m.in. przez tę firmę nie miały miejsca, a służyły jedynie do wyprowadzenia majątku Spółki. 2) B.S. w 2006r. 5 faktur na łączną kwotę 34.000 zł za organizację punktu odbioru pojazdów oraz doradztwo w zakresie reklamy i marketingu, ponieważ: brak dokumentów potwierdzających wykonanie ww. usług; nie powstały punkty odbioru oraz zrezygnowano z kampanii reklamowej; Prezes Spółki nie posiadał wiedzy na temat współpracy z tą firmą, wskazując na osobę J.B.; J.B. nie znał tej firmy, jak również nie przypominał sobie transakcji z tą firmą. 3) M.S., faktura z 2006r. na kwotę 6.560 zł, ponieważ: w księgach podatkowych M.S. istniała faktura o tym samym numerze, wystawiona na inny podmiot oraz inną kwotę; brak w dokumentacji M.S. faktury zewidencjonowanej w księgach Spółki; zeznania J.B., który jako osoba wskazana przez G.D. mająca mieć wiedzę na temat powyższej faktury, nie przypomniał sobie takich usług świadczonych przez tę firmę. 4) T. sp. z o.o. w 2006 r. 9 faktur o łącznej wartości 187.461 zł, w 2007r. 68.276,07 zł, ponieważ: brak dokumentów potwierdzających wykonanie usług wykazanych na fakturach; J.B. zeznał, że usługi udokumentowane ww. fakturami nie miały miejsca; G.D. Prezes T. sp. z o.o. oświadczył, że sam zajmował się wykonaniem wszystkich usług marketingowych ale nie przypomina sobie czego dokładnie one dotyczyły, faktury były wystawiane na jego polecenie; M.K. zeznała, że usługi wykonywane m.in. przez tę firmę nie miały miejsca, a służyły jedynie do wyprowadzenia majątku Spółki. 5) T. sp. z o.o. w 2007r. za zakup węzła betoniarskiego w kwocie 817.869 zł, ponieważ: brak racjonalnego uzasadnienia działania polegającego na sprzedaży firmie T. sp. z o.o. węzła betoniarskiego w dniu 2 listopada 2007 r. za kwotę netto 577.868,85 zł, a następnie jego odkupienia za kwotę netto 817.869 zł; brak odbioru węzła betoniarskiego od firmy H. zarówno przez Spółkę jak i T.; firma H. nie miała wiedzy o odkupieniu węzła przez firmę T.; sprzeczne zeznania G.D. Prezesa firmy T., który oświadczył, że o decyzji w sprawie zakupu i sprzedaży węzła wiedzieli wszyscy wspólnicy m.in. J.S., J.B. i E.P., podczas gdy wymienione osoby takiego faktu nie potwierdziły; z zeznań S.W. wynika, że Spółka razem z firmą T. miała przeprowadzić inwestycje związane z budową aquaparku w M. i w ramach współuczestniczenia w tym projekcie został odkupiony węzeł betoniarski za kwotę wyższą niż cena sprzedaży; firma T. nie dokonała zapłaty za węzeł betoniarski, a rozliczenie zakupu zostało dokonane poprzez kompensatę z transakcją sprzedaży. 6) F. sp. z o.o. w 2006 r. 20 faktur na łączną kwotę 449.500 zł, w 2007 r. 20 faktur na łączną kwotę 627.658,10 zł oraz w 2008 r. 6 faktur na kwotę 90.000 zł, ponieważ: brak umowy zawartej pomiędzy Spółką, a F. sp. z o.o.; brak dokumentów potwierdzających wykonanie ww. usług; występuje niezgodność zeznań pracowników Spółki i J.B. w zakresie współpracy z firmą F. sp. z o.o.; Prezes Spółki S.W. nie posiadał wiedzy na temat współpracy z tą firmą wskazując na osobę J.B. Dyrektora ds. marketingu i PR; J.B. nie przypominał sobie na czym polegała współpraca z tą firmą; M.K. oraz A.G. zeznały, że usługi wykonywane m.in. przez tę firmę nie miały miejsca. 7) Wydawnictwo C.O. w 2006 r. 7 faktur na łączną kwotę 45.610 zł, w 2007 r. 6 faktur 33.630 zł w związku z: brakiem dokumentów potwierdzających wykonanie czynności wykazanych na kwestionowanych fakturach; zeznaniami osób zarządzających Spółką, które nie wiedzą nic na temat tej firmy oraz świadczonych przez nią usług; dużej ilości zakupionych materiałów reklamowych bez ich dystrybucji; informacją otrzymaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego, z której wynika, że firma ta nie składa deklaracji VAT-7 od 27 czerwca 2007 r., nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT oraz nie można się z nią skontaktować. 8) E.P. w 2006 r. 9 faktur na łączną kwotę 172.233 zł, w 2007r. 11 faktur na łączną kwotę 175.000 zł oraz w 2008r. 5 faktur w kwocie 60.000 zł, ponieważ: brak dokumentów potwierdzających wykonanie ww. usług; wystawca faktur nie pamięta jakie konkretnie usługi były świadczone w ramach podpisanej umowy. 9) G.D. w 2006r. 9 faktur na kwotę 144.846 zł, w 2007 r. 6 faktur na łączną kwotę 85.888,95 zł, w 2008r. dwie faktury na kwotę 33.593,79 zł za usługi marketingowe oraz doradztwa, ponieważ: brak dokumentów potwierdzających wykonanie usług wykazanych na fakturach; J.B. zeznał, że usługi udokumentowane ww. fakturami nie miały miejsca; M.K. zeznała, że usługi wykonywane m.in. przez tę firmę nie miały miejsca, a służyły jedynie do wyprowadzenia majątku Spółki. 10) Z. K., H. K. w 2007 r. 6 faktur na łączną kwotę 15.483,52 zł, w 2008 r. 7 faktur na łączną kwotę 15.959,10 zł ponieważ: prezes Spółki S.W. nie znał tej firmy i nie pamięta kto i na jakiej zasadzie świadczył usługi sprzątania; G.D. oraz E.P. nie potwierdzili faktu sprzątania ww. pomieszczenia przez tę firmę; ponadto potwierdzało to odległe miejsce zamieszkania osoby sprzątającej, którą była, według pisemnego oświadczenia Z.K., jego żona H.K.. 11) P.C. w 2007 r. 8 faktur na łączną kwotę 48.000 zł, w 2008r. 4 faktury na łączną kwotę 8.000 zł, w związku z: brakiem dokumentów potwierdzających wykonanie ww. usług; zeznaniami osób zarządzających Spółką, którzy nie znają tej firmy i nie wiedzą jakie usługi ona świadczyła. 12) I. sp. z o.o. dwie faktury w 2007r. na łączną kwotę 11.000 zł, ponieważ: brak dokumentów potwierdzających wykonanie ww. usług; powyższy podmiot nie posiada w systemie komputerowym ww. faktur, nie złożyła za okres w którym faktury te zostały wystawione deklaracji VAT-7; J.B. i S.W. nie przypominają sobie tej firmy jak również jakiego rodzaju usługi mogła ona świadczyć. 13) A.D. w 2008 r. faktura na kwotę 4.500 zł dotycząca analizy prawnej w zakresie składania sprawozdań rocznych przez stacje demontażu wchodzące w skład sieci, ponieważ: brak dokumentów potwierdzających wykonanie usługi; brak znajomości tej firmy przez S.W. oraz J.W.; wykazane na fakturze czynności były wykonywane przez innych kontrahentów oraz pracowników Spółki. Organ pierwszej instancji wskazał następnie, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami). Zatem każdy wydatek poniesiony przez podatnika podlega ocenie, czy mieścił się w kategorii kosztów, wymaga rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem. Według organu I instancji nie można było stwierdzić związku z uzyskanymi przychodami w latach 2006-2008 w stosunku do wydatków udokumentowanych wystawionymi fakturami przez: 1) P., wydatki na nabycie projektu klimatyzacji, faktura w 2006 r. na kwotę 36.500 zł, w związku z: oświadczeniem J.B., który stwierdził, że Spółka nie posiadała nieruchomości by móc dokonać takiej inwestycji; zeznaniami członków zarządu Spółki, którzy stwierdzili, że jakaś klimatyzacja znajduje się w budynku, jednakże powyższy projekt klimatyzacji nie został zrealizowany z uwagi na wysokie koszty. 2) P.K., 4 faktury w 2006 r. na łączną kwotę 9.440,98 zł na nabycie odśnieżarek i agregatów prądotwórczych, ponieważ: Prezes Spółki nie pamiętał jaki był cel tych zakupów oraz gdzie się one znajdują; J.B. oświadczył, że powyższych urządzeń brak jest w stanie posiadania spółki a ponadto nie było powodu by takowe środki trwałe kupować. 3) B.S., najem domu w O., w 2007r. 11 faktur na łączną kwotę 33.000 zł oraz w 2008r. jedna faktura na 3.000 zł, ponieważ: G.D. oświadczył, że ww. dom wynajmowany był w celu spotkań z kontrahentami i Zarządem, jednakże nie zostało to potwierdzone przez E.P. ani J.B., którzy zeznali, że nigdy nie byli w tym miejscu i nic nie wiedzą na temat wynajmu; B.S. wyjaśnił, że nie ma żadnej wiedzy w jakim celu Spółka faktycznie wykorzystywała dom, jednakże w związku z potrzebą wymiany pościeli przypuszcza, że z domu tego korzystano. 4) J.B. w 2008 r. 6 faktur na łączną kwotę 122.512 zł za najem biura w A., które jak oświadczył było wykorzystywane na spotkania szeroko rozumianego środowiska recyklingowego w Polsce, a w których uczestniczył S.W. w związku z: działaniem J.B. na niekorzyść Spółki, który jako dyrektor ds. marketingu zawarł z samym sobą niekorzystną dla Spółki umowę najmu pomieszczeń, która została po 4 miesiącach wypowiedziana; brakiem dowodu, że w powyższym lokalu odbywały się jakiekolwiek spotkania biznesowe, pomimo zapisu w umowie najmu z dnia 8 lutego 2008 r. o obowiązku informowania drogą elektroniczną o terminie i godzinie spotkania, jak również ilości i danych personalnych osób biorących udział w spotkaniu oraz czasu jego trwania; posiadaniem przez Spółkę biura, w którym zgodnie z protokołami zgromadzeń wspólników Spółki odbywały się takie spotkania; oświadczeniem Prezesa Spółki, który nie wiedział i nie pamiętał w jakim celu podpisano ww. umowę najmu, jak również nie pamiętał jakie czynniki wpływały na wartość zryczałtowanego wynagrodzenia ani dlaczego w umowie zawarto niekorzystny zapis o karze umownej z tytułu wcześniejszego wypowiedzenia; oświadczeniem E.P., który zeznał, że nie wie w jakim celu wynajmowano ww. lokal oraz że nigdy tam nie był; przesłuchaniem G.D., który oświadczył, że nie zna szczegółów wynajmu, ale lokal był wynajęty na biuro z możliwością urządzania spotkań, jednakże sam osobiście tam nie był; zeznaniem A.O., Prezesa Zarządu Spółki w 2008r. który oświadczył, że rozwiązał umowę na wynajem mieszkania, z którego korzystał J.B., a koszty wynajmu płaciła Spółka; 5) S.W., w 2007r. dwie faktury na łączną kwotę 7.913,36 zł, będące refakturowaniem na Spółkę opłat telekomunikacyjnych wystawionych przez P. S.A. na rzecz S.W. w związku z: brakiem dowodu, że powyższe opłaty za abonament i wykonane rozmowy telefoniczne dotyczyły Spółki, a nie były wykorzystywane do użytku prywatnego. Organ pierwszej instancji, odnosząc się do kwestii wydatków, w stosunku do których brak było dokumentacji źródłowej, wskazał ponadto, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego Spółka była wielokrotnie wzywana do okazania posiadanej dokumentacji, oraz wydruków kont mających wpływ na wynik finansowy Spółki za lata 2006-2008. Spółka nie dostarczyła organowi I instancji żądanych dokumentów ani nie okazała wydruków, z których wynikałoby, jakich księgowań dokonano na poszczególnych kontach przychodowych i kosztowych. Zgodnie z obowiązującymi przepisami podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej - w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) – dalej "u.o.r.". Aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu, Skarżący musi go prawidłowo udokumentować, w pierwszej kolejności przedstawiając dowód jego poniesienia, tzn. rachunek, fakturę, zawartą umowę. Spółka w stosunku do wydatków wymienionych w decyzji organu I instancji nie przedstawiła dowodów księgowych, w związku z czym nie mogą one zostać uznane za koszty stanowiące koszt uzyskania przychodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił przy tym, że na opisane powyżej nieścisłości i nierzetelne faktury wskazywali również pracownicy Spółki, w tym: A.G., która oświadczyła, że wszyscy wspólnicy prowadzili działalności gospodarcze i wystawiali faktury za usługi, które jej zdaniem nie były wykonywane, nie było żadnych dokumentów, które potwierdzały wykonanie takiej usługi, wysokość kwestionowanych faktur odzwierciedlała procentowy udział wspólnika; M.K., która oświadczyła, że faktury wystawiane na usługi marketingowe pochodziły od firm związanych z udziałowcami i były odgórnie narzucone, do faktur nie były przedkładane żadne dodatkowe dokumenty, które potwierdzałyby ich wykonanie; A.M., która zeznała, że sporządziła sprawozdanie finansowe za 2008r. na podstawie danych zawartych w programie finansowo-księgowym, nie mając możliwości sprawdzenia wiarygodności zawartych informacji w zapisach księgowych ze stanem faktycznym. Zdaniem organu I instancji w sprawie istotne były również powiązania pomiędzy Spółką a firmami wystawiającymi zakwestionowane faktury, a mianowicie: G.D., członek rady nadzorczej Spółki był jednocześnie Prezesem Zarządu i udziałowcem T. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. i właścicielem firmy E.P., udziałowiec Spółki, do marca 2006 r. Prezes Zarządu, był udziałowcem oraz pełnił funkcję W. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o., Prezesa Zarządu G. sp. z o.o. (firmy zajmującej się prowadzeniem księgowości Spółki oraz księgowością E. sp. z o.o. i T. sp. z o.o.), był także właścicielem [...] Agencja Detektywistyczna. W konsekwencji w ocenie Naczelnika, z uwagi na dokonane ustalenia, wszystkie wyżej wymienione wydatki nie spełniały przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p., i nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz o umorzenie postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej O.p., poprzez brak należytego zebrania materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym [...] i oparciu decyzji jedynie na materiale zgromadzonym w czasie kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług oraz dołączonym z akt postępowania karnego; 2) art. 187 i art. 191 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a w konsekwencji nieuwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji nieuwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie; 3) art. 210 § 1 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) - dalej "u.o.k.s.", poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz w konsekwencji wadliwego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, odwołując się do art. 70 § 1 i § 6 O.p. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. i 2007r. uległ zawieszeniu. W dniu 29 grudnia 2010 r. organ pierwszej instancji wszczął bowiem postępowanie karne w sprawie podejrzenia popełnienia oszustwa podatkowego przez prezesa zarządu Skarżącej za lata 2006-2008, polegającego na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu, na podstawie faktur, co do których rzetelności zachodzą uzasadnione wątpliwości, tj. o czyn z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. 1999 r. Nr 83, poz. 930) – dalej "k.k.s.". Natomiast w dniu 28 września 2012 r. wydano postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie podejrzenia o oszustwo podatkowe, a następnie wydano łącznie osiem postanowień o przedstawieniu zarzutów, w tym m.in. prezesowi zarządu Spółki, któremu przedstawiono postanowienie w dniu 15 listopada 2012 r. Pozostałym osobom przedstawiono zarzut pomocy prezesowi Spółki dokonanych czynach. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Spółka o prowadzonym postępowaniu dowiedziała się przed upływem terminu przedawnienia, co oznacza, że nie uległo przedawnieniu zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. i 2007 r. oraz zobowiązanie powstałe w związku z nieuiszczonymi w terminie zaliczkami na podatek dochodowy od osób prawnych za powyższe lata w postaci odsetek za zwłokę. Odnosząc się do zarzutów Spółki dotyczących naruszenia norm o charakterze proceduralnym, Dyrektor odwołał się do treści art. 122, art. 187, art. 180 ust. 1, art. 181 O.p. i podkreślił, że czynności przesłuchania określonej osoby, utrwalonej w formie protokołu, nie można traktować jako dokonanej sprzecznie z prawem. Generalne dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości korzystania w postępowaniu podatkowym z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach (karnego, w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe itp.) oznacza dopuszczenie możliwości skorzystania z dowodów w postaci protokołów zeznań świadków, podejrzanych czy oskarżonych. W konsekwencji - zdaniem organu - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów O.p., w szczególności organ I instancji nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, a Spółka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął wszelkie niezbędne kroki zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie dokonał całościowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. W związku z brakiem dokumentacji potwierdzającej rzeczywiste wykonanie usług wynikających z wystawionych faktur, braku związku z przychodami oraz braku w dokumentacji źródłowej, organ I instancji w ramach prowadzonego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2006-2008 dokonał przesłuchań wielu świadków. Spółka w żaden sposób nie wykazała, że rozumowanie organu I instancji jest niezgodne z doświadczeniem życiowym lub nie spełnia wymogów poprawnego rozumowania. Ponadto - zdaniem organu - ponowne przesłuchanie świadków było bezprzedmiotowe, a zarzuty odwołania w tym zakresie bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że zgodnie z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: wydatek został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, został poniesiony w celu uzyskania przychodu, może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów lub służy zabezpieczeniu źródła przychodu, nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 u.p.d.o.p. oraz został właściwie udokumentowany. Ponadto w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób nie budzący zastrzeżeń, że wskazana na fakturze operacja gospodarcza została wykonana przez wystawcę faktury, a nie jedynie, że zostały wydatkowane środki pieniężne. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo określił podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za lata 2006-2008, deklaracje CIT-2 za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu, zeznanie CIT-8 za lata 2006-2008 wyłączając z kosztów uzyskania przychodów wartości faktur, które nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług, nie mają związku z uzyskanymi przychodami oraz kwoty w stosunku do których brak jest dokumentów księgowych. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie: 1) art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie mimo, że powinny być zastosowane, albowiem wydanie decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. i 2007 r. oraz wysokość straty za 2008 r. powinno zostać poprzedzone należytym zebraniem materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, natomiast przedmiotowa decyzja wydana została jedynie w oparciu o materiał zgromadzony w czasie kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług oraz materiał dołączony z akt postępowania karnego; 2) art. 15 ust. 1 i 1a u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zakwestionowane w toku postępowania podatkowego wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; 3) art. 123 O.p., poprzez jego niezastosowanie mimo, że powinien być zastosowany, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu polegającym na braku możliwości uczestnictwa Skarżącej w przesłuchaniach świadków; 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich niezastosowanie mimo, że powinny być zastosowane, albowiem wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia związku zakwestionowanych wydatków z kosztami uzyskania przychodu, co doprowadziło do dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Według Spółki zaskarżona decyzja została wydana jedynie w oparciu o protokół kontroli podatkowej w zakresie ustalenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za lata 2006-2008, który został sporządzony niemal w całości w oparciu o akta Prokuratury. Zdaniem Skarżącej oparcie postępowania podatkowego o materiał zebrany z postępowaniu karnym to odwrócenie ról prawa podatkowego i karnego. W konsekwencji doprowadziło to do sytuacji, że podatnik płaci podatki nie dlatego, że narusza prawo podatkowe, lecz dlatego, że wskazują na to dowody z postępowania karnego. W opinii Skarżącej ustawodawca poczynił ograniczenia w korzystaniu z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. W postępowaniu podatkowym pomocniczo można wykorzystać wyłącznie dokumenty urzędowe bądź prywatne zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Skarżąca stanęła na stanowisku, że nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym zeznania świadków złożone w toku kontroli podatkowej. W sprawie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy z naruszeniem prawa, poprzez oparcie się na protokołach wcześniejszej kontroli podatku od towarów i usług, protokołach przesłuchania świadków w postępowaniu karnym oraz dokumentacji zgromadzonej w tym postępowaniu, które nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Spółki takie postępowanie organów narusza zasadę prawdy obiektywnej. Organ podatkowy powinien przedstawić także inne dowody potwierdzające lub zaprzeczające wyjaśnieniom oraz dokonać przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym. Dopiero bowiem obiektywnie i kompleksowo zebrany materiał dowodowy może stanowić materiał do oceny. Skarżąca uznała, że skutkiem wskazanego w skardze nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego była błędna ocena stanu faktycznego, która doprowadziła organ podatkowy pierwszej instancji do wadliwych wniosków, iż zakwestionowane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Dokonana przez organy podatkowe wykładnia jest sprzeczna z zasadą in dubio pro tributario. Ponadto zdaniem Skarżącej koszty (wydatki) należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. W konsekwencji strata, którą Spółka poniosła w wyniku pewnych transakcji, jak np. sprzedaż firmie T. sp. z o.o. węzła betoniarskiego, nie może przesądzać o wyłączeniu wydatków z kosztów uzyskania przychodów. O tym bowiem co w danym momencie jest celowe i potrzebne w prowadzeniu działalności decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy. Spółka zauważyła następnie, iż wadliwość ewidencji rachunkowej, wynikająca z nieprawidłowego udokumentowania lub braku udokumentowania wydatku lub przychodu, nie dawała podstaw do stwierdzenia, że nie wystąpił koszt lub przychód podatkowy. Obowiązek prowadzenia ewidencji jest obowiązkiem o charakterze instrumentalnym i jego niedopełnienie, tylko przez fakt zaistnienia, nie powoduje skutków merytorycznych. Stąd, zdaniem Skarżącej, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy była okoliczność, iż nie dostarczyła ona organom podatkowym posiadanej dokumentacji księgowej oraz wydruków kont mających wpływ na wynik sprawy. Według Skarżącej zaskarżona decyzja została wydana także z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Nieuzasadnione było bowiem stanowisko organów podatkowych, iż żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym będzie uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. W celu realizacji zasady prawdy materialnej należało umożliwić Spółce czynny udział w ponownym przesłuchaniu świadków, ponieważ strona postępowania podatkowego nie jest często w stanie wskazać okoliczności faktycznych niezbędnych do wyjaśnienia lub sprzeczności bez przesłuchania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie mogła zostać uwzględniona. Na wstępie Sąd zaznacza, że w jego ocenie zarówno zaskarżona decyzja, jak i utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji zostały wydane po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania dowodowego, w którym zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy, a następnie wyciągnięto z niego prawidłowe wnioski co konieczności zastosowania powołanych w decyzjach przepisów prawa. Przechodząc do oceny materialnej podstawy prawnej, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, 2) istnienie związku z prowadzoną działalnością, 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, lecz muszą być one wykazane (vide: cytowany przez organy wyrok NSA z dnia 09.01.2013r., sygn. akt II FSK 1172/12). Jest oczywiste, że podatnik, który powołuje się na poniesienie konkretnego wydatku, powinien dysponować dowodami, potwierdzającymi rzeczywiste poniesienie tego wydatku oraz stwierdzenie występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu. Organy podatkowe ustalają bowiem stan faktyczny sprawy na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia i z nich wyprowadzają wnioski co do związku danego wydatku z przychodem. Dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie podatkowej. Rozsądnie działający podatnik powinien mieć świadomość, że to w jego interesie jest, aby zgromadzić dowody, potwierdzające i mające związek ze zdarzeniem, którego koszt chce podatnik uwzględnić w rachunku podatkowym. W razie wątpliwości, na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że określone (odliczone) prace zostały rzeczywiście wykonane, że miały na celu uzyskanie przychodów i że wykonał je podmiot, na którego rzecz poniesiono wydatek. Nie budzi wątpliwości Sądu, że podatnicy nabywający usługi, w szczególności o charakterze niematerialnym, powinni dbać o prawidłowe ich udokumentowanie, gdyż mają w tym własny, bezpośredni interes. Organom podatkowym przysługuje prawo do weryfikacji faktur; mogą one za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych sprawdzać, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W przypadku zakwestionowania rzetelności faktury następuje wzruszenie domniemania faktycznego co do przebiegu zdarzenia gospodarczego, wówczas na podatnika przechodzi obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak taki przebieg, jak twierdzi podatnik. Celem fakturowania jest ewidencjonowanie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone wyłącznie rzeczywiste wydatki. Koszty "poniesione" to wyłącznie wydatki mające charakter rzeczywisty co do podmiotów i przedmiotu transakcji oraz jej rzeczywistej ceny. Jak trafnie zauważyły orzekające w sprawie organy, potwierdzeniem wykonania czynności wykazanych na fakturze nie jest więc faktura (sama w sobie ani sam fakt jej posiadania), nie jest nią też (sama przez się) prowadzona przez podatnika dokumentacja księgowa ani potwierdzenie zapłaty. Skarżący powinien w toku prowadzonego postępowania przedstawić rzeczywisty dowód wykonania przez wystawcę faktury czynności określonej w kwestionowanej fakturze oraz dowód, że poniesiony wydatek miał na celu uzyskanie przychodu bądź zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. W przedmiotowej sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy potwierdzający nierzeczywistość zdarzeń gospodarczych z udziałem Skarżącego, wydatki nie związane z przychodami oraz brak dokumentacji źródłowej. Ten materiał dowodowy został oceniony nie w sposób oderwany od pozostałych okoliczności, ale poprzez powiązanie ich z innymi dowodami, w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały ponoszonych przez Skarżącego wydatków, lecz tylko kwestionowały zaliczenie tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Możliwość weryfikacji ponoszonych wydatków pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów wynika z cytowanego już wcześniej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile mają racjonalne uzasadnienie. Każdy wydatek poniesiony przez podatnika podlega ocenie, czy mieścił się w kategorii kosztów uzyskania przychodów i wymaga rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem. Kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna więc brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zasadnie podkreśliły organy, że w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania niezbędne jest również udokumentowanie przez podatnika w sposób nie budzący zastrzeżeń, że wskazana na fakturze operacja gospodarcza została faktycznie wykonana, gdyż dla jej potwierdzenia nie jest wystarczający fakt wydatkowania środków pieniężnych. Podatnik musi udokumentować w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób wskazany na fakturze, oraz że została wykonana przez podmiot, na rzecz którego wydatek ponosi. Poniesienie wydatku (w tym dokonanie zapłaty) na rzecz podmiotu, który nie uczestniczył w realizacji transakcji, nie jest podstawą do uznania kosztu podatkowego. Dla orzekającego w sprawie Sądu jest oczywiste, że Skarżąca powinna posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko fakt ich poniesienia ale i dokonania ich w określonym celu tj. w celu uzyskania przychodów. Podatnik stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości obowiązany jest posiadać dowody trwałe, umożliwiające sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych. Ustawa podatkowa stanowi w art. 9 ust. 1, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), dowody księgowe powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych. Podatnik ma obowiązek posiadać dowody potwierdzające faktycznie wykonane czynności, aby w razie wątpliwości co do faktu zaistnienia zdarzenia istniała możliwość ich weryfikacji. Skarżąca w trakcie prowadzonych wobec niej postępowań nie przedstawiła żadnych dokumentów mogących potwierdzić, że kwestionowane wydatki zostały rzeczywiście wykonane oraz że służyły uzyskaniu przychodów bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Dowodem potwierdzającym poniesienie wydatku kosztowego nie może być zeznanie świadka, jeżeli nie jest spójne z pozostałym materiałem dowodowym, zgromadzonym w sprawie. W przedmiotowej sprawie już na etapie protokołu kontroli zakwestionowano część wydatków w związku z brakiem dokumentów, a nie ze względu na ich wadliwość. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających, że wydatki te zostały poniesione, nie może więc kwestionować na tej podstawie sposobu prowadzenia oraz naruszenia przepisów postępowania procesowego. Mając na uwadze powyższe argumenty i wywody należy uznać za całkowicie bezpodstawny podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego, należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie, gdyż nie zostały należycie uzasadnione, tak samo, jak zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Nieprzeprowadzenie ponownego przesłuchania wszystkich świadków i podejrzanych, których protokoły przesłuchań zostały włączone do akt postępowania kontrolnego, nie może zostać uznane za uzasadniony zarzut wobec organów w sytuacji, w której miały one podstawy prawne i skorzystały z możliwości dopuszczania dowodów, zgromadzonych w innych postępowaniach. Ze względu na treść art. 181 Ordynacji podatkowej równą moc dowodową mają wszystkie dowody, także zgromadzone w postępowaniu karnym: organy podatkowe mogą korzystać z zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych, przeprowadzonych w postępowaniu karnym oraz z dowodów, zgromadzonych w toku czynności kontroli podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód może być dopuszczone wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w konsekwencji- jak trafnie uznały organy- nie jest konieczne w toku postępowania kontrolnego powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w powołanym obszernie przez organy orzecznictwie sądów administracyjnych (powtarzanie więc ich w tym miejscu jest zbędne). Orzekający w sprawie Sąd całkowicie podziela stanowisko, zawarte w cytowanych wyrokach sądów administracyjnych, będące podstawą dla konkluzji, przyjętych przez organy w sprawie niniejszej. W konsekwencji Sąd podziela zdanie Dyrektora Izby Skarbowej, iż wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest tylko, aby Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Analiza postępowania w sprawie, odzwierciedlonego w załączonych do sprawy aktach postępowania podatkowego wskazują, że tak właśnie stało się w niniejszej sprawie. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 123 i art. 191 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej. Wszystkie przeprowadzone w sprawie dowody zostały zgromadzone zgodnie z zasadą, wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej, z zastosowaniem reguł postępowania dowodowego. W kontekście wcześniej zarysowanego stanu prawnego i przedstawionego sposobu rozumienia norm prawa materialnego oraz procesowego, nieuzasadnione były zarzuty skargi, sprowadzające się do kwestionowania sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Organom, orzekającym w sprawie, nie można przypisać żadnych uchybień, które mogłyby doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonych decyzji z porządku prawnego. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo i rzetelnie, w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji organy przeprowadziły wyczerpującą analizę stanu faktycznego i prawnego sprawy, wykazując się nie tylko znajomością orzecznictwa sądów administracyjnych, ale również poglądów literatury przedmiotu. Na marginesie tylko zaznaczenia wymaga, że zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie tylko w razie zaistnienia wątpliwości co do znaczenia przepisów prawnych. W niniejszej sprawie Sąd nie ma żadnych wątpliwości, że zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał wydanie zaskarżonej decyzji, a zgromadzony materiał dowodowy jasno wskazywał na konieczność zastosowania przepisów prawa materialnego, na których organy oparły swe decyzje. Zdaniem Sądu zaistniały zatem podstawy do oddalenia skargi, o czym orzeczono na podstawie art. 151 p.p.s.a.