III SA/Wa 3201/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2009 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień, wrzesień i październik 2002 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności A. L. - zwanego dalej "Skarżącym", za zaległości podatkowe D. S.A. - zwanej dalej "Spółką", z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień, wrzesień i październik 2002 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie, całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy; członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Z informacji uzyskanych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, iż Skarżący był członkiem zarządu Spółki od dnia 13 czerwca 2001 r. do postawienia Spółki w stan likwidacji w dniu 17 grudnia 2002 r. Pełnił zatem tę funkcję w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową. Ponadto, z informacji otrzymanych od organu egzekucyjnego wynika, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki okazało się bezskuteczne. W jego toku ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem podanym przez wierzyciela jak również nie posiada ruchomości w postaci samochodów. Próby zajęcia rachunków bankowych też nie przyniosły efektów. Nie udało się także nawiązać kontaktu z likwidatorami Spółki. W konsekwencji, postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało umorzone. Po wszczęciu postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości Spółki wezwano Skarżącego do przedstawienia okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności, określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi Skarżący wyjaśnił, że rezygnację z funkcji członka zarządu złożył dniu 11 grudnia 2002 r. Wskazał, że w niniejszej sprawie organ nie wydał postanowienia po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, z którego wynikałoby, że egzekucja wobec Spółki jest bezskuteczna. W dniu 5 września 2007 r. do organu pierwszej instancji wpłynęły dokumenty dotyczące sytuacji finansowej Spółki oraz wniosek pełnomocnika Skarżącego o przeprowadzenie szeregu dowodów. W związku z powyższym wnioskiem organ podatkowy wystąpił o udostępnienie wglądu do akt sądowych dotyczących postępowania upadłościowego Spółki, które toczyło się przed Sądem Rejonowym dla m. W. [...] Wydział Gospodarczy, a następnie zwrócił się do tego Sądu o wykonanie kserokopii konkretnych stron z akt tego postępowania. Do akt postępowania podatkowego załączono też dokumenty świadczące o dokonaniu w toku postępowania upadłościowego sprzedaży przedsiębiorstwa Spółki wraz z wszelkimi prawami na dobrach materialnych i niematerialnych. Kwota uzyskana ze sprzedaży została uwzględniona w sprawozdaniu ostatecznym syndyka, zatwierdzonym przez Sąd. Dokonano ponadto analizy dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika Skarżącego, m.in. bilansu Spółki za 2001 r. Wynika z niego, że na dzień 31 grudnia 2001 r. majątek Spółki nie starczał na zaspokojenie długów. Zgodnie z art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512, z późn. zm.), powoływanego dalej jako "Prawo upadłościowe", przesłankami upadłości są - zaprzestanie płacenia długów oraz stan polegający na tym, że majątek przedsiębiorcy nie wystarcza na zaspokojenie długów. Wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów lub ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów. W ocenie organu, zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 26 czerwca 2002 r. nie może być uznane za zgłoszenie go we właściwym czasie (art. 116 Ordynacji podatkowej) i nie może być przesłanką zwalniającą Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości Spółki. Już 1 stycznia 2002 r. można było dokonać oceny sytuacji finansowej Spółki. Skarżący miał w każdym czasie dostęp do dokumentów finansowych i był zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów, tj. od dnia 1 stycznia 2002 r. Wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków osób wymienionych przez pełnomocnika Skarżącego na okoliczność wykazania, iż w okresie od sierpnia do grudnia 2002 r. sytuacja finansowa Spółki była coraz lepsza i nie było podstaw do składania kolejnych wniosków o ogłoszenie upadłości nie został przez organ uwzględniony. W związku z faktem, iż już w dniu 1 stycznia 2002 r. zaszły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości a ich nieuwzględnienie doprowadziło do zgłoszenia takiego wniosku przez wierzycieli w dniu 26 czerwca 2002 r. oraz do powstania zaległości wobec innych wierzycieli (w tym Skarbu Państwa), dowody świadczące o podejmowaniu prób poprawienia sytuacji finansowej Spółki w okresie od sierpnia do grudnia 2002 r. nie mogą być uznane za zwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości wskazane w decyzji. W toku postępowania pełnomocnik Skarżącego wskazał, że Spółka jest właścicielem wartościowych składników majątkowych (umowa ich sprzedaży jest nieważna), z których jest możliwa egzekucja. W ocenie organu, wskazanie mienia Spółki w postaci składników majątkowych, które zostały sprzedane w toku postępowania upadłościowego, a czynność ta podobnie jak sprawozdanie syndyka została zatwierdzona przez Sąd, nie może zostać uznane za wskazanie majątku Spółki, z którego faktycznie możliwa jest egzekucja. Zdaniem organu podatkowego, w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej. Istnieją więc podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił jej: - rażące naruszenie art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), powoływanej dalej jako "ustawa nowelizująca z dnia 12 września 2002r.", w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez powołanie się na art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nie obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.; - naruszenie art. 199a § 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia 15 września 2003 r., która miała być zawarta pomiędzy syndykiem Spółki a spółką A. Ltd. mimo tego, że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności oświadczenia pełnomocnika Skarżącego, wynikały istotne wątpliwości co do istnienia tego stosunku prawnego. Wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia ww. stosunku prawnego wywierają bezpośrednie skutki podatkowe dla Skarżącego, gdyż w przypadku ustalenia, iż przedmiotowe przedsiębiorstwo nie zostało sprzedane, decyzja nakładająca na Skarżącego obowiązek zapłaty podatku w miejsce Spółki nie mogłaby zostać wydana; - naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez wyrażenie poglądu, iż Sąd Rejonowy dla m. W. w postępowaniu w sprawie [...] zatwierdził czynność sprzedaży przedsiębiorstwa Spółki - w sytuacji, w której Sąd Rejonowy nigdy nie dokonał takiego zatwierdzenia, gdyż żaden przepis prawa nie dawał mu takiego upoważnienia, a ponadto przez przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że Sąd Rejonowy w postępowaniu upadłościowym jest władny do uznania, iż ważna jest czynność sprzedaży przedsiębiorstwa dokonana bez zachowania wymaganej formy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym; - naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uznania, iż Skarżący wskazał majątek Spółki, z którego była możliwa egzekucja w związku z wykazaniem, iż umowa sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia 15 września 2003 r. jest bezwzględnie nieważna z racji niedochowania właściwej dla tej czynności formy prawnej, co w konsekwencji pozwala Skarbowi Państwa skierować egzekucję do składników majątkowych przedmiotowego przedsiębiorstwa; - naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4, art. 124 w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie wniosku o dołączenie do akt postępowania akt postępowania upadłościowego, które toczyło się przed Sądem Rejonowym dla m. W., a ponadto nieuzasadnione stwierdzenie, iż ww. wniosek dowodowy został uwzględniony i zrealizowany przez dołączenie do akt postępowania kserokopii konkretnych stron z akt postępowania upadłościowego, przy czym wybór konkretnych stron został dokonany całkowicie arbitralnie. Doprowadziło to do sytuacji, w której organ pierwszej instancji nie umożliwił Skarżącemu zapoznania się z pełnymi aktami postępowania upadłościowego, których treść ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; - naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4 i art. 124 w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie wniosku Skarżącego o dołączenie do akt postępowania administracyjnego dokumentacji Spółki zgromadzonej przez syndyka, który reprezentował Spółkę w upadłości, a ponadto bezpodstawne stwierdzenie organu pierwszej instancji, iż odmowa uwzględnienia tego wniosku uzasadniona jest tym, iż dokumentacja zgromadzona przez syndyka jest tożsama z aktami postępowania upadłościowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla m. W.. Zdaniem Skarżącego, taka tożsamość nie zachodzi. Ponadto, organ pierwszej instancji błędnie przyjął, iż syndyk zobowiązany jest przedłożyć sądowi upadłościowemu wszelkie posiadane przez siebie dokumenty; - naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4 i art. 124 w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie wniosku Skarżącego o dołączenie do akt postępowania administracyjnego pełnych akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Spółce. W konsekwencji nie miał on wiedzy czy egzekucja została skierowana do całego majątku dłużnika i pomimo jej prawidłowego i wszechstronnego prowadzenia, wierzytelność Skarbu Państwa nie została zaspokojona; - naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, przez wyrażenie przez organ pierwszej instancji przekonania, iż już w styczniu 2002 r. Skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, albowiem zobowiązania Spółki na dzień 31 grudnia 2001 r. wynosiły 28.419.180,99 zł zaś aktywa 12.928.049,51 zł, co wyczerpało dyspozycję art. 5 § 2 Prawa upadłościowego. Uwadze organu pierwszej instancji uszło jednak, iż przepis ten dotyczy zobowiązań wymagalnych, zaś z kwoty 28.419.180,99 zł tylko pewna część miała w dniu 31 grudnia 2001 r. taki właśnie charakter. Ponadto organ pierwszej instancji pominął, iż w postanowieniu Sądu Rejonowego dla m. W., w sprawie [...] z dnia 24 stycznia 2003r., Sąd wskazał, iż Spółka nie płaci swoich zobowiązań od 6 miesięcy licząc od daty wydania orzeczenia. W tym stanie rzeczy teza organu, zgodnie z którą już w styczniu 2002 r. Skarżący powinien był zgłosić wniosek o upadłość Spółki stoi w sprzeczności z orzeczeniem Sądu; - naruszenie art. 122, art. 188, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie jakiegokolwiek odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wniosku dowodowego Skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadków szeregu osób; - naruszenie art. 187 § 2 w zw. z art. 188, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przeprowadzenia wskazanych wyżej dowodów (zwłaszcza wniosków o przesłuchania świadków, jak również wniosków o przeprowadzenie dowodów z dokumentów) z pominięciem wymaganej, m.in. przez art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej formy postanowienia, które powinno być doręczone Skarżącemu jako stronie postępowania administracyjnego i zawierać argumentację odmowy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenie przez organ pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż istotę odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki stanowił art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Organ pierwszej instancji przytoczył w decyzji niewłaściwe brzmienie ww. przepisu, powołał się jednak jednocześnie na art. 21 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r., co oznacza, że uwzględnił prawidłową treść art. 116 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od tego, brzmienie art. 116 Ordynacji podatkowej przed nowelizacją nakazywało badanie podobnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, co brzmienie po nowelizacji. Wobec powyższego, zarzut Skarżącego o braku podstawy prawnej do orzeczenia o jego odpowiedzialności nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił fakt sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących pozbawienia Skarżącego możliwości zapoznania się z aktami postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, organ odwoławczy przytoczył przebieg tego postępowania. Stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wykazał bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki. Bezskuteczność egzekucji może być wykazana na podstawie każdego dowodu, z którego wynika, że Spółka nie ma majątku, z którego mogłoby nastąpić zaspokojenie Skarbu Państwa. Niezapoznanie Skarżącego przez organ pierwszej instancji z aktami postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki stanowi naruszenie prawa proceduralnego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), jednakże stwierdzone uchybienie nie miało wpływu na merytoryczny wynik sprawy. Będący w posiadaniu organu podatkowego materiał dowodowy odzwierciedlający stwierdzenia zawarte w znajdującym się w aktach sprawy postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego dawał podstawę do przyjęcia bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. W zakresie argumentacji odwołania dotyczącej zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki we właściwym czasie organ odwoławczy wskazał, że Sąd Gospodarczy w dniu 24 stycznia 2003 r. postanowił ogłosić upadłość Spółki, motywując swoją decyzję zebranymi w sprawie dokumentami, na podstawie których ustalił powstanie w Spółce w ostatnich latach dużych strat finansowych oraz zaprzestanie od 6 miesięcy płatności zobowiązań. Biorąc pod uwagę kondycję finansową Spółki i ogólny stan zadłużenia, Sąd stwierdził, iż fakt częściowego wykonywania zobowiązań przez Spółkę nie stanowi podstawy do uznania, że jest ona w stanie zapłacić wszystkie należności, w tym w stosunku do wnioskodawców. Sąd uznał, iż Spółka nie płaci swoich zobowiązań od ponad 6 miesięcy, a jej majątek nie jest wystarczający na pokrycie zobowiązań, powinien jednak wystarczyć na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Sąd podkreślił, iż z uwagi na zaległości w spłacie wierzycieli sięgające 26 mln zł, nie sposób mówić o przejściowych trudnościach w płaceniu zobowiązań, lecz o trudnościach mających charakter trwały i nieodwracalny. Postępowanie upadłościowe zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] maja 2004 r., z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki zaistniały na początku 2002 r., po zakończeniu 2001 r. złymi wynikami finansowymi. Tymczasem wniosek o upadłość Spółki został wniesiony do Sądu w dniu 26 czerwca 2002 r. a zaakceptowany przez Sąd jej ogłoszeniem z dniem 24 stycznia 2003 r. Okoliczności tej nie zmienia fakt, w kontekście odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony do właściwego rzeczowo sądu wcześniej, niż data powstania dochodzonych zaległości. W orzecznictwie sądowym ukształtowało się stanowisko, iż odpowiedzialność podatkowa obejmuje zobowiązania podatkowe powstałe po dacie zaistnienia przesłanek do złożenia wniosku o upadłość spółki, do czasu jej ogłoszenia. Dopiero wówczas upadły traci z mocy samego prawa zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego przed dniem ogłoszenia upadłości. Odnosząc się do zarzutu zaniechania zbadania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ważności i legalności zawartej przez syndyka umowy sprzedaży przedsiębiorstwa Spółki na rzecz innego podmiotu gospodarczego z dnia 15 września 2003 r., organ odwoławczy stwierdził, że egzekucji nie mogą podlegać należności sporne lub nieudokumentowane. Stanowisko takie, co do możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej jedynie poprzez wskazanie majątku spółki, który prawnie i bez wątpliwości jest jej przypisany, potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Samo twierdzenie Skarżącego, iż przedmiotowa umowa sprzedaży z dnia 15 września 2003 r. jest nieważna, nie daje możliwości wszczęcia egzekucji w stosunku do bliżej nieoznaczonego mienia. Mienie wskazane przez członka zarządu do egzekucji oznacza taki majątek, co do którego nie ma wątpliwości, że jest w świetle prawa własnością dłużnika pierwotnego, istnieje w sposób fizyczny i można go zlokalizować. To Skarżący jest zobligowany do wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności. Nieuprawnione jest natomiast interpretowanie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w kierunku nakładania na organ obowiązku działania z urzędu w celu wykazania okoliczności ekskulpujących członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...] maja 2004 r. zatwierdził ostateczne sprawozdanie rachunkowe syndyka z dnia 5 maja 2004 r., w którym syndyk uwzględnił fakt sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego. W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie było podstaw prawnych do kwestionowania postanowień niezawisłego sądu. Tym samym brak było podstaw do wystąpienia o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa do sądu powszechnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro na tym etapie postępowania kwestionowanie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia 15 września 2003 r. jest bezprzedmiotowe, nie ma także potrzeby przesłuchiwania w tym zakresie wskazanych przez Skarżącego świadków. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, iż odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka powinna nastąpić w formie postanowienia ze stosownym uzasadnieniem, a jego brak stanowi o naruszeniu prawa proceduralnego. Jednakże sama forma odmowy przeprowadzenia dowodu (zawarta w uzasadnieniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.) nie miała merytorycznego znaczenia dla sprawy. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nie dołączenia do akt sprawy akt postępowania upadłościowego organ odwoławczy wskazał, iż w aktach tych znajduje się szereg dokumentów z postępowania upadłościowego. Zdaniem organu, dołączenie do akt wszystkich akt postępowania upadłościowego jest bezcelowe. Akta niezbędne do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki zostały natomiast uzyskane z sądu, opatrzone są potwierdzeniem "za zgodność z oryginałem" przez sekretarza sądowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., zgromadzony w sprawie materiał - akta postępowania upadłościowego, w tym poszczególne dokumenty sporządzone przez syndyka, wyczerpująco odzwierciedlają sytuację finansową Spółki przed i po ogłoszeniu upadłości, jak również odzwierciedlają przebieg postępowania upadłościowego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących wniosku Skarżącego o przesłuchanie świadków na okoliczność potwierdzenia, że w okresie powstania zaległości Spółki, za które jest przeniesiona odpowiedzialność podatkowa, sytuacja Spółki była coraz lepsza, istniała przewaga należności i majątku Spółki w stosunku do jej zobowiązań, a w konsekwencji nie było podstaw do składania przez zarząd wniosku o jej upadłość, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż stan finansowy Spółki odzwierciedlają zgromadzone dokumenty w sprawie, jak i te dostarczone w toku postępowania przez pełnomocnika Skarżącego. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, czy przeprowadzenie rozprawy administracyjnej z ich udziałem nie było konieczne, bowiem stan finansowy Spółki znajduje odzwierciedlenie w zebranej w aktach sprawy dokumentacji. Ponadto Skarżący nie wskazał adresów osób, które miałyby być przesłuchane przez organ podatkowy w charakterze świadka. Dotarcie do osób wskazanych jako świadkowie przy braku konieczności potwierdzania przez nich swoimi oświadczeniami kondycji finansowej Spółki, w sytuacji, gdzie istnieje odpowiednia dokumentacja w tym zakresie sporządzona na piśmie i dostępna w aktach sprawy, spowodowałoby niepotrzebne przedłużenie postępowania podatkowego. Pismem z dnia 10 października 2008 r. Skarżący złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucił zastosowanie przez organ pierwszej instancji przy orzekaniu o jego odpowiedzialności niewłaściwego przepisu prawa. Organ ten powołał się bowiem na art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu ogłoszonym w tekście jednolitym z 2005 r. W 2002 r., tj. w roku powstania zaległości podatkowych Spółki, przepis ten w powołanym przez organ brzmieniu jeszcze nie obowiązywał. Zgodnie z art. 21 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r., organ powinien opierać się natomiast na brzmieniu art. 116 Ordynacji podatkowej obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Zastosowanie w niniejszej sprawie niewłaściwego przepisu stanowi rażące naruszenie prawa, którego nie można sanować twierdząc, że doszło tylko do błędnego zacytowania przepisu w uzasadnieniu orzeczenia. Skarżący wskazał również na różnice w brzmieniu art. 116 Ordynacji podatkowej przez dniem 1 stycznia 2003 r. i po tej dacie uznając za nieprawidłową tezę Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby zmiana treści tego przepisu stanowiła wyłącznie jego doprecyzowanie. Norma obowiązująca od 1 stycznia 2003 r. jest bowiem, zdaniem Skarżącego, znacznie mniej korzystna dla członków zarządu spółek prawa handlowego, zaś podstawową różnicą jest to, iż dopiero przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r. przewidują możliwość nakładania odpowiedzialności na osoby, które są byłymi członkami zarządu spółek. Dalej Skarżący zaznaczył - odnosząc się do uniemożliwienia mu zapoznania się z oryginalnymi aktami postępowania egzekucyjnego - iż chcąc wykazać przesłanki zwolnienia z odpowiedzialności wynikające z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, musi mieć zagwarantowaną szansę zweryfikowania poprawności prowadzenia egzekucji administracyjnej. Uniemożliwienie mu zapoznania się z tymi aktami stawia go na gorszej pozycji niż organy podatkowe rozpoznające sprawę w obu instancjach. Ma on wprawdzie prawo bronić się wykazując przesłanki wskazane w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz dokumentacja, z której treści wynikać może podstawa do obrony jest dla niego niedostępna, przy czym jednocześnie jest ona łatwo osiągalna dla organów podatkowych rozstrzygających sprawę. Powyższej wadliwości postępowania, zaistniałej już przez organem pierwszej instancji, nie można naprawić samym udostępnieniem akt w postępowaniu odwoławczym. Ponadto o dołączeniu akt egzekucyjnych do akt postępowania odwoławczego Skarżący nie został zawiadomiony. Skarżący zarzucił ponadto, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do zarzutów odwołania dotyczących terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżący wskazywał bowiem, iż art. 5 § 2 Prawa upadłościowego odnosi się do zobowiązań wymagalnych, zaś z kwoty zobowiązań Spółki na dzień 31 grudnia 2001 r. tylko część miała taki charakter. Do twierdzeń tych organ odwoławczy się nie ustosunkował, podobnie jak do powoływanego przez Skarżącego odmiennego znaczenia terminów "majątek" i "aktywa". Zdaniem Skarżącego, dokładne wyszczególnienie, jaka część zobowiązań Spółki miała charakter wymagalny wymagało sięgnięcia przez organy do dokumentacji Spółki, która znajdowała się ostatnio w posiadaniu syndyka masy upadłości, o której dołączenie do akt sprawy administracyjnej Skarżący wnosił. Wniosek ten bezpodstawnie nie został przez organ pierwszej instancji uwzględniony, co niesłusznie podtrzymał organ odwoławczy. Ponadto niemożliwe było odniesienie się przez organy podatkowe do faktycznej wartości majątku Spółki w kontekście zdolności pokrycia jej zobowiązań z pominięciem realnej wyceny wartości tego majątku i ustalenia wysokości faktycznie wymagalnych zobowiązań na dzień 1 stycznia 2002 r. Dlatego z punktu widzenia Skarżącego i dla ustalenia prawdy obiektywnej ważnym wnioskiem dowodowym było żądanie załączenia do akt postępowania administracyjnego akt upadłościowych i dokumentów znajdujących się w posiadaniu syndyka masy upadłości. Tymczasem organ pierwszej instancji zapoznał się z ww. dokumentacją i wybrał z niej kopie tych dokumentów, które uznał za stosowne. Pozostawało to poza jakąkolwiek kontrolą Skarżącego, który do dokumentacji tej nie miał dostępu. Dyrektor Izby Skarbowej zaaprobował takie działanie organu pierwszej instancji wskazując, iż kopie dokumentów są w pełni wystarczające do oceny odpowiedzialności Skarżącego. Organ odwoławczy uczynił to bez zapoznania się z całością dokumentacji sądowej odnoszącej się do postępowania upadłościowego Spółki oraz bez zapoznania się z dokumentacją zgromadzoną przez syndyka masy upadłości. Skarżący zarzucił także, iż organy podatkowe niezasadnie odmówiły przesłuchania wskazywanych przez niego świadków. Uznały bowiem, iż okoliczności sprawy, w szczególności zebrane dokumenty, pozwalają na jej rozstrzygnięcie. Stanowi to nieuprawnione uznanie, iż dowód z dokumentów jest bardziej wiarygodny od dowodu z zeznań świadków. Organy naruszyły także zasadę bezpośredniości dowodów, opierając się częściowo na kopiach protokołów zeznań złożonych przez Sądem Rejonowym w toku postępowania upadłościowego. W ocenie Skarżącego, organy niezasadnie nie zbadały podnoszonej przez niego okoliczności nieważności umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia 15 września 2003 r. Stwierdzenie nieważności tej umowy oznaczałoby natomiast, iż istnieją składniki majątkowe, z których możliwa jest egzekucja zobowiązań Spółki. Zdaniem Skarżącego, organy powinny wystąpić do sądu powszechnego na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia wspomnianego powyżej stosunku prawnego implikują bezpośrednie skutki podatkowe dla Skarżącego, gdyż w przypadku ustalenia, iż przedmiotowe przedsiębiorstwo nie zostało sprzedane, decyzja nakładającą na niego obowiązek zapłaty podatku w miejsce Spółki nie mogłaby zostać wydana. Skarżący podniósł także, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych, Sąd Rejonowy nigdy nie dokonał zatwierdzenia czynności sprzedaży przedsiębiorstwa, gdyż żaden przepis prawa nie dawał mu takiego upoważnienia. Sąd Rejonowy w postępowaniu upadłościowym nie jest bowiem władny do uznania, iż ważna jest czynność sprzedaży przedsiębiorstwa bez zachowania wymaganej formy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Stosownie do postanowień art. 21 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (tj. Ordynacji podatkowej) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Mając na względzie, iż wydane w rozpoznawanej sprawie decyzje podatkowe dotyczyły odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień, wrzesień i październik 2002 r., nie ulega wątpliwości, iż zastosowanie znajdował powyższy przepis ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r., co oznaczało, iż przypisanie Skarżącemu odpowiedzialności za zaległości Spółki mogło nastąpić na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. Przepis ten stanowił wówczas, iż za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba ze członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki (§ 2). Okoliczność powyższa w istocie rzeczy nie jest sporna w sprawie. Natomiast rzeczywiście organ podatkowy pierwszej instancji, pomimo iż w podstawie prawnej decyzji wskazał art. 21 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r., to odwołując się we wstępnej części uzasadnienia do treści art. 116 Ordynacji podatkowej, nawiązał do jego znowelizowanego już brzmienia. Nie oznacza to jednak, iż decyzja ta wydana została bez podstawy prawnej. Pomimo różnic w brzmieniu art. 116 Ordynacji podatkowej sprzed i po nowelizacji tego przepisu, określone w nim zasadnicze przesłanki odpowiedzialności wskazanych w nim osób pozostały tożsame. Tak przed, jak i po nowelizacji, były nimi - bezskuteczność egzekucji wobec spółki i powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki - co powinien wykazać organ podatkowy oraz warunkujące uwolnienie się od tej odpowiedzialności - wykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, bądź wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Sąd nie podziela przy tym zaprezentowanego w skardze stanowiska, iż art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. nie mógł stanowić podstawy prawnej do przypisania odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki - osobie (w tym przypadku Skarżącemu), która w dniu wydawania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności nie była już członkiem zarządu spółki. W rozpoznawanej sprawie niesporne było również, iż w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe Spółki (sierpień-październik 2002 r.) Skarżący był członkiem jej zarządu. Uwzględniając zatem treść art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, jego odpowiedzialność obejmuje te właśnie zobowiązania. Z przepisu tego nie wynika bowiem, aby w sytuacji gdy dana osoba przestała być członkiem zarządu spółki, to w związku z tym nie ponosi już odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powstałe w okresie gdy funkcję tę sprawowała. Norma prawna zawarta w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i dotycząca zasad odpowiedzialności, m.in. członków zarządu spółki akcyjnej za zaległości podatkowe, w jej aspekcie podmiotowo-przedmiotowym powinna być odczytywana jako odpowiedzialność tych członków zarządu, którzy pełnili te funkcje w okresie, gdy powstały zobowiązania podatkowe, które w wyniku ich nieuregulowania w określonym w przepisach prawa terminie stały się następnie zaległościami podatkowymi. Oczywiście przy wystąpieniu pozytywnych przesłanek warunkujących powstanie tej odpowiedzialności i jednoczesnego braku zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych tę odpowiedzialność wyłączających - określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodać również należy, że w orzecznictwie sądowym dotyczącym odpowiedzialności wynikającej z art. 298 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502, z późn. zm.) nie budziło wątpliwości, iż były członek zarządu jest także objęty dyspozycją tego przepisu (por. wyrok SN z dnia 4 kwietnia 2000 r. sygn. akt V CKN 10/00; OSNC 2000/12/219). Ograniczenie odpowiedzialności tylko do aktualnych członków zarządu byłoby sprzeczne z ratio legis art. 116 Ordynacji podatkowej i pozwalałoby na uwolnienie się od odpowiedzialności poprzez zaprzestanie pełnienia funkcji członka zarządu. Powyższej oceny nie może zmienić fakt wskazywanej przez Skarżącego nowelizacji powyższego przepisu ustawą nowelizującą z dnia 12 września 2002 r., polegającej m.in. na dodaniu nowej jednostki redakcyjnej - § 4. Dodanie tego ostatniego przepisu miało jedynie na celu doprecyzowanie treści art. 116 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 4 października 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 382/05; POP 2006/1/1). Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej miał zastosowanie także do członka zarządu spółki, który nie pełnił swej funkcji w chwili wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki. Analogiczny pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2005 r., sygn. akt FSK 1207/04 (niepublik.). Jeżeli chodzi natomiast o inne omawiane szczegółowo w skardze różnice w brzmieniu art. 116 Ordynacji podatkowej sprzed i po nowelizacji tego przepisu, Skarżący nawet nie usiłuje wykazać, aby w odniesieniu do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, miały one jakiekolwiek znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Innymi słowy, aby eksponowana przez niego okoliczność polegająca na przytoczeniu przez organ pierwszej instancji niewłaściwego brzmienia powyższego przepisu, prowadziła w efekcie, biorąc pod uwagę wykazywane różnice, do bezzasadnego przypisania mu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Również Sąd, mając na względzie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z póżn. zm.), powoływanej dalej jako P.p.s.a., a więc nie będąc związany zarzutami skargi, nie dostrzega, aby błędne przytoczenie przez organ pierwszej instancji treści art. 116 Ordynacji podatkowej miało w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy jakikolwiek wpływ na kierunek i zakres poczynionych przez ten organ ustaleń faktycznych oraz podjęte na ich podstawie rozstrzygnięcie. Jeżeli więc istniała, obiektywne rzecz biorąc, norma prawna, która mogła stanowić podstawę do przypisania Skarżącemu takiej odpowiedzialności, a normą tą był art. 116 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej do dnia 1 stycznia 2003 r. i spełnione zostały przesłanki do jej zastosowania, to fakt mylnego przytoczenia tego przepisu w decyzji organu pierwszej instancji, w niewłaściwym jego brzmieniu, nie może stanowić sam w sobie powodu do uchylenia tej decyzji zarówno przez organ odwoławczy w toku postępowania podatkowego, jak i przez Sąd w trybie kontroli sądowoadministracyjnej. Zwłaszcza, iż wadliwość ta została skorygowana przez organ odwoławczy. Nie ma bowiem wątpliwości, iż organ ten działając w ramach swoich kompetencji wynikających z dwuinstancyjności postępowania, rozpoznając i rozstrzygając sprawę ponownie - w wyniku wniesionego przez Skarżącego odwołania, za podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjął właściwe już brzmienie art. 116 Ordynacji podatkowej. W kompetencjach tych mieści się także korygowanie ewentualnych błędów prawnych popełnionych przez organ pierwszej instancji (oczywiście poza sytuacją określoną w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, która jednakże w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi), a przypadku uznania, a tak było w niniejszej sprawie, iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, co do swej istoty jest prawidłowe, organ odwoławczy jest uprawniony do utrzymania takiej decyzji w mocy. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do sytuacji, w której można by mówić, iż poprzez zmianę materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia nastąpiła zmiana przedmiotowej tożsamości sprawy podatkowej, co uzasadniałoby zarzut naruszenia dwuinstancyjności podstępowania. W świetle powyższego, uchybienie organu podatkowego pierwszej instancji polegające na mylnym odwołaniu się do niewłaściwego brzmienia - mającego zastosowanie w sprawie art. 116 Ordynacji podatkowej, nie było tego rodzaju uchybieniem, które mogłoby mieć wpływy na wynik sprawy i stanowić podstawę do uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji podatkowych. Za uchybienie takie nie może być również uważana podnoszona w skardze okoliczność polegająca na niewłączaniu - wbrew wnioskowi Skarżącego - przez organ podatkowy pierwszej instancji do akt sprawy, całości akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki. W ocenie Skarżącego, uniemożliwienie mu na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji zapoznania się z tymi aktami, a tym samym powzięcia przez niego wiedzy o składnikach majątkowych Spółki ujawnionych w toku postępowania egzekucyjnego, pozbawiło go szans realnej obrony i czynnego udziału w postępowaniu, a tym samym realnej możliwości wykazania przez niego przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności. Zarzuty formułowane na tej podstawie przez Skarżącego należy uznać za nieuzasadnione. Po pierwsze, w materiałach sprawy zgromadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji znajdują się, m.in. dokumenty z akt postępowania upadłościowego prowadzonego wobec Spółki, w tym cykliczne sprawozdania składane sądowi upadłościowemu przez syndyka masy upadłości Spółki, w których szczegółowo przedstawiał on postępy przedsięwziętych przez niego działań w zakresie spieniężania majątku upadłej Spółki, ze wskazaniem poszczególnych elementów tego majątku, których działania te dotyczyły. Skądinąd, jak należy przyjąć, to na podstawie tych właśnie dokumentów Skarżący w dalszej części skargi formułuje zarzuty odnoszące się do wykazania, jego zdaniem, istnienia majątku Spółki, z którego można by prowadzić dalszą egzekucję. Po drugie, w materiałach tych znajdowało się również wydane na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.), postanowienie administracyjnego organu egzekucyjnego z dnia 31 maja 2007 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jak podkreślił to Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, w postanowieniu tym opisane zostały wszelkie czynności podejmowane przez organ egzekucyjny, na podstawie których, z uwagi na bezskuteczność podejmowanych prób pozyskania majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń podatkowych, zostało ono wydane. Po trzecie, całość akt administracyjnego postępowania egzekucyjnego została włączona do akt sprawy przez organ odwoławczy. Pełnomocnik Skarżącego będąc powiadomiony o możliwości wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2008 r., wydane na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej), z możliwości tej nie skorzystał. W świetle powyższego, nie ma podstaw aby uznać, iż brak na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego pełnych akt z administracyjnego postępowania egzekucyjnego, pozbawił Skarżącego możliwości obrony jego praw i stanowił naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. W decyzji tej organ odwoławczy przyznał, iż niewłączanie przez organ podatkowy pierwszej instancji do akt sprawy akt z postępowania egzekucyjnego stanowiło uchybienie procesowe (naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie można jednak zasadnie twierdzić, iż braku tego nie można było naprawić, poprzez włączenie tych akt na etapie postępowania odwoławczego oraz aby w takiej sytuacji, ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania, konieczne było uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis stanowiący wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, może być zastosowany tylko wówczas, gdy spełnione zostały określone w nim przesłanki, a więc, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowania odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, nie może być podjęta w innych sytuacjach, niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji wydanej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, iż podnoszona przez Skarżącego okoliczność dotycząca konieczności uzupełnienia zebranego materiału dowodowego o akta postępowania egzekucyjnego, nie stanowi wypełnienia przesłanek, o których mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Poza tym, jak słusznie wskazuje w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, uzupełnienie akt postępowania podatkowego o istniejące już dokumenty (akta postępowania egzekucyjnego) nie stanowi przeprowadzenia określonego dowodu, wymagającego wydania postanowienia na podstawie art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej, a tym bardziej, jak dowodzi w skardze Skarżący zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 190 i art. 123 w związku z art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenia dowodu z oględzin (jak należy przyjąć Skarżącemu chodzi o oględziny tychże akt egzekucyjnych). W kolejnym zarzucie skargi Skarżący ponownie wskazuje na naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym razem pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu upatruje w selektywnym, arbitralnym i pozbawionym czytelnych kryteriów gromadzeniu materiału dowodowego, bez umożliwienia mu odniesienia się do całości dokumentacji mającej znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Skarżącemu chodzi tu zwłaszcza o niedołączenie do akt sprawy całości akt postępowania upadłościowego oraz dokumentacji Spółki, która ostatnio znajdowała się w posiadaniu syndyka i o co pełnomocnik Skarżącego bezskutecznie wnosił w piśmie z dnia 4 września 2007 r. Powyższe zarzuty Skarżący łączy ze stanowiskiem i uzasadnieniem przedstawionym przez organ odwoławczy dotyczącym znaczenia terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, dodając przy tym, iż organ ten nie odniósł się do jego zarzutów podniesionych w tym zakresie w odwołaniu. Odnosząc się do powyższych kwestii należy wskazać, iż organy podatkowe analizując sytuację finansową i majątkową Spółki w kontekście art. 116 Ordynacji podatkowej i użytego tam sformułowania nawiązującego do "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszeniu upadłości, odwoływały się w tej mierze do przytoczonego orzecznictwa Sądu Najwyższego, gdzie wskazywano, m.in., iż przy interpretacji tego pojęcia należy mieć również na uwadze cel i funkcję postępowania upadłościowego, które polegają na ochronie interesów wierzycieli i konieczności dążenia do zapewnienia im choćby częściowego zaspokojenia ich roszczeń w sytuacji kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić ich w całości. Ten kierunek wykładni obecny jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych (zob. wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 85/06, M. Podat. 2006/11/3). W rozpoznawanej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony został w dniu 26 czerwca 2002 r. jednakże nie przez zarząd Spółki, lecz jej wierzycieli (głównie jej pracowników i współpracowników). Wniosek ten został uwzględniony przez Sąd Rejonowy dla m. W., który to Sąd postanowieniem z dnia [...] stycznia 2003 r. ogłosił upadłość Spółki, a prowadzone postępowanie upadłościowe, a następnie administracyjne postępowanie egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia w jakimkolwiek stopniu wierzyciela publicznoprawnego - Skarbu Państwa z tytułu należności podatkowych, których dotyczą wydane w sprawie decyzje podatkowe (należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od sierpnia do października 2002 r.). W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie argumentowały, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony w czerwcu 2002 r. nie mógł być uznany jako złożony we właściwym czasie i to niezależnie od okoliczności, iż nie pochodził on od członków zarządu Spółki. Mając na względzie przedstawione wyżej uwagi odnoszące się to rozumienia pojęcia "złożenie wniosku we właściwym czasie", wniosek taki powinien zostać zatem złożony wcześniej, czyli przed czerwcem 2002 r. Wprawdzie organ podatkowy pierwszej instancji uzasadniając istnienie podstaw do złożenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie jej upadłości już na początku 2002 r. zestawił jedynie - wynikające z przedłożonego przez pełnomocnika Skarżącego bilansu Spółki za 2001 r., wysokość aktywów Spółki w kwocie 12.928.049,51zł z wysokością jej zobowiązań w kwocie 28.419.180,99 zł i tej części argumentacji dotyczą podnoszone w skardze zastrzeżenia Skarżącego, to jednak organ odwoławczy podzielając powyższe stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, w dużo obszerniejszej już formie je uzasadnił. Wskazał m.in. na wysokość aktywów trwałych i obrotowych oraz zobowiązań krótkoterminowych na dzień 30 czerwca 2002 r. (co można było porównać z danymi odnoszącymi się do końca 2001r.), powołał się na treść uzasadnienia wniosku o ogłoszenie upadłości, z którego wynikało, iż Spółka nie wypłaciła swoim pracownikom i współpracownikom należnych im wynagrodzeń i honorariów za kwiecień i maj 2002 r. i że część pracowników nie otrzymała wynagrodzeń również za poprzednie miesiące, a sytuacja związana z opóźnieniami w wypłacie wynagrodzeń trwa już od stycznia 2002 r. oraz na treść uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego dla m. W. z dnia 24 stycznia 2003 r. o ogłoszeniu upadłości Spółki, w którym przedstawione zostały powody takiego rozstrzygnięcia w kontekście pogarszającej się sytuacji finansowej Spółki. Wskazał wreszcie na opinię biegłego rewidenta dotyczącą sprawozdania finansowego Spółki odnoszącego się do 2001 r. (obejmującego m.in. bilans Spółki sporządzony na dzień 31 grudnia 2001 r., rachunek zysków i strat za rok obrotowy 2001), z której wynikało, iż bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2001 r. po stronie aktywów i pasywów wykazuje sumę 12.928.049,51 zł, rachunek zysków i strat za rok obrotowy 2001 (od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2001 r.) wykazuje stratę netto w wysokości 17.871.793,28 zł i w konkluzji której zostało stwierdzone, iż mając na względzie, że kapitał własny Spółki na dzień 31 grudnia 2001 r. wynosił 15.702.782,13 zł, płynność finansowa Spółki ukształtowała się poniżej normy z tendencją malejącą, zgodnie z art. 397 Kodeksu Spółek Handlowych, zarząd zobowiązany jest niezwłocznie zwołać Walne Zebranie Akcjonariuszy w celu podjęcia uchwały dotyczącej istnienia Spółki. Dla porównania wniosku takiego nie zawierała zawarta w dokumentacji przedłożonej przez pełnomocnika Skarżącego przy piśmie z dnia 4 września 2007 r., opinia biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego Spółki za 2000 r., chociaż już wówczas Spółka przynosiła straty. Trafna jest także argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej przedstawiona w odpowiedzi na skargę - odnośnie podnoszonych w skardze przez Skarżącego zastrzeżeń (do których nie ustosunkował się w decyzji organ odwoławczy), iż z kwoty 28.419.180 zł stanowiącej wysokość krótkoterminowych zobowiązań Spółki (co wynika z bilansu za 2001 r.) tylko część była wymagalna na dzień 31 grudnia 2001r., - w której wskazano, iż przy ocenie płynności finansowej Spółki i jej możliwości wywiązywania się ze zobowiązań w przyszłości, należy brać pod uwagę nie tylko kwotę zadłużenia bieżącego, ale także realną możliwość regulowania przyszłych i nieuniknionych zobowiązań. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały, iż już przed czerwcem 2002 r. z powodu stale pogarszającej się sytuacji finansowej Spółki istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłość - czego zarząd Spółki nie uczynił i co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, w której publicznoprawny wierzyciel Spółki nie został zaspokojony w zakresie dochodzonych od Spółki należności z tytułu zobowiązań podatkowych. Wniosek dowodowy pełnomocnika Skarżącego zawarty w pkt 2 jego pisma z dnia 4 września 2007 r. o dołączenie do akt postępowania podatkowego akt z postępowania upadłościowego odnosił się przede wszystkim do okoliczności braku obowiązku ze strony członków zarządu Spółki składania kolejnych wniosków o ogłoszenie upadłości Spółki w sytuacji gdy wniosek taki został już złożony przez wierzycieli Spółki. Natomiast wniosek dowodowy zawarty w pkt 3 ww. pisma dotyczący zwrócenia się do syndyka, który prowadził postępowanie upadłościowe wobec Spółki, o przedłożenie akt postępowania, które syndyk prowadził w ww. sprawie i dołączenie ich do akt postępowania administracyjnego nie odnosił się w ogóle do kwestii złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. W uzasadnieniu tego wniosku (wspólnym z uzasadnieniem dotyczącym wniosku odnoszącego się do dołączenia akt administracyjnego postępowania egzekucyjnego) pełnomocnik Skarżącego odwoływał się do przesłanki bezskuteczności egzekucji wskazując, iż strony nie mają możliwości zweryfikowania tego, czy rzeczywiście egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna a informacje na ten temat znaleźć można właśnie w aktach syndyka. Organ podatkowy pierwszej instancji uzupełnił więc akta postępowania podatkowego o kopie dokumentów dotyczących postępowania upadłościowego, uzyskane z Sądu Rejonowego dla m. W. [...] Wydział Gospodarczy. Wśród dołączonych w ten sposób dokumentów znalazły się, m.in., o czym była już mowa, wnioski oraz okresowe sprawozdania syndyka, kierowane do Sądu Upadłościowego, obejmujące całe postępowania upadłościowe (od ogłoszenia upadłości do umorzenia postępowania upadłościowego), w których syndyk szczegółowo opisywał działania podejmowane przez niego w toku postępowania upadłościowego związane ze spieniężaniem majątku upadłej Spółki i wszelkie towarzyszące tym działaniom czynności. Obok dokumentów dotyczących działań syndyka dołączono również cały szereg innych dokumentów z postępowania upadłościowego (tom III karty nr 502-590 akt podatkowych) szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji. Znajdowały się wśród nich rozstrzygnięcia procesowe podejmowane przez Sąd Rejonowy dla m. W. (wraz z ich uzasadnieniem) oraz dokumenty dotyczące sytuacji majątkowej i finansowej Spółki, w tym, m.in. rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia 2002 r. do 30 czerwca 2002 r., bilans na dzień 30 czerwca 2002 r., lista zobowiązań Spółki na dzień 31 lipca 2002 r., bilanse aktywów i pasywów od 2002 r., kalkulacyjny rachunek wpływów od 2002 r., bilans otwarcia na dzień ogłoszenia upadłości, rachunek zysków i strat. Niezależnie od materiału dowodowego uzyskanego przez organ podatkowy pierwszej instancji z Sądu Rejonowego dla m. W. (z urzędu bądź na wniosek Skarżącego) również sam Skarżący, wbrew temu co twierdzi w skardze, był w posiadaniu szeregu dokumentów obrazujących stan majątkowy i finansowy Spółki w kluczowym dla rozpoznawanej sprawy okresie obejmującym lata 2000-2002. Świadczy o tym złożona przez jego pełnomocnika do akt sprawy dokumentacja dotycząca Spółki (tom II akt podatkowych), dołączona do pisma procesowego z dnia 4 września 2007, w którym to piśmie pełnomocnik Skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z tej dokumentacji. Wśród złożonych przez niego dokumentów znajdowały się, m.in. opinia i raport z badania sprawozdania finansowego za rok obrachunkowy od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r., lista należności i zobowiązań w przedziale na okresy na dzień 30 listopada 2002 r., program restrukturyzacyjny z listopada 2002 r., wraz z załącznikami, które dotyczyły również sytuacji majątkowej i finansowej Spółki, w tym: ewidencja środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych na dzień 31 października 2002 r., wykazy wymagalnych długów i wierzytelności Spółki, rachunek zysków i strat oraz bilans - sporządzone na dzień 31 grudnia 2001 r. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, nawiązujący do zacytowanej tezy z wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2005 r. I FSK 391/05, iż obowiązki organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego nie są nieograniczone, a postępowanie to powinno prowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie zarówno z punktu widzenia wykazania przez organy podatkowe przesłanek odpowiedzialności Skarżącego, jak również stworzenia Skarżącemu możliwości wykazania zaistnienia przesłanek od odpowiedzialności tej go zwalniających, nie było konieczne dołączenie do akt postępowania podatkowego całości akt postępowania upadłościowego, czy też dokumentacji Spółki będącej w posiadaniu syndyka, a zgromadzone przez organ podatkowy materiały odzwierciedlają w wystarczający sposób przebieg tego postępowania oraz przedstawiają sytuację majątkową i finansową Spółki zarówno przed, jak i po ogłoszeniu jej upadłości. Z powyższych względów za nieuzasadniony uznać należy zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez arbitralny, pozbawiony uzasadnienia i naruszający prawo Skarżącego do obrony, dobór dokumentów z akt postępowania upadłościowego włączonych do materiału dowodowego w rozpoznawanej sprawie. Natomiast uchybieniem ze strony organu podatkowego było to, iż w przeciwieństwie do pierwszych partii akt sądowych uzyskanych na wniosek tego organu z dnia 21 marca 2007 r. i z dnia 18 czerwca 2007 r. z Sądu Rejonowego dla m. W., Sąd Gospodarczy Krajowy Rejestr Sądowy, kopie akt otrzymane z Sądu Rejonowego dla m. W. [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych na wniosek organu z dnia 10 października 2007 r., nie są poświadczone za zgodność z oryginałem. Jednakże, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, okoliczność powyższa sama w sobie nie uniemożliwiała Skarżącemu czynnego udziału sprawie i nie pozbawiała go prawa do dowodzenia swoich racji poprzez możliwość wykazywania zaistnienia przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności (Skarżący nie kwestionował w żaden sposób prawdziwości wynikających z powyższych kopii dokumentów danych odzwierciedlających sytuację finansową Spółki) i jako taka nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Natomiast kluczowe okoliczności - z punktu widzenia przewidzianych w art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanek tej odpowiedzialności, których zaistnienie obowiązany jest wykazać organ podatkowy, czyli bezskuteczność egzekucji oraz pełnienie przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki w czasie, w którym powstały zaległości podatkowe - zostały ustalone na podstawie dokumentacji znajdującej się w pierwszej z wymienionych wyżej grup dokumentów (tych poświadczonych za zgodność z oryginałem). Są to, m.in. - odpis pełny z rejestru przedsiębiorców, wniosek z dnia 26 czerwca 2002 r. o ogłoszenie upadłości Spółki, opinia biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego Spółki za 2001 r., postanowienia Sądu Rejonowego dla m. W., Wydział [...] Gospodarczy (wraz z uzasadnieniami) z dnia 24 stycznia 2003 r. o ogłoszeniu upadłości Spółki i z dnia 5 maja 2004 r. o umorzeniu postępowania upadłościowego. Następny zarzut skargi dotyczy naruszenia przez organy podatkowe art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego zgłoszonego przez pełnomocnika Skarżącego w piśmie z dnia 4 września 2007 r. o przesłuchanie w charakterze świadków wymienionych tam osób, tj.: D. K., który pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki [...] M. S.A., która była głównym akcjonariuszem Spółki, jak również pełnił funkcję członka Rady Nadzorczej Spółki; M. H., który pełnił funkcję członka Rady Nadzorczej Spółki oraz funkcję likwidatora Spółki; J. K., który pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki; W. K., który pełnił funkcję Prezesa Zarządu [...] M. S.A. oraz A. S., który pełnił funkcję Dyrektora Finansowego Spółki. Przytoczone w skardze przez Skarżącego na poparcie powyższego zarzutu tezy z orzecznictwa sądów administracyjnych, dotyczące wykładni i stosowania art. 188 Ordynacji podatkowej są niewątpliwie trafne i słuszne. Zostały one jednak sformułowane w konkretnych sprawach, na tle istniejących w nich stanów faktycznych, nie mogą być zatem odnoszone automatycznie i bezwarunkowo do każdej innej sprawy podatkowej, niezależnie od jej przedmiotu i występujących w niej uwarunkowań faktycznych i prawnych. Generalne ramy wyznaczające granice inicjatywy dowodowej stron postępowania określone zostały właśnie w art. 188 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż pełnomocnik Skarżącego wskazując w swoim piśmie procesowym z dnia 4 września 2007 r. na konieczność przesłuchania w charakterze świadków wymienionych powyżej osób uzasadnił to w następujący sposób - "osoby wskazane w punkcie 6, powinny być przesłuchane na okoliczność wykazania tego, że w okresie sierpnia, września, października, listopada i grudnia 2002 r. (...) sytuacja finansowa spółki D. S.A. z siedzibą w W. była coraz lepsza, istniała przewaga należności i majątku Spółki nad jej zobowiązaniami, a w konsekwencji nie było podstaw do składania przez Zarząd Spółki kolejnych wniosków o jej upadłość; a ponadto w celu wykazania, że Spółka miała plany dalszego rozwoju, zaś jej główny akcjonariusz wnosił wysokie wpłaty na poczet podwyższenia kapitału zakładowego i planował dalszy jej rozwój; a ponadto w celu wykazania, że ówcześni członkowie Zarządu byli motywowani i nakłaniani przez głównych akcjonariuszy Spółki i członków Rady Nadzorczej do podejmowania czynności mających na celu kontynuowanie jej działalności i starania się o wyprowadzenie jej z bieżących trudności finansowych." Analizując przedstawione przez pełnomocnika Skarżącego tezy dowodowe, które miały zostać wykazane poprzez przesłuchanie wskazanych świadków, w kontekście art. 188 Ordynacji podatkowej oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy, jak również przedmiotu prowadzonego postępowania, należy wskazać, iż fakt podejmowania przez zarząd w drugiej połowie 2002 r. starań zmierzających do poprawy sytuacji finansowej Spółki i wyprowadzenie jej z sytuacji kryzysowej, nie był w żaden sposób kwestionowany przez organy podatkowe. Okoliczność ta została także wykazana innymi dowodami, choćby w postaci załączonego do powyższego pisma pełnomocnika Skarżącego z dnia 4 września 2007 r. programu restrukturyzacyjnego z listopada 2002 r. Organy podatkowe nie twierdziły również i nie wywodziły z tego żadnych negatywnych dla Skarżącego konsekwencji prawnych, że obowiązkiem zarządu było składanie kolejnych wniosków o upadłość Spółki. Wręcz przeciwnie, to właśnie okoliczność, iż w sytuacji, gdy został już wcześniej złożony przez wierzycieli wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, nie można czynić zarzutów członkom zarządu, iż ci nie uczynili tego ponownie, legła u podstaw uwolnienia od odpowiedzialności drugiej osoby pełniącej funkcję członka zarządu Spółki – J. L. i umorzenia prowadzonego wobec niej postępowania, co wynika decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2007 r. Jednakże rozstrzygnięcie takie wiązało się z okresem, w którym osoba ta była członkiem zarządu Spółki, a więc okolicznościami, które dotyczyły tylko niej. Ponadto należy dodać, iż dowodzenie na okoliczność, że w drugiej połowie 2002 r. sytuacja finansowa Spółki była coraz lepsza, że istniała przewaga należności i majątku Spółki nad jej zobowiązaniami, poza tym, że co innego wynikało z dokumentów finansowych Spółki, zmierzałoby do podważenia prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego dla m. W. z dnia 24 stycznia 2003 r. o ogłoszeniu upadłości Spółki, wydanego w wyniku rozpoznania wniosku w tym przedmiocie złożonego w czerwcu 2002 r. Brak zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki nie mógł więc być przedmiotem dowodzenia przed organami podatkowymi, albowiem w tej kwestii wypowiedział się już Sąd Rejonowy dla m. W. ogłaszając upadłość Spółki. Organy podatkowe zobowiązane są natomiast do uwzględnienia tego faktu, jako elementu stanu faktycznego w prowadzonym przez nie postępowaniu. Jeszcze raz należy bowiem podkreślić, iż przedmiotem postępowania przed organami podatkowym była kwestia odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej za zobowiązania podatkowe tej spółki. Postępowanie to prowadzone było w oparciu o art. 116 Ordynacji podatkowej. Zakres ustaleń faktycznych i związanego z tymi ustaleniami postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia zobowiązane były organy podatkowe, wyznacza więc treść określonych w tym przepisie przesłanek warunkujących odpowiedzialność wymienionych w nim osób, bądź uwalniających je od tej odpowiedzialności. Potwierdza to również treść cytowanego wyżej przepisu procesowego, tj. art. 188 Ordynacji podatkowej, w którym mowa jest, m.in. o okolicznościach mających znaczenie dla sprawy. Z tego punktu widzenia, za trafne należy uznać stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (str. 6), iż dowody świadczące o podejmowaniu prób poprawienia sytuacji finansowej Spółki w okresie od sierpnia do grudnia 2002 r. nie mogą być uznane jako zwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Choć więc odmowa wnioskowanego przez pełnomocnika Skarżącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków powinna nastąpić w drodze postanowienia, co przyznaje organ odwoławczy, to jednak uchybienie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Ostatecznie bowiem organ podatkowy pierwszej instancji, aczkolwiek w zwięzłej formie, to jednak wbrew twierdzeniom skargi, podał powody nieuwzględnienia wniosku dowodowego pełnomocnika Skarżącego o przesłuchanie świadków na okoliczności podane w piśmie z dnia 4 września 2007 r. Stanowisko zaprezentowane w tej kwestii przez organ podatkowy pierwszej instancji zostało podtrzymane przez organ odwoławczy, który aczkolwiek z wywiedzionym z innych przesłanek uzasadnieniem, również nie uznał zasadności wniosku dowodowego złożonego w powyższym zakresie przez pełnomocnika Skarżącego. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, brak jest podstaw, aby uznać, iż odmowa przesłuchania wnioskowanych przez pełnomocnika Skarżącego w jego piśmie z dnia 4 września 2007 r. świadków na podane w tym piśmie okoliczności, stanowiła naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, bądź jakichkolwiek innych przepisów dotyczących postępowania dowodowego. Bezzasadne są także zastrzeżenia Skarżącego, co do oparcia wydanych decyzji na kopiach protokołów zeznań złożonych przez M. H. przed Sądem Rejonowym dla m. W. w toku postępowania upadłościowego i naruszenia w ten sposób zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów, tj. zastąpienia zeznań złożonych przez tę osobę bezpośrednio przed organem zeznaniami złożonymi w innej sprawie i utrwalonymi w kopiach dokumentów. Wśród licznych dokumentów z postępowania upadłościowego włączonych do akt postępowania podatkowego znalazł się również protokół z posiedzenia jawnego Sądu Rejonowego dla m. W. Wydział [...] Gospodarczy, na którym to posiedzeniu rozpoznawany był wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. W protokole tym utrwalono, m.in. zeznania ówczesnego likwidatora Spółki M. H., złożone jak podano w tym protokole, na okoliczność wniosku, w trybie art. 10 Prawa upadłościowego. Zeznania te dotyczyły sytuacji finansowej Spółki i jak należy przyjąć zostały wzięte pod uwagę przez Sąd Rejonowy dla m. W. przy wydawaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie ogłoszenie upadłości Spółki. Natomiast jeżeli chodzi o postępowanie podatkowe, z żadnego fragmentu uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji nie wynika, aby treść owych zeznań stanowiła dla organów podatkowych jakikolwiek argument, czy też podstawę faktyczną, przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący zarzuca ponadto organom podatkowym naruszenie art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zwrócenia się do sądu powszechnego w trybie powyższego przepisu o ustalenie, iż umowa sprzedaży przedsiębiorstwa upadłej Spółki zawarta w dniu 15 września 2003 r. przez syndyka z pełnomocnikiem spółki A. była nieważna, z powodu niezachowania nakazanej bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa (art. 75(1) § 1 w zw. z art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego) formy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym. Uważa przy tym, iż bezwzględnie nieważna umowa nie może wywołać żadnych skutków prawnych - nie mogła prowadzić do żadnych przesunięć majątkowych, co jest równoznaczne z tym, iż możliwa byłaby egzekucja z majątku Spółki, który był przedmiotem tej umowy. Oznacza to w ocenie Skarżącego, iż tym samym spełniona została przesłanka uwalniająca go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki - w postaci wskazania mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Odnosząc się do powyższego zarzutu i towarzyszącej mu argumentacji należy podzielić słuszność stanowiska, jakie zajęły w tej kwestii organy podatkowe uznając ten zarzut za niezasadny. Przede wszystkim należy podkreślić, iż kwestionowana przez Skarżącego umowa sprzedaży przedsiębiorstwa upadłej Spółki za kwotę 750.000 zł, w skład którego wchodziły prawa do tytułów prasowych "[...]" i "[...]" oraz system wydawniczy i archiwa do poszczególnych tytułów, zawarta została w ramach postępowania upadłościowego przez syndyka nadzorowanego, zgodnie z art. 87 § 1 Prawa upadłościowego przez sędziego komisarza. Natomiast organy podatkowe w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej nie są uprawnione do oceny prawidłowości działań podejmowanych przez syndyka w ramach postępowania upadłościowego i kwestionowania dokonywanych przez niego czynności prawnych. W rozpoznawanej sprawie fakt sprzedaży przedsiębiorstwa upadłej Spółki został ujęty przez syndyka w jego ostatecznym sprawozdaniu rachunkowym złożonym Sądowi Rejonowemu dla m. W. i zatwierdzonym przez ten Sąd w postanowieniu z dnia 5 maja 2004 r. Tym samym postanowieniem Sąd umorzył postępowanie upadłościowe przyjmując za podstawę jego wydania fakt, iż dokonana została sprzedaż majątku upadłej Spółki (a więc także jej przedsiębiorstwa), a kontynuowanie dochodzenia wyłączonych z tego przedsiębiorstwa spornych należności byłoby nieopłacalne. Skoro więc fakt sprzedaży przedsiębiorstwa upadłej Spółki legł u podstaw wydania przez Sąd postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania upadłościowego i zatwierdzenia ostatecznego sprawozdania rachunkowego syndyka, to organy podatkowe okoliczność tą muszą respektować. Trafne jest także stanowisko organów podatkowych, iż podnoszona przez Skarżącego okoliczność dotycząca sprzedaży zagranicznemu podmiotowi przedsiębiorstwa upadłej Spółki, którego głównym składnikami były prawa do tytułów prasowych oraz archiwa tych tytułów i system wydawniczy, nie stwarza organowi podatkowemu faktycznej możliwości wszczęcia i prowadzenia wobec tego mienia postępowania egzekucyjnego. Przez mienie, z którego egzekucja jest możliwa, wskazane przez członka zarządu, o czym jest mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może być bowiem uważany majątek sporny, o niewyjaśnionym statusie, nie dający się fizycznie zlokalizować, wobec którego konieczne byłoby poszukiwanie przez organy podatkowe, wyjaśnianie jego statusu prawnego, prowadzenie procesów, itd., czyli takiego, z którego egzekucja nie jest faktycznie możliwa. Mając na względzie powyższe rozważania i wnioski Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.