III SA/Wa 3228/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi R.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Pismem z dnia 30 września 2016r. R.L. (zwany dalej: "Skarżący" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienie z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] maja 2016r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "organ egzekucyjny") prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku Skarżącego na podstawie wystawionego przez wierzyciela - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. tytułu wykonawczego z dnia 17 lutego 2015r., nr [...] obejmującego należności z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2011r. w kwocie należności głównej 1.265,00 zł. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., w oparciu m.in. o powyższy tytuł wykonawczy, zawiadomieniami z dnia 13 marca 2015r. dokonał zajęcia rachunku bankowego Skarżącego w [...] oraz wynagrodzenia za pracę w E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i E. Spółka akcyjna. Pismem z dnia 25 marca 2015r. Skarżący, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014, poz. 1619 ze zm., dalej: "u.p.e.a.", "ustawa egzekucyjna"), zgłosił zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż zobowiązanie pieniężne określone ww. tytułem wykonawczym nie istniało na dzień jego wystawienia. Powołując się przy tym na art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. podniósł, że kwota pieniężna egzekwowanych zaległości w podatku od towarów i usług została określona z pominięciem obowiązujących norm prawnych. Zdaniem Skarżącego wierzyciel wystawiając tytuł wykonawczy i określając wielkość kwoty pieniężnej wymagalnej i podlegającej egzekucji pominął obowiązujące normy prawne w zakresie określania odsetek od zaległości podatkowych. W konsekwencji w istniejącym stanie faktycznym złożone przez wierzyciela oświadczenie, iż obowiązek określony tytułem jest wymagalny i podlega egzekucji, jest fałszywe. Powyższe w ocenie Skarżącego świadczy, iż tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] maja 2015r., wydanym w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a., uznał zarzuty Strony za niezasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia Strony z dnia 19 maja 2015r., postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015r., uchylił w całości zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015r. uznał zarzuty Strony za niezasadne. Pismem z dnia 30 grudnia 2015r., Skarżący złożył zażalenie na ww. rozstrzygnięcie. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy") uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej nie uznania zarzutu nieistnienia obowiązku poprzez nieprawidłowe określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę i uznał ten zarzut za zasadny, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że sytuacje, w których z mocy prawa nie nalicza się odsetek za zwłokę zostały wymienione w art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., przywoływana dalej również jako: "Ordynacja podatkowa", "O.p.") i art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 720 ze zm., dalej: "u.k.s.") . Rozważając wystąpienie przerw w naliczaniu odsetek na mocy przepisu art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że jak wynika z akt sprawy, odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2013r. wpłynęło do Izby Skarbowej w W. w dniu 31 stycznia 2014r. Ustawowy termin do załatwienia sprawy upływał zatem w dniu 31 marca 2014r. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014r. została doręczona Stronie w dniu 4 czerwca 2014r., a zatem po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Nadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 54 § 2 O.p. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, iż organ pierwszej instancji powinien zastosować przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011r., za okres od dnia 1 kwietnia 2014r. do dnia 4 czerwca 2014r. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w części dot. niezastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od ww. zaległości na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w niniejszej sprawie przepis ten nie znajdzie zastosowania z uwagi na fakt, iż prowadzone było postępowanie kontrolne, a nie postępowanie podatkowe. Organ odwoławczy uznając także za niezasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie niezastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s. wskazał, że postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za m-ce od stycznia do grudnia 2011r., wszczęto postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2013r., doręczonym Stronie w dniu 24 kwietnia 2013r. Wynikający z ww. przepisu 6 - miesięczny termin na doręczenie ww. decyzji upływał z dniem 24 października 2013r. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2013r., określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, została doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu 7 stycznia 2014r., a zatem po upływie terminu wynikającego z ww. przepisu. Jednakże zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. opóźnienie w wydaniu powyższej decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie miał wpływu na czas niezbędny do zachowania terminów proceduralnych wymagalnych przy gromadzeniu materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił również stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. co do braku zasadności zarzutu naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Organ odwoławczy stwierdził, że fakt, iż w powyższym tytule wykonawczym winna być wskazana inna kwota odsetek za zwłokę od zaległości w podatku VAT za styczeń 2011r., nie świadczy o tym, że powyższy tytuł nie zawiera elementów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w dniu [...] maja 2016r. wydał postanowienie, którym uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w części dotyczącej niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 lutego 2015r. w części dot. nienależnie naliczonych odsetek oraz wprowadził przerwy w naliczaniu odsetek od zobowiązań podatkowych w okresach od 1 kwietnia 2014r. do 4 czerwca 2014r. oraz uznał zarzuty Strony w pozostałej części za niezasadne. W uzasadnieniu organ egzekucyjny podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, jak również nie miały zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s., ponieważ opóźnienie w wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji z dnia [...] grudnia 2013r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Organ egzekucyjny uznał natomiast za zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w części dotyczącej niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wskazał ponadto, że organ egzekucyjny egzekwując należność pieniężną, musi znać jej wysokość, w tytule wykonawczym musi zatem być określona kwota odsetek. Wobec powyższego zarzut w części dotyczącej błędnego wskazania daty, od której nalicza się odsetki oraz błędnej kwoty odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, należy uznać za niezasadny. Dodatkowo fakt, iż w przedmiotowym tytule wykonawczym winna być wskazana inna kwota odsetek nie świadczy o tym, że tytuł ten nie zawiera elementów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 34 § 1 w/w ustawy, stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzutów jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Biorąc zatem pod uwagę stan faktyczny i prawny rozpoznawanej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. za zasadne uznał umorzenie postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek w okresie od 1 kwietnia 2014r. do 4 czerwca 2014r. Pismem z dnia 6 czerwca 2016r. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., zarzucając mu naruszenie art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 23 ze zm., dalej: "k.p.a.") w związku z art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i art. 34 § 4 u.p.e.a., poprzez: brak umorzenia postępowania egzekucyjnego po stwierdzeniu przez wierzyciela, że wielkość zobowiązania w tytule wykonawczym jest wyższa niż należna; brak umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na postawie tytułu wykonawczego niespełniającego wymogów ustawowych określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a.; wydanie postanowienia nieprzewidzianego w art. 34 § 4 u.p.e.a. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu zażalenia Skarżący powtórzył argumentację przedstawioną wcześniej w piśmie z dnia 25 marca 2015r. dotyczącym wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Dodatkowo podniósł, że w odpowiedzi na wniesione zarzuty wierzyciel uznał, że kwota zobowiązania pieniężnego określona w wystawionym tytule wykonawczym jest wyższa niż należna, co oznacza że wystawiony tytuł określa nieistniejące zobowiązanie pieniężne. Ponadto Skarżący stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a. mógł wydać tylko jedno z przewidzianych w tym przepisie rozstrzygnięć. Powyższy przepis nie przewiduje natomiast częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego, w którym określono kwotę zobowiązania określonego w wysokości wyższej niż należna. W przypadku zatem stwierdzenia przez wierzyciela, że określona kwota zobowiązania pieniężnego jest wyższa niż należna, obowiązkiem organu egzekucyjnego było wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Uznanie bowiem przez wierzyciela zasadności zarzutu nieistnienia zobowiązania w wysokości określonej w tytule wykonawczym, w ocenie Strony, wiązało organ egzekucyjny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] maja 2016r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu egzekucyjnego w zakresie uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził także, że brak jest podstaw do uznania, że wskazanie w tytule wykonawczym innej kwoty odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011r.. świadczy o tym, że tytuł ten nie zawiera wszystkich elementów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy wskazał, że warunek wynikający z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jest spełniony wówczas, gdy w poszczególnych pozycjach tytułu wykonawczego wskazana zostanie kwotowo wysokość odsetek, a także okres, od którego odsetki są naliczane, ich charakter, rodzaj i stawka. Przepis ten nie nakłada obowiązku wskazywania przerwy w naliczaniu odsetek. Tytuł wykonawczy jest szczególnym dokumentem urzędowym, warunkującym wszczęcie egzekucji. Jego wadliwość należy oceniać przez pryzmat spełnienia przesłanek wymienionych w art. 27 u.p.e.a., a nie poprzez zapisy w jego poszczególnych rubrykach, gdyż to wyłącznie brak chociażby jednego z elementów wymienionych w tym przepisie powoduje niedopuszczalność egzekucji w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszym przypadku tytuł wykonawczy z dnia 17 lutego 2015r. sporządzony został wg wzoru stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2014. poz. 650) i zawiera wszystkie konieczne elementy. Odnosząc się natomiast do podniesionej przez Skarżącego kwestii naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. dyspozycji art. 34 § 4 u.p.e.a., wobec wydania rozstrzygnięcia nieprzewidzianego ww. przepisem, tj. postanowienia w sprawie częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że stosownie do treści art. 34 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że art. 34 § 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim dotyczy przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie może być rozpatrywany bez powiązania z art. 59 u.p.e.a. Art. 34 § 4 u.p.e.a. nie stanowi bowiem samodzielnej podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż warunki umorzenia muszą zostać zweryfikowane na podstawie art. 59 u.p.e.a. Zdaniem organu odwoławczego umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. stanowi zatem jedną z form umorzenia, wymienioną w art. 59 u.p.e.a. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. częściowe nieistnienie obowiązku czy też częściowe uwzględnienie wykonania nałożonego obowiązku, stanowi zarówno podstawę zarzutu (art. 33 § 1 u.p.e.a.), jak i podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.), co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że skoro w niniejszym przypadku wierzyciel potwierdził zasadność zgłoszonego przez pełnomocnika Skarżącego zarzutu nieistnienia obowiązku poprzez nieprawidłowe określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę, to prawidłowo postąpił Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydając postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jedyne w tym zakresie. W sytuacji bowiem, gdy tylko część obowiązku nie istnieje, a została objęta tytułem wykonawczym, stanowiącym przedmiot zarzutu, zasadnym jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w części, w jakiej zarzut jest trafiony, a nie całego prowadzonego postępowania. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016r. oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] maja 2016r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze powtórzono zarzuty zawarte wcześniej w zażaleniu z dnia 6 czerwca 2016r. Ponadto zaskarżonemu postanowieniu zarzucono, iż w jego uzasadnieniu nie ustosunkowano się do przedstawionych zarzutów. Skarżący stwierdził także, że zarówno postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. zostały wydane z rażącym naruszeniem zasad postępowania administracyjnego oraz zasad postępowania egzekucyjnego w administracji, mającym istotny wpływ na wynik postępowania i ograniczające przysługujące podatnikowi prawa w postępowaniu egzekucyjnym oraz godzące w zasady demokratycznego państwa prawnego - art. 2 Konstytucji RP oraz obowiązku państwa w zakresie ochrony własności - art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał argumentację przedstawioną w zażaleniu z dnia 6 czerwca 2016r. Dodatkowo organowi odwoławczemu zarzucono, że wydając zaskarżone postanowienie pominął podniesione w zażaleniu z dnia 6 czerwca 2016r. argumenty, iż fałszywe stwierdzenie w wystawionym przez wierzyciela tytule wykonawczym o wymagalności obowiązku jest spełnieniem wymogów formalnych określonych dla tytułu wykonawczego zawartych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zdaniem Skarżącego stanowisko takie jest pogwałceniem zasad demokratycznego państwa prawnego wynikającego z art. 2 Konstytucji RP, ponieważ składanie nieprawdziwych oświadczeń przez organy demokratycznego państwa prawnego jest czynem niedopuszczalnym. Skarżący podniósł, że państwo nie może czerpać korzyści z czynów zabronionych swoich przedstawicieli. W skardze zarzucono również, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest sprzeczne z art 34 § 1 u.p.e.a. Skarżący stwierdził, że organ egzekucyjny nie jest związany stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 10 ustawy egzekucyjnej. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – zwaną dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. W przedmiotowej sprawie Skarżący wniósł do organu egzekucyjnego, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, zarzut nieistnienia obowiązku. W wydanym w dniu [...] maja 2016r postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. powołał się na stanowisko wierzyciela i uznał za nim, za zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, w części dotyczącej niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił Skarżącemu, że wypowiedź wierzyciela, w przypadku, gdy zarzuty są oparte na przesłankach określonych w art. 33 pkt 1-5 i 7 ustawy egzekucyjnej, jest wiążąca dla organu egzekucyjnego, co oznacza, że organ ten nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Stanowisko powyższe, w ocenie Sądu, uznać należy za prawidłowe. Zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie sądowadministracyjnym niespornym jest, że na gruncie wskazanych przepisów organ egzekucyjny nie jest i nie może być organem odwoławczym w stosunku do wierzyciela (por. dla przykładu: postanowienie NSA z dnia 24 maja 2004r, sygn. akt FW 4/04). Podkreślenia wymaga, że również Organ odwoławczy, rozpoznając zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w kwestii dotyczącej zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, także związany jest stanowiskiem wierzyciela (zob. wyroki NSA: z dnia 14 listopada 2006r, sygn. akt II FSK 1480/05 oraz z dnia 17 czerwca 2009r, sygn. akt II FSK 333/08). Organ egzekucyjny czy też dyrektor izby skarbowej jako organu nadzoru nie posiadają kompetencji, które uprawniałyby do badania stanowiska wierzyciela w zakresie wniesionych na podstawie art. 33 pkt 1-5 i 7 ustawy egzekucyjnej zarzutów oraz ingerowania w treść tego stanowiska. Aprobując w pełni dotychczasowe stanowisko judykatury, Sąd w składzie orzekającym stwierdza zatem, że stosownie do treści art. 34 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. W ocenie Sądu jako nieuprawniony uznać należy także zarzut skargi, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dopuścił się naruszenia dyspozycji art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej poprzez wydanie rozstrzygnięcia nieprzewidzianego w/w przepisem, tj. postanowienia w sprawie częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego. W treści zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że częściowe nieistnienie obowiązku czy też częściowe uwzględnienie wykonania nałożonego obowiązku, stanowi zarówno podstawę zarzutu (art. 33 § 1 ustawy egzekucyjnej), jak i podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 ustawy egzekucyjnej). Sąd uznaje powyższe stanowisko za prawidłowe, co znajduje także potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym jednoznacznie wskazuje się na dopuszczalność częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego. (por. dla przykładu: wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 174/12 oraz z dnia 9 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 307/11, jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 kwietnia 2008 r., sygn. akt II SA/GD 750/07). Skoro zatem w rozstrzyganej sprawie wierzyciel potwierdził zasadność zgłoszonego przez Skarżącego zarzutu nieistnienia obowiązku poprzez nieprawidłowe określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę, to – w ocenie Sądu - prawidłowo postąpił Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydając postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jedynie w tym zakresie, jak i organ nadzoru, który to postanowienie utrzymał w mocy. Po raz kolejny wskazać bowiem należy, że art. 34 § 4 u.p.e.a., w zakresie w jakim przepis ten dotyczy przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie można rozpatrywać bez powiązania zawartej w nim regulacji z art. 59 u.p.e.a. Art. 34 § 4 u.p.e.a. nie stanowi samodzielnej podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego, bowiem warunki umorzenia winny zostać zweryfikowane na podstawie art. 59 u.p.e.a. Umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a., stanowić musi jedną z form umorzenia wymienioną w art. 59 u.p.e.a. (patrz – wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 172/12, z dnia 14 listopada 2011 r. sygn. akt SA/Gl 507/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyrok z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt II FSK 585/10). W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego, częściowe uwzględnienie wykonania nałożonego obowiązku czy też częściowe nieistnienie obowiązku stanowi zatem podstawę częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. (por. też wyroki: WSA w Gliwicach: z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 174/12, z dnia 9 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 307/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30 kwietnia 2008 r. sygn. akt II SA/Gd 750/07, wyroki WSA w Lublinie z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt II SA/Lu 164/08 oraz z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt II Sa/Lu 509/08). Podobny pogląd został też wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt II FSK 585/10. Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje zawartą tam tezę, że przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. - w sytuacji, gdy tylko część obowiązku nie istnieje, a została objęta tytułem wykonawczym, stanowiącym przedmiot zarzutu - uzasadnia umorzenie postępowania egzekucyjnego w części, w jakiej zarzut jest zasadny, a nie (jak chce tego Skarżący) całego prowadzonego postępowania. Jako oczywiście chybiony Sąd uznał zarzut "pominięcia zawartego w zażaleniu z dnia 6 czerwca 2016 r. argumentu dotyczącego fałszywego stwierdzenia w wystawionym przez wierzyciela tytule wykonawczym" a przez to uznania przez Organ odwoławczy, że obowiązek jest wymagalny a tytuł wykonawczy spełnienia wymogi formalne określone w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej. W treści zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił bowiem Skarżącemu, że przedmiotowy tytuł wykonawczy sporządzony został zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, tj. wg wzoru stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014r w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2014r, poz. 650) i zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną egzekwowanego obowiązku, stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, wysokość należności pieniężnej, termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaj i stawkę odsetek. Organ ten stwierdził i wyjaśnił także, że brak było podstaw do uznania, że wskazanie w tytule wykonawczym innej kwoty odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług świadczy o tym, że tytuł ten nie zawiera wszystkich elementów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej, wskazując jednocześnie, że zarzut naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. okazał się zasadny wyłącznie w części dotyczącej błędnego wskazania w części E.4.2. daty, od której nalicza się odsetki oraz w części E.4.3., co do błędnej kwoty odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Jednocześnie Sąd zauważa, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, w kwestionowanym postanowieniu organ nadzoru nie stwierdził, że wiążące jest stanowisko wierzyciela także w sprawie zarzutu opartego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 ustawy egzekucyjnej. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, po dokonaniu oceny stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w kwestii podniesionego Skarżącego zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w tym zakresie stanowisko to jest prawidłowe. W ocenie Sądu, nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut braku ustosunkowania się przez organ nadzoru do argumentacji zażalenia Skarżącego, jak i niewłaściwego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Jak bowiem wynika z treści przedmiotowego postanowienia, zawarto w nim zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Przywołane zostały przepisy regulujące zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym i odniesiono je do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Dokonana zaś wykładnia przepisów prawa zgodna jest zarówno z przywołanymi w podstawie prawnej przepisami prawa, jak i z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych. Z uwagi na przedstawioną argumentację prawną odnoszącą się do wykładni przepisu art. 34 u.p.e.a. Sąd stwierdza, że tym samym przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia nie miało miejsca również rażące naruszenie zasad, wynikających z przepisów Konstrukcji RP, w tym wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa. Reasumując dotychczasowe rozważania, ponieważ zarzuty skargi okazały się bezpodstawne, a nadto Sąd nie dopatrzył się innych naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętego kontrolą aktu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.