III SA/Wa 3230/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2006 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3110 zł (słownie: trzy tysiące sto dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r., określił "D." Sp. z o. o., NIP [...], dawniej "S.", (dalej jako "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2006 r. w wysokości 17.545 zł. Organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących kampanii reklamowej S. - Zima 2006 wystawionych przez P., D. M., ul. [...], M., NIP [...]. Tym samym uznał, że Strona nie uregulowała płatności z tym kontrahentem na kwotę 670.737,63 zł. Jednocześnie nie stwierdzono również umowy na świadczenie usług reklamy, o których mowa w spornych fakturach VAT. Organ zwrócił ponadto uwagę, że w toku postępowania Spółka wyjaśniła, że usługi wykazane w fakturach VAT realizowała B. S.A., dlatego też zwrócono się do spółek kolejowych, tj. do P. S.A., P.S.A. i P. Sp. z o.o. o podanie informacji na temat świadczonych usług reklamy na rzecz Strony. P. S.A. pismem z dnia 1 lipca 2009 r., poinformowała, że pismo organu pierwszej instancji skierowano do P. Oddział Gospodarowania Nieruchomościami w K, który zarządza lokalnymi budynkami dworcowymi. P. Oddział Gospodarowania Nieruchomościami w K. w piśmie z dnia 10 lipca 2009 r., poinformował, że nie realizowano żadnych umów i nie wystawiano faktur w zakresie usług reklamy i promocji Spółki. P. S.A. w piśmie z dnia 3 lipca 2009 r., poinformowało, że nie świadczyło usług reklamowych dla Skarżącej, natomiast P. Sp. z o.o. w piśmie z dnia 15 lipca 2009 r., poinformowała, że przeprowadzono akcję promocyjną dla Strony na zlecenie B. S.A., W., ul. [...], w ramach umowy z dnia 21 marca 2003 r. W ramach realizacji kampanii reklamowej, została przeprowadzona akcja promocyjna w dniach 28 listopada 2005 r. - 28 stycznia 2006 r. i dotyczyła ekspozycji plakatów reklamowych, jak również obsługi ekspozycji w zakresie naklejania i zdejmowania plakatów oraz monitoringu jakości ekspozycji. Akcję przeprowadzono w dwóch pociągach i za wykonaną usługę P. wystawiła dla B. fakturę VAT z dnia [...] stycznia 2006 r. o wartości netto 4.080 zł, VAT 897,60 zł. W związku z powyższym stwierdzono, że usługi reklamy dla Strony były faktycznie wykonane do dnia 28 stycznia 2006 r. przez B. S.A. Ponadto w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. u D. M. wyjaśniono, że usługi reklamy udokumentowane spornymi fakturami VAT nabyto od P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. Organ zaznaczył, że z zeznań D. M. wynika, że nic mu nie wiadomo o transakcjach jego firmy za okres od 2005 do 2008 r., a podpisy na dokumentach wystawionych w tym okresie nie były przez niego składane, gdyż za wynagrodzeniem udostępnił on firmę A. G., który decydował jakie faktury zakupu i sprzedaży przechodzą przez firmę D. M., miał dostęp do rachunku bankowego, dysponował jej pieczątkami. Z kolei A. G. zeznał, że w 2006 r. zgłosiła się do niego osoba z zamówieniem faktury dla znajomego na kampanie reklamowe i roboty budowlane. Ponadto A. G. wyjaśnił, że okazane faktury VAT wystawione przez D. M. na rzecz Strony dotyczące kampanii reklamowej w 2006 r. zostały wystawione przez D. P. na zlecenie, jednak ani on, ani D. P. nie wykonywali wskazanych na nich usług. Prowadzone postępowanie kontrolne wobec D. M. zakończono wydaniem decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej zwana "ustawą o VAT"). Ponadto organ zwrócił uwagę, że w toku postępowania kontrolnego w P. Sp. z o.o., będącego podwykonawcą D. M. w zakresie świadczonych na rzecz Spółki usług reklamy, wyjaśniono, że podmiot ten był zarejestrowany w KRS na M.K., który pełnił rolę "słupa" i którego działalność ograniczała się jedynie do odbierania korespondencji adresowanej do firmy i telefonów, wpłaty i wypłaty gotówki z banku na polecenie A. G. M. K. nie zawierał żadnych umów kupna - sprzedaży, nie wykonywał żadnych usług, nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur VAT. Natomiast P. Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków, sprzętu, narzędzi, urządzeń, bazy magazynowej i materiałów do wykonywania jakichkolwiek transakcji. Na rachunkach bankowych nie stwierdzono operacji związanych z jakimikolwiek zakupami, które potwierdzałyby możliwość wykonania przedmiotowych usług. Z kolei odnośnie G. Sp. z o.o., kolejnego podwykonawcy D. M. przy wykonaniu kampanii reklamowej na rzecz Strony, A. G.wyjaśnił w toku prowadzonego postępowania karnego, że A.W., właściciel ww. spółki wiedział, że drukowane są z jego firmy faktury VAT i dostawał z tego tytułu wynagrodzenie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznał, że materiał postępowania kontrolnego wobec D. M., kserokopia decyzji wymiarowej wydanej dla P. Sp. z o.o., jak również zeznania złożone w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B. potwierdzają, że faktury wystawione przez D. M. na rzecz Strony dokumentują fikcyjne transakcje, niemające miejsca w rzeczywistości. Według organu Skarżąca w toku prowadzonego postępowania nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających nabycie usług reklamowych, gdyż wskazani przez nią świadkowie – A. P., P. A., A. O., M. R. czy M. L. - nie podali żadnych istotnych informacji, potwierdzających wykonanie usług reklamowych przez wystawcę spornych faktur VAT. W konsekwencji organ doszedł do przekonania, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przedmiotowe faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. 2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r., odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę o zwrócenie się do spółek kolejowych o udzielenie informacji dotyczących prowadzenia działalności reklamowej w ich obiektach oraz o ponowne przesłuchanie D. M. i A. G., a także K. B., Prezesa Spółki, M. B., Prezesa B. S.A., na okoliczność wykonywania usług reklamowych. 3. Spółka odwołaniem z dnia 24 września 2012 r., wnosząc o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzuciła: 1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami VAT wystawionymi przez D. M. nie zostały wykonane; 2) dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych, co stanowi naruszenie art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej zwana "ustawą Ord. pod."); 3) nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, którzy przesłuchani zostali jedynie w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych, co stanowi naruszenie art. 180 i art. 190 ustawy Ord. pod.; 4) niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 ustawy Ord. pod.; 5) odmowę przesłuchania Prezesa Spółki w charakterze strony, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 199 ustawy Ord. pod.; 6) odmowę sporządzenia kserokopii akt sprawy, co stanowi naruszenie art. 178 § 1 ustawy Ord. pod.; 7) odmowę zapoznania się z dokumentami utajnionymi co stanowi naruszenie art. 123 § 1, art. 178 i art. 192 ustawy Ord. pod.; 8) faktyczne wyłączenie dokumentów z akt sprawy na podstawie adnotacji, co stanowi naruszenie art. 178 oraz art. 179 § 1 w związku z art. 216 § 1 ustawy Ord. pod.; 9) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123 oraz art. 188 ustawy Ord. pod. polegających na odmowie przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Stronę w postaci: a) zwrócenia się do spółek kolejowych o udzielenie informacji o zawarciu umów z B. S.A., D. M. dotyczących prowadzenia działalności reklamowej w obiektach i ruchomościach spółek kolejowych, b) dowodu z przesłuchania D. M. oraz A. G. na okoliczności związane z wykonywaniem umów przez kontrahentów Strony z uwagi na fakt, iż przesłuchanie obu osób zostało przeprowadzone pod jej nieobecność, c) dowodu z przesłuchania M. B. na okoliczność wykonania usług reklamowych przez B. S.A. i współpracy tej Spółki z D. M., d) dowodu z przesłuchania K. B. na okoliczności będące przedmiotem kontroli; 10) uznanie, że księgi podatkowe Skarżącej są prowadzone w sposób nierzetelny oraz wadliwy i nie mogą stanowić dowodu w sprawie, co stanowi naruszenie art. 193 ustawy Ord. pod.; 11) uznanie, iż przedmiotowe faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT; 12) zamieszczenie w zaskarżonej decyzji błędnego pouczenia o trybie odwoławczym, co stanowi naruszenie art. 210 ustawy Ord. pod. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r., wyłączył z akt postępowania dowody uzyskane z Prokuratury Okręgowej w B. zgromadzone w postępowaniu karnym, sygn. akt [...] w postaci protokołów przesłuchań podejrzanych A. G., D. M., D. P., G. G., A. W. Równocześnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r., odmówił zapoznania Strony z aktami wyłączonymi z akt sprawy. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu zarzutów Spółki zawartych w skardze na ww. decyzję, wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2420/13 uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że nie może być ona wykonana w całości. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w W., będąc związanym oceną prawną i wskazaniami powyższego wyroku, po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 24 września 2012 r., decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2012 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ww. organ. Na wstępie odnosząc się do kwestii przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2006 r. zwrócił uwagę, że skoro rozliczenie za ww. okres (deklaracja VAT-7) zostało złożone przez Spółkę w 2007 r., zatem termin przedawnienia zwrotu "pośredniego" za ten okres upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. W związku z powyższym uznał, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2012 r., doręczona w dniu 10 września 2012 r., została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty przedmiotową decyzją. Przechodząc natomiast do wyjaśnienia, czy w odniesieniu do grudnia 2006 r. zaistniały okoliczności skutkujące przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i tym samym możliwym jest orzekanie przez organ odwoławczy, stwierdził, że okoliczność przedstawienia w dniu 16 października 2012 r. K. B. zarzutów popełnienia czynów zabronionych związanych z podaniem nieprawdy w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami nie może zostać uznana za akt formalnego zakomunikowania Stronie faktu prowadzenia postępowania karnoskarbowego, gdyż z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 12 października 2012 r. wynika, że K. B. w dniu 12 października 2012 r. został odwołany z funkcji Prezesa zarządu Spółki. Z kolei M. L. nie był członkiem zarządu Strony od dnia 28 maja 2009 r. Według organu wyłącznie powiadomienie osoby będącej reprezentantem osoby prawnej może zostać uznane za powiadomienie Spółki o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Tym samym okoliczność postawienia zarzutów K. B. w dniu 16 października 2012 r. nie odnosi skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. W ocenie organu odwoławczego informacja zawarta w wyniku kontroli z dnia 22 sierpnia 2012 r., doręczonym Stronie w dniu 10 września 2012 r. oraz treść decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2012 r., doręczonych w dniu 10 września 2012 r., jednoznacznie świadczy o tym, że Skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania za okres objęty niniejszą decyzją. Innymi słowy doręczenie wyniku kontroli Spółce w dniu 10 września 2012 r. oraz ww. decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r. stanowi okoliczność zawieszającą bieg terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Organ uznając, że wskutek zaistnienia powyższych okoliczności zostały spełnione przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod., stwierdził, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i istnieje możliwość orzekania przez organ odwoławczy. W dalszej części uzasadnienia organ odnosząc się do kwestii prawidłowości zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P., D. M. wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ponadto w jego przekonaniu w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W tym względzie niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Organ odwoławczy odnosząc się do ustaleń organu kontroli zgodnie z którymi uznane zostało, że wystawcą zakwestionowanych faktur VAT dotyczących kampanii reklamowej był podmiot nierzetelny, który nie prowadził realnej działalności gospodarczej, zajmował się jedynie wystawianiem "pustych" faktur VAT, a D. M. nie wykazywał w deklaracji VAT -7 za grudzień 2006 r. podatku należnego wynikającego z wystawionych przez siebie faktur VAT, zwrócił uwagę, że Strona w toku postępowania kontrolnego złożyła wnioski dowodowe twierdząc, że usługi reklamowe zostały wykonane m.in. przez wystawcę spornych faktur VAT. Stwierdzając, że organ pierwszej instancji opierając się na materiale utajnionym dla Strony odmówił przeprowadzenia zgłoszonych dowodów ze względu na dostateczne wyjaśnienie sprawy na podstawie przesłuchań przeprowadzonych w postępowaniu karnym, stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy Strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. W jego ocenie organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Ponadto przyznał, że bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. W związku z powyższym organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzone postępowanie podatkowe przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i wydana decyzja z dnia [...] sierpnia 2012 r., w istotny sposób narusza zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 ustawy Ord. pod., polegającą na obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż organ pierwszej instancji niezgodnie z art. 188 ww. ustawy oddalił wnioski dowodowe zgłoszone przez Skarżącą z powodu zgromadzenia już materiału dowodowego wystarczająco potwierdzającego tezę organu podatkowego, tym samym uniemożliwiono Stronie udowodnienie tezy odmiennej. Tym samym za konieczną uznał ponowną analizę zgłoszonych przez Spółkę wniosków dowodowych i ich ewentualne przeprowadzenie skutkujące ustaleniem w sprawie prawidłowego stanu faktycznego. Jego zdaniem w pierwszej kolejności należy sprawdzić czy złożone wnioski nie zawierają braków formalnych, tj. np. czy wskazano dane niezbędne do ich przeprowadzenia. Zaznaczył przy tym, że dokonanie tych ustaleń na etapie drugiej instancji godziłoby w zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdyż istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Jednocześnie organ odwoławczy mając na uwadze, że organ kontroli na podstawie materiału dowodowego wysnuł wniosek, że wystawcą zakwestionowanych faktur VAT dotyczących kampanii reklamowej był podmiot nierzetelny, który nie prowadził realnej działalności gospodarczej, zajmował się jedynie wystawianiem "pustych" faktur VAT, a organizacja i wzajemne powiązania istniejące pomiędzy kontrahentami Spółki wynikały z wyjaśnień podejrzanych złożonych w postępowaniu karnym o sygn. VI [...] podniósł, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. odmówił Stronie zapoznania się z aktami zgromadzonymi w postępowaniu karnym, sygn. akt [...]w postaci protokołów przesłuchań podejrzanych A. G., D. M., D.P., G. G. i A. W. z uwagi na zastrzeżenie w piśmie Prokuratury z dnia 21 lipca 2011 r. o nieudostępnianiu zgromadzonych materiałów. Zdaniem organu skoro ustalenie stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie opierało się w głównej mierze na materiale pozyskanym z postępowania karnego, który nie został udostępniony Spółce, to konieczne jest ustalenie czy w aktualnym stanie faktycznym występują przesłanki uniemożliwiające udostępnienie Stronie dokumentacji zgromadzonej przez Prokuraturę Okręgową w B. o sygn. [...] i zapoznania z nimi przez Spółkę. W związku z powyższym stanął na stanowisku, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. powinien w jak najszerszym dozwolonym przez Prokuratora zakresie umożliwić Stronie zapoznanie się z aktami sprawy w sytuacji, gdy z urzędu wiadomym jest, iż Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. w 2014 r. wyraził zgodę na udostępnienie tych protokołów Skarżącej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. koniecznym jest także dokonanie oceny znaczenia dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego, gdyż jak powyżej wskazano ustalenie, że w niniejszej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych" faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona z uwagi na świadome działanie w celu nadużycia prawa. Niemniej jednak w wypadku ustalenia, że w rozpatrywanej sprawie przeprowadzono kampanię reklamową dobra wiara będzie miała znaczenie i mogą wystąpić okoliczności usprawiedliwiające Stronę co do zachowania przez nią prawa do odliczenia podatku naliczonego. Reasumując organ odwoławczy doszedł do przekonania, że braki dotyczące wyjaśnienia powyżej wskazanych kwestii dają w pełni podstawę do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W jego przekonaniu jeżeli dodatkowo organ podatkowy pierwszej instancji uzna, że w innych kwestiach zgromadzony w sprawie materiał budzi wątpliwości, należy przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe w tym zakresie. Jednak powyższe wskazania nie mogą jednocześnie ograniczyć organu pierwszej instancji przy przyjęciu innych metod ustalenia faktów niezbędnych do prawidłowego rozpatrzenia sprawy. 8. Spółka niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skargą z dnia 17 września 2014 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła jej naruszenie: 1) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") poprzez dokonanie odmiennej oceny prawnej sprawy i niezastosowanie się do wskazań, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2014 r. wydanego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2420/13, jak również przyjęcie, iż pomimo stwierdzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. faktu braku poinformowania K. B. o prowadzonym postępowaniu karno-skarbowym w wezwaniu w charakterze podejrzanego do Prokuratury Okręgowej w B., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.; 2) art. 153 P.p.s.a. poprzez dokonanie odmiennej oceny prawnej sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., bazującej na ustaleniach faktycznych niezgodnych ze stanem faktycznym określonym w wyroku z dnia 12 marca 2014 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2420/13, poprzez stwierdzenie, iż do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło w dniu 10 września 2012 r. poprzez doręczenie wyników kontroli nr [...], decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie nr [...] i nr [...], albo w dniu 7 grudnia 2012 r. poprzez zapoznanie się A. Z. z aktami sprawy; 3) art. 123 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez uniemożliwienie jej wypowiedzenia się odnośnie zebranych w sprawie dowodów i materiałów przed dniem wydania zaskarżonej decyzji. Spółka uzasadniając zarzuty stanęła na stanowisku, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w przypadku ustalenia, że K. B. nie został poinformowany w wezwaniu z Prokuratury Okręgowej w B. o prowadzonym postępowaniu karno-skarbowym, powinien przyjąć, że nie spowodowało to skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia i tym samym, iż brak jest możliwości do określenia wysokości podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Z tego powodu organ powinien uchylić decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i umorzyć postępowanie w sprawie. Ponadto jej zdaniem przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dowód w postaci poświadczonej kopii protokołu z posiedzenia Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 12 października 2012 r., jak i informacje uzyskane z Prokuratury Okręgowej w B. i od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. jednoznacznie potwierdziły okoliczności przyjęte przez WSA w Warszawie, iż w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie mogły stanowić podstawy dla dokonania odmiennej oceny prawnej. W dalszej części uzasadnienia nie zgodziła się z uznaniem, iż jej pismo z dnia 10 grudnia 2012 r. odnoszące się do ustaleń dokonanych przez Prokuraturę Okręgową w B. potwierdzało jej wiedzę o postępowaniu karno-skarbowym, gdyż pismo to jest wyłącznie stanowiskiem odnośnie zebranego materiału dowodowego i stanowi kontrargumentację do stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przedstawionego w piśmie z dnia 11 października 2012 r. Końcowo uzasadniając zarzut naruszenia art. 123 § 1 ustawy Ord. pod. wskazała, iż organ odwoławczy uniemożliwił jej wypowiedzenie się odnośnie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, gdyż decyzja i postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostały przez nią odebrane w tym samym dniu. 9. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 10. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana na podstawie przepisu art. 233 § 2, oraz art. 122, art. 187, art. 188 ustawy Ord. pod w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT uwzględniająca wykładnię sądową zawartą w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2420/13, którą organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2012 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ww. organ. Organ wyższego stopnia w przedmiotowej sprawie był zobligowany do zastosowania przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.", zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zatem zarówno Sąd jak i organy wydające w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcia były związane stanowiskiem wyrażonym w uprzednim orzeczeniu WSA w Warszawie. Skarżąca spółka w złożonej skardze powołując się na tezy zaprezentowane w wyroku Sądu administracyjnego zarzuciła powołanej na wstępie decyzji organu wyższego stopnia, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w przypadku ustalenia, że K. B. nie został poinformowany w wezwaniu z Prokuratury Okręgowej w B. o prowadzonym postępowaniu karno-skarbowym, powinien przyjąć, że nie spowodowało to skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia i tym samym, iż brak jest możliwości do określenia wysokości podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Z tego powodu organ powinien uchylić decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i umorzyć postępowanie w sprawie. Skarżąca podniosła, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2006 r. bo ani były prezes Spółki ani sama Skarżąca nie zostali zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Innego zdania był natomiast organ odwoławczy, który wyjaśnił, iż postanowieniem z dnia [...] października 2011 r., wszczęto śledztwo w sprawie podania nieprawdy m.in. w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami, co spowodowało uszczuplenie podatku od towarów i usług, stanowiące przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 w związku z art. 62 § 2, art. 61 § 1, art. 61 § 1, art. 6 § 2 oraz art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r., nr 111, poz. 765, ze zm.), dalej kks. Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2012r., sygn. akt [...]Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. przedstawił zarzuty popełnienia czynów zabronionych (m.in. za okres, którego dotyczy zaskarżona decyzja), które zostały ogłoszone K. B. w dniu 16 października 2012 r., zaś M. L. w dniu 26 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził jednakże, iż okoliczność przedstawienia w dniu 16 października 2012 r. K. B. zarzutów popełnienia czynów zabronionych związanych z podaniem nieprawdy w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami nie może zostać uznana za akt formalnego zakomunikowania Stronie faktu prowadzenia postępowania karno skarbowego, gdyż z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 12 października 2012 r. wynika, że K.B. w dniu 12 października 2012 r. został odwołany z funkcji prezesa zarządu Strony. Z kolei M. L. nie był członkiem zarządu Strony od dnia 28 maja 2009 r. Natomiast wyłącznie powiadomienie osoby będącej reprezentantem osoby prawnej może zostać uznane za powiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu karno - skarbowym. Innymi słowy okoliczność postawienia zarzutów K. B. w dniu 16 października 2012 r. nie odnosi skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Z akt sprawy wynikało także, że inne zawiadomienie Prokuratury wystosowane do prezesa zarządu Spółki nie dotyczyły sprawy związanej z należnościami publicznoprawnymi ciążącymi na Spółce. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zwrócił jednakże uwagę na okoliczność, co do której nie wypowiedział się Sąd administracyjny w prawomocnym wyroku, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. na stronie 25 wyniku kontroli z dnia 22 sierpnia 2012 r., doręczonego podatnikowi reprezentowanemu przez pełnomocnika w dniu 10 września 2012 r., wskazał w jednym z akapitów, że postanowieniem z dnia [...] października 2011 r., wszczęto śledztwo o podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 składanych do urzędów skarbowych za poszczególne miesiące, tj. II, III, IV, V, VI, VI, VII i XII 2006 r. oraz I, II, III, IV, V 2007 r. w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami i prowadzeniu na ich podstawie rejestrów zakupów podatku VAT, co spowodowało uszczuplenie podatku od towarów i usług, stanowiące przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks w związku z art. 62 § 2 kks w związku z art. 61 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks i w związku z art. 7 § 1 kks. W ocenie organu odwoławczego informacja zawarta w wyniku kontroli z dnia 22 sierpnia 2012 r. jednoznacznie świadczy o tym, że podatnik został poinformowany o wszczęciu postępowania karno skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania za okres objęty niniejszą decyzją. Innymi słowy doręczenie wyniku kontroli Podatnikowi w dniu 10 września 2012 r. oraz ww. decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r. stanowi okoliczność zawieszającą bieg terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. W kontekście wskazywanej przez organy okoliczności Skarżąca spółka podniosła, że informacja w sprawie wszczęcia postępowania z kks zawarta w wyniku kontroli nie spełnia przesłanek zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia w kontekście testu konstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. 11. Podkreślić należy, że powyższa kwestia jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Sąd przy tym nadmienia, że w całości zgodnie z postulatami art. 153 p.p.s.a. podzielił stanowisko zaprezentowane przez sąd administracyjny w wydanym uprzednio wyroku z dnia z dnia 12 marca 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2420/13 co braków dowodowych skutkujących obowiązkiem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Sąd rozpoznając sprawę ze skargi na decyzję uchylającą po wyroku rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji miał także na względzie stanowisko Sądu w sprawie możliwości wystąpienia przedawnienia w spawie. Warto wskazać, że w wyroku z dnia 17 lipca 2012, sygn. P 30/11 Trybunał Konstytucyjny uznał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., za niezgodny z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim przewiduje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego, o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został powiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W wydanym wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. Trybunał akcentował gwarancyjny charakter prawnej instytucji przedawnienia w prawie podatkowym. Jakkolwiek nie istnieje podmiotowe prawo do przedawnienia, ani nawet ekspektatywa takiego prawa, to jednak, skoro Ustawodawca taką instytucję wprowadził do systemu prawnego, to można ją uznać za konstytucyjną tylko wówczas, gdy jednocześnie jasno, z poszanowaniem zasady równości, przyzwoitej legislacji, godności adresatów norm prawnych, realności przedawnienia i stabilizacji stosunków społecznych, ustanowione będą też zasady przerwania, zawieszenia oraz wstrzymania biegu terminu przedawnienia. Ten postulat doprowadził Trybunał do wniosku, że dla konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji konieczne jest dysponowanie pewnością, że jeszcze przed upływem terminu przedawnienia podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu karno – skarbowym. Nie oznacza to naruszenia zasady inkwizycyjności karno – skarbowego postępowania przygotowawczego, a oznacza jedynie, że "...z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego." Sąd odczytuje zacytowany fragment wyroku Trybunału jako bezwzględny nakaz zagwarantowania, że podatnik wie o toczącym się postępowaniu karno – skarbowym. Nie można poprzestawać w tym zakresie jedynie na zasygnalizowanym wyżej prawdopodobieństwie, przypuszczeniach albo domniemaniach, gdyż tylko pewność co do wiedzy podatnika pozwala zachować gwarancyjną funkcję przedawnienia i zawieszenia jego biegu. Dlatego też, w ocenie Sądu, Trybunał wskazał na obowiązek organów podatkowych (lub innych organów państwowych) poinformowania ("...podatnik musi zostać poinformowany...") o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Z tego samego względu, w ocenie Sądu, Ustawodawca, wykonując wskazania Trybunału, w taki sposób znowelizował art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji (ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne, Dz. U. Nr 1149), że od dnia 15 października 2013 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje dopiero wówczas, kiedy o toczącym się postępowaniu karno – skarbowym podatnik "został zawiadomiony". W innych przypadkach ten skutek wszczęcia postępowania karno – skarbowego nie następuje. Wyrok Trybunału został opublikowany w dniu 24 lipca 2012 r. (Dz. U., poz. 848). 12. Sąd rozpoznając przedmiotową sprawę pod kątem zgodności z prawem okoliczności związanych z ewentualnym przedawnieniem rozliczenia za grudzień 2006 r. uznał, iż organ odwoławczy w zakresie przedstawienia uzasadnienia stanowiska de facto wiążącego organ pierwszej instancji w kwestii prawidłowości zawiadomienia Skarżącej o wszczęciu postępowania z kks naruszył w sposób istotny mający wpływ na wynik sprawy przepis stanowiący podstawę wydania decyzji tj. art. 233 § 2 w związku z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego w postaci zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady zaufania do organów państwa. Zgodnie z art. 233 § 2 ustawy Ord. pod. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. 13. Analiza zdania drugiego przedmiotowego przepisu wskazuje, że organ odwoławczy w tym trybie nie posiada uprawnień do jednoznacznego przesądzenia o określonych okolicznościach faktycznych. Zatem organ odwoławczy nie był uprawniony do przesądzenia o tym, iż w sprawie doszło do skutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. poprzez wskazanie w wyniku kontroli, że wszczęto wobec Spółki postępowanie z kks. Podnieść należy, że stanowisko organu w tym zakresie budzi szereg wątpliwości, które powinny być wyjaśnione przez organ pierwszej instancji ponowie rozpatrujący sprawę. Po pierwsze wskazać należy, że z treści wyniku kontroli można przyjąć, że co prawda organ wskazuje na okoliczność wszczęcia postępowania karno – skarbowego wobec Spółki jednakże ogranicza zawiadomienie wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług do kwietnia 2006 r. W tym zakresie informuje także, że "z uwagi na fakt, iż postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe (...) nie zostało prawomocnie zakończone, zawieszenie biegu terminu przedawnienia za ten okres twa nadal". Sąd wskazuje nadto na drugą okoliczność pominiętą w uwagach organu odwoławczego. W dokumencie - wyniku kontroli podniesiono, że "w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r. nieprawidłowości nie stwierdzono. Przedstawiono także rozliczenia za te okresy. Istotne jest także to, że organ podatkowy we wskazanym przez Dyrektora Izby Skarbowej dokumencie nie odniósł się do rozliczenia za grudzień 2006 r. Reasumując w dokumencie brak jest wyraźnego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za grudzień 2006 r. a także brak jest informacji czy rozliczenie za ten okres było nieprawidłowe. 14. Sąd oceniając wskazane powyżej rozbieżności uznał, że organ wyższego stopnia przekazując sprawę organowi pierwszej instancji ewentualnie powinien wskazać na istniejące dokumenty dotyczące grudnia 2006 r. a w sytuacji braku takich dowodów zlecić organowi pierwszej instancji wyjaśnienia okoliczności związanych z treścią wyniku kontroli oraz innych dokumentów, w których wskazuje się na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym za grudzień 2006 r. Zdaniem Sądu organ odwoławczy przedstawiając "nową koncepcję" zaistnienia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno skarbowego bez uwidocznienia wątpliwości związanych z jego treścią przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów a także działał sprzecznie z zasadą zaufania. Sąd stwierdził także, że organ powinien w zaskarżonym rozstrzygnięciu pozwolić organowi pierwszej instancji na samodzielną ocenę treści zawiadomienia, a także na dokonanie analizy akt sprawy w ramach dodatkowego postępowania dowodowego celem uznania, czy w innych dokumentach przekazanych Stronie przed terminem przedawnienia jest informacja o przyczynach zawieszenia biegu terminu przedawnienia za grudzień 2006 r. Zdaniem Sądu takich wskazówek zabrakło w zaskarżonej decyzji. 15. W tym miejscu warto przytoczyć tezy zawarte w orzeczeniu NSA z dnia 24 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 2017/13, w którym stwierdzono m.in. "Dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej jako "O.p."), w którym posłużono się pojęciem "zobowiązania", nie można ograniczać jego znaczenia tylko do definicji zobowiązania podatkowego zawartej w art. 5 O.p. i w kontekście przestępstwa (wykroczenia) skarbowego rozumieć "niewykonanie tego zobowiązania" wyłącznie jako brak jego zapłaty, powodujący uszczuplenie należności podatkowych. Standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny" 16. Konkludując organ odwoławczy wydając ponownie rozstrzygnięcie uwzględniające stanowisko zaprezentowane w prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części zgodnie z zaleceniami uprzedniego wyroku WSA w Warszawie. Organ odwoławczy powinien także zlecić organowi pierwszej instancji wyjaśnienie wątpliwości co do skutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawniania za grudzień 2006 r. w świetle wskazanych przez Sąd sprzeczności w wyniku kontroli doręczonym Skarżącej poprzez reprezentującego ją pełnomocnika. Organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę w kwestii związanej z ustaleniem aspektów przedawnienia powinny przeanalizować również stanowisko zaprezentowane w wyroku TK oraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym co do form zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 17. W tym stanie rzeczy wobec naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 233 § 2 ustawy Ord. pod. w związku z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz zasad zaufania do organów państwa Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 i 206 p.p.s.a.