III SA/Wa 3235/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2012 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę W dniu 28 sierpnia 2009 r. wpłynął wniosek B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rodzaju i miejsca świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę. W uzasadnieniu wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że świadczy ona usługi na rzecz irlandzkiego podatnika VAT (dalej: "spółka irlandzka"). Świadczone usługi polegają na oferowaniu finansowania dla nabywców produktów spółki irlandzkiej, po cenie niższej niż oferowana dla nabywców produktów innych podmiotów. Innymi słowy, Spółka oferuje finansowanie nabycia np. ciągnika spółki irlandzkiej z kosztami finansowania w wysokości np. 5% ceny ciągnika, równocześnie oferując finansowanie analogicznego ciągnika innej firmy z kosztami finansowania w wysokości np. 10% ceny ciągnika. Spółka pobiera wynagrodzenie od spółki irlandzkiej wystawiając fakturę za usługę opiewającą na wartość różnicy między "oprocentowaniem" finansowania nabycia np. ciągnika spółki irlandzkiej oraz ciągnika dowolnej innej firmy, na rzecz której Spółka nie świadczy powyższej usługi. Strony traktują przedmiotowe świadczenia jako rodzaj usługi marketingowej (reklamowej), która ma na celu zachęcenie korzystających w umowach leasingu do zakupu produktów konkretnej marki. W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 lipca 2011 r. Skarżąca wskazała, że pomiędzy Spółką, a podmiotem irlandzkim nie została zawarta umowa. Strony współpracowały na podstawie ustaleń handlowych. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała, czy świadczone przez nią na rzecz spółki irlandzkiej usługi stanowią usługi reklamowe w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej - "ustawa o VAT"), a co za tym idzie na podstawie art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, usługi Spółki podlegają opodatkowaniu w Irlandii. Spółka wskazała, że prowadzi działalność polegającą na umożliwieniu, organizowaniu, marketingu i finansowaniu sprzedaży towarów, znajdujących się w ofercie handlowej kontrahenta, na korzystnych dla nabywców warunkach handlowych i finansowych. W tym zakresie działa na własny rachunek przy wykorzystaniu własnych środków finansowych. Podkreśliła, że jej usługi wykonywane na rzecz irlandzkiego podmiotu polegały w szczególności na czynnościach marketingu i promocji poprzez: – podejmowanie działań w zakresie reklamy i współpracy z kontrahentem; – sporządzanie i dostarczanie kontrahentowi oraz na każde żądanie klientów zainteresowanych kupnem towarów kontrahenta, memorandum informacyjnego dotyczącego warunków udzielenia finansowania zakupu maszyn i urządzeń rolniczych oraz inne niezbędne informacje c możliwościach finansowania; – udzielanie informacji i odpowiadaniu na pytania klientów; – podejmowanie działania w celu kształtowania pozytywnego obrazu współpracy z kontrahentem tzw. public relation. Zdaniem Skarżącej, jej działania wykonywane na rzecz spółki irlandzkiej należy uznać za reklamę, gdyż działania Spółki w istocie polegają na obniżeniu kosztu finansowania nabycia towarów spółki irlandzkiej, zmniejszając tym samym całkowity koszt nabycia towarów spółki irlandzkiej dla klienta. Obniżając całkowity koszt nabycia towarów spółki irlandzkiej Spółka bezsprzecznie oddziałuje na klientów celem zachęcenia ich do nabywania towarów spółki irlandzkiej zamiast analogicznych towarów innych dostawców. Bezsprzeczność reklamowego celu działań Spółki wydaje się oczywista, gdyż obniżenie kosztu po jakim istnieje możliwość nabycia danego towaru (tu: towaru spółki irlandzkiej) niewątpliwie skutkuje większą atrakcyjnością towaru którego dotyczy, równocześnie poza potencjalnym zwiększeniem ilości sprzedanego towaru, nie może powodować innych pozytywnych skutków dla obniżającego ten koszt.. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ zgodził się ze Skarżącą, że usługi reklamowe należy rozumieć maksymalnie szeroko. Jednocześnie jednak nie podzielił podglądu Spółki, iż świadczone przez nią usługi stanowią usługi reklamowe w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT. Stwierdził, że co prawda, przy obniżonej cenie finansowania usługi Skarżąca może zwiększać ilość sprzedawanych przez spółkę irlandzką towarów, niemniej usługi te nie niosą żadnych treści reklamowych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa złożone przez Spółkę Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Na powyższą interpretację Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: Wyrokiem z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 680/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wskazał, iż rozstrzygnięcie organu tj. uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe, pozostaje w sprzeczności z uzasadnieniem wydanej interpretacji. W uzasadnieniu interpretacji organ nie dokonał bowiem odmiennej od Skarżącej wykładni przepisów prawa podatkowego uznał jedynie, że z uwagi na nierozstrzygniętą kwestię rodzaju usług świadczonych przez Spółkę, nie może on wypowiedzieć się odnośnie miejsca opodatkowania tych usług. W ocenie Sądu, w takiej sytuacji wydanie interpretacji podatkowej uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe uznać należy za naruszające przepis art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.". W ocenie Sądu, organ podatkowy udzielając ponownie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14c O.p., winien dokonać oceny, czy świadczone przez Skarżącą usługi stanowią usługi reklamowe oraz czy można je zakwalifikować do usług wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy podlegają one opodatkowaniu na podstawie art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. Po ponownym rozpoznaniu wniosku, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W opinii organu usług świadczonych przez Spółkę nie można zatem zaliczyć do usług reklamy. Nie mieszczą się one więc w katalogu wyjątków dotyczących miejsca świadczenia usług, wymienionych w art. 27 ust. 2 - 6 oraz art. 28 ustawy o VAT. Wobec powyższego, w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie zasada ogólna wynikająca z przepisu art. 27 ust. 1 ustawy o VAT. Miejscem świadczenia usług w takim wypadku jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28, tj. terytorium Polski. Pismem z dnia 17 sierpnia 2011 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze złożonej na interpretację indywidualną z dnia [...] lipca 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji poprzez uznanie, iż przedstawione przez Spółkę stanowisko dotyczące interpretacji ustawy o VAT, w szczególności art. 27 ust. 3 pkt 2 i art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, jest prawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Przedmiotowej interpretacji zarzuciła naruszenie materialnego prawa podatkowego poprzez błędną interpretację przepisów ustawy o VAT, w szczególności: – art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę nie są świadczone usługi reklamy, – art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT jako konsekwencje błędnej interpretacji art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż w przedstawionym stanie faktycznym miejscem świadczenia usług świadczonych przez Spółkę jest Polska. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy przestawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny pozwala zakwalifikować wskazane usługi do usług reklamy, a konsekwencji do zastosowania art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT czyli uznania, że miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę. Odnosząc sie do zarzutów skargi stwierdzić należy , iż niezasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 27 ust. 4 pkt 2 oraz art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT . Zauważyć trzeba, że generalna zasada, którą należy się kierować w celu określenia miejsca świadczenia usług, wynika z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałe zamieszkania, z zastrzeżeniem ust.2-6 i art.28. Stosownie natomiast do art. 27 ust. 3 w zvv. z ust. 4 pkt 2 i pkt 3 ww. ustawy, w przypadku usług reklamy oraz doradztwa lub usług podobnych do tych usług, świadczonych na rzecz: 1 .osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub 2. podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie jak rozumieć pojęcie usług reklamowych dla celów opodatkowania podatkiem VAT. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2009 r. I FSK 34/08 w sytuacji gdy brak jest w ustawach jasno sprecyzowanej definicji reklamy istotnego znaczenia nabiera wykładnia językowa, ponieważ sensu ustaw należy poszukiwać tak daleko jak możliwy jest tekst ustawy. Wykładnia ta jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W państwie prawa nie można dokonywać wykładni, która byłaby sprzeczna z sensem tych słów. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu (R. Mastalski, op. cit. s. 101-102). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30). Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy "Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych" B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Kosztami reklamy są w szczególności: - koszty propagowania sprzedaży produktów podmiotu gospodarczego lub skupu określonych produktów, bez względu na formę reklamy, - koszty przejazdów krajowych i zagranicznych pracowników podmiotu gospodarczego związanych z reklamą własnych produktów, - koszty uczestnictwa w wystawach i targach krajowych i zagranicznych. W ocenie Sądu zgodzić się trzeba z Ministrem Finansów, iż analizując czynności wykonywane przez Spółkę nalezy dojść do wniosku, że działania Spółki polegajace na oferowaniu przez nią lepszych warunków finansowania zakupu towarów, (głównym przedmiot jej działalności), tak aby potencjalny klient zakupił wybrany ciągnik np. od kontrahenta irlandzkiego. udzielanie także klientom pożyczek pieniężnych oraz zapewnienie obsługi transakcji finansowania oraz rozpowszechnianie treści mających na celu informowanie konsumentów (przyszłych klientów) o istnieniu i cechach oferowanych przez spółkę irlandzką produktów, udzielanie innych niezbędnych informacji o produkcie i producencie i odpowiadanie na wszelkie pytania klientów, a także kształtowanie pozytywnego obrazu współpracy z kontrahentem tzw. public relation nie stanowi wbrew twierdzeniom spółki usługi reklamy. Efektem końcowym takiego działania może być sprzedaż przedmiotowego ciągnika i wtedy Spółka otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie. Wynagrodzenie, które otrzymuje Spółka uzależnione jest więc od ilości sprzedanych ciągników, czyli ma charakter prowizyjny, jest bezpośrednim zyskiem dla Wnioskodawcy. Trudno jest zatem uznać, że podstawą tego wynagrodzenia jest świadczona przez Stronę usługa reklamowa. Celem świadczonych usług nie jest reklama produktów danej firmy, ale sprzedaż konkretnych ciągników (urządzeń), do której niezbędne jest udzielenie informacji o zasad jego działania oraz w zależnosci od warunkow rynkowych proponowanie lepszych warunków finansowych zakupu niż w innych firmach, a także doradztwo finansowe, udzielenie kredytów i innych działań wymienionych we wniosku jakie podejmuje Spółka. Z wniosku nie wynika też, aby Skarżąca organizowała czy przeprowadzała działania o charakterze promocyjnym, które zachęcałyby do kupna danego ciągnika (plakaty, ogłoszenia prasowe lub radiowe, spoty reklamowe w telewizji, bilbordy uliczne), które zachęcałyby do kupna danego ciągnika. Skoro usługi świadczone przez Spółkę nie mieszczą się w katalogu wyjątków dotyczących miejsca świadczenia usług, wymienionych w art. 27 ust. 2-6 oraz art. 28 ustawy o VAT, to w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie zasada ogólna wynikająca z przepisu art. 27 ust. 1 ustawy. Miejscem świadczenia usług w takim wypadku jest zatem miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stale miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28, tj. terytorium Polski. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.u.Nr 153, poz.1270 ze zm.) oddalił skargę.