III SA/Wa 3237/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Janeczko, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Aktem notarialnym z [...] czerwca 2012 r. spółka pod firmą M. Sp. z o.o. (komplementariusz) oraz N.M. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą N.M. (akcjonariusz) zawiązała spółkę komandytowo-akcyjną pod firmą [...] Sp. z o.o. S.K.A. – dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka" - o kapitale zakładowym 17.093.300 zł, na który składa się: 17.067.300 akcji imiennych serii A o wartości nominalnej 1 zł; 25.000 akcji imiennych serii B o wartości nominalnej 1 zł. Wszystkie akcje zostały objęte przez akcjonariusza i pokryte w następujący sposób: - 17.068.300 zł za akcje imienne serii A - wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa N.M. stanowiącej organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, stanowiące obiekt handlowo-usługowy C.; - 25.000 zł za akcje imienne serii B - pokryta gotówką. W związku z tą czynnością notariusz, jako płatnik, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 85.433 zł. Wnioskiem z 30 marca 2015 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 85.433 zł wraz z oprocentowaniem. Skarżąca, prawa do zwrotu nadpłaty upatruje w tym, że podatek został pobrany nienależnie, bowiem czynność polegająca na zawarciu umowy spółki, wywołująca skutek w postaci wniesienia aportu na poczet kapitału zakładowego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.) – dalej "u.p.c.c.". Tym samym zdaniem Spółki do przedmiotowej sprawy ma zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012 r. (II FPS 1/12) oraz wskazane przez Stronę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, zgodnie z którym w stanie prawnym przed 22 kwietnia 2010 r., a więc także przed 1 styczniem 2007 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Strony bez znaczenia jest fakt, iż na dzień 1 stycznia 2006 r. w polskich przepisach prawa krajowego istniała regulacja - § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 9701 ze zm.), zgodnie z którą zwalniało się od VAT wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego lub cywilnego, bowiem taka regulacja prawa krajowego pozostawała w sprzeczności z prawem unijnym. Spółka podnosi również, iż na dzień 1 stycznia 2006 r. aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlegał wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT co skutkowało tym, że wówczas na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. był on zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych. Dalej Strona zwraca uwagę, iż w dniu wniesienia aportu na poczet kapitału zakładowego Polska nie była uprawniona do pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego w spółce prawa handlowego, który został pokryty wkładem niepieniężnym. Wobec tego, zdaniem Spółki w stanie prawnym obowiązującym w tym dniu, regulację ustawową należy uznać za niezgodną z prawem unijnym. Organ I instancji decyzją z [...] czerwca 2015 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 85.443 zł wskazując, iż podatek pobrany przez płatnika, jest podatkiem należnym. Od tej decyzji Skarżąca odwołała się. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powołując się na wyrok TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 stwierdził, że w sprawie zastosowanie znajdą przepisy u.p.c.c. dotyczące spółek kapitałowych. Organ odwoławczy wskazał, że sporna pomiędzy stronami jest zasadność opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. w świetle wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej zwaną "Dyrektywą 2008/7"). Wyjaśnił, że w dacie zawarcia umowy spółki tj. 21 czerwca 2012 r. obowiązywała Dyrektywa 2008/7, która zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału 69/335/EWG (zwaną dalej "Dyrektywą 69/335"). Powołując się na przepisy unijne oraz odnosząc je do regulacji prawnych obowiązujących w ustawodawstwie krajowym w dniu dokonania czynności, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Przepis art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c., wyłącza z opodatkowania umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. W przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa jednoosobowego, którego właścicielem jest jedna osoba fizyczna, która nie korzysta z powyższego wyłączenia, gdyż nie jest wymieniona w katalogu działań restrukturyzacyjnych wymienionych w Dyrektywie 2008/7. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. "a" państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14. W zakresie opodatkowania z tytułu podwyższenia kapitału w spółkach kapitałowych w dniu 1 stycznia 2006 r. zastosowanie mają przepisy Dyrektywy 69/335 i Polska przystępując do Unii Europejskiej nie naruszając jej przepisów mogła te czynności objąć podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co potwierdził TSUE w wyrokach z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 i z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10. Ustawodawca polski w żadnym okresie nie zrezygnował z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki czy jej zmiany przez podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną, tym samym przepisy u.p.c.c. obowiązujące w 2012 r. w tym zakresie nie są sprzeczne z Dyrektywą 2008/7. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, odwołując się do art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") sporny aport niepieniężny zawiera niezbędne elementy mieszczące się w definicji "przedsiębiorstwo", które nie było objęte podatkiem VAT, a to oznacza, że transakcje takie - dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, a więc w żadnym okresie nie korzystały z wyłączenia wynikającego z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że uchwała II FPS 1/12 nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W rezultacie zasadnie przy dokonaniu spornej czynności został obliczony i pobrany przez płatnika podatek od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca pismem z 30 października 2015 r. złożyła skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż wydana została z naruszeniem: 1) przepisów postępowania, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) – dalej "O.p." przez ich niezastosowanie w sprawie, 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła nadrzędność prawa unijnego oraz zasadę bezpośredniej skuteczności Dyrektyw. Następnie przeprowadziła wywód, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową. W ocenie Strony, opodatkowanie umowy spółki w zakresie, w jakim dotyczy wnoszenia wkładów niepieniężnych narusza zasadę stand-still wynikającą z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7. Spółka podniosła również, iż na dzień 1 stycznia 2006 r. aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlegał wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT co skutkowało tym, że wówczas na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. był on zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych co dla Spółki oznacza, że w dniu 21 czerwca 2012 r. (data przedmiotowego aportu) Polska nie była uprawniona do pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego w spółce prawa handlowego pokrytego aportem niepieniężnym. Zdaniem Skarżącej, pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wniesieniem aportu na pokrycie kapitału zakładowego Spółki było nieuzasadnione i sprzeczne z prawem unijnym. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki komandytowo-akcyjnej. Poza sporem było to, iż w dniu 21 czerwca 2012 r. doszło do zawiązania spółki komandytowo-akcyjnej o kapitale zakładowym 17.093.300 zł, gdzie kwotę 17.068.300 zł pokryto wkładem niepieniężnym w postaci należącej do osoby fizycznej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obejmującej wyodrębniony organizacyjnie i finansowo zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych. Od czynności tej notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, którego zwrotu domagała się Skarżąca. Swoje stanowisko opierała na przepisach Dyrektywy 2008/7/WE argumentując, że obowiązujące na dzień dokonania wspomnianego aportu przepisy krajowe jako sprzeczne z tą Dyrektywą nie powinny mieć w sprawie zastosowania. Z takim stanowiskiem nie zgodziły się organy podatkowe uznając, że państwo polskie nie naruszyło wskazanych przez Skarżącą przepisów Dyrektywy 2008/7/WE, albowiem w żadnym momencie, regulując opodatkowanie czynności umowy spółki lub jej zmiany przez wniesienie do niej przez osobę fizyczną zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie odstąpiło od opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności. Zdaniem Sądu w sporze tym należy przyznać rację organom podatkowym. Nie ulega przy tym wątpliwości, że polska spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu zarówno Dyrektywy 69/335, jak i Dyrektywy 2008/7/WE. Tezę tę potwierdził ostatecznie TSUE w wyroku z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13. Przyznał to także Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Przyjmując zatem za wyjaśnioną kwestię dotyczącą uznania polskiej spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu obu Dyrektyw, w dalszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga to czy przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r.) opodatkowanie czynności zawiązania spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5%, w odniesieniu do udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, były zgodne z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz zastępującej ją Dyrektywy 2008/7. Kontrolując zaskarżoną decyzję w tym zakresie, Sąd uznał, że nie nastąpiło naruszenie przepisu prawa unijnego w postaci art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335. W tym przedmiocie wypowiedział się już TSUE w wyroku z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10. W wyroku tym stwierdził mianowicie, że w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem pogląd, wedle którego pomimo tego, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia z podatku operacji w tym przepisie wymienionych, to jednak warunkuje to zwolnienie wymogiem, aby w dniu 1 lipca 1984 r. operacje takie były w prawie krajowym zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5% albo niższą. Tymczasem w dniu 1 lipca 1984 r. zgodnie z ustawą o opłacie skarbowej oraz rozporządzeniem wykonawczym do tej ustawy przedmiotowe operacje były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5%. Rozporządzenie, które konkretyzowało treść ustawy o opłacie skarbowej przewidywało obowiązek uiszczenia opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. W § 54 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%. Kolejne przepisy precyzowały: podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota o którą powiększono kapitał zakładowy - § 54 ust. 3, oraz definiowały kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty – § 54 ust. 4. Nie ulega więc wątpliwości, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. było zawiązanie spółki. W odniesieniu do Polski, która przystąpiła do Wspólnot Europejskich w dniu 1 maja 2004 r., przy braku jakichkolwiek postanowień wprowadzających odstępstwa w tym zakresie, art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obligatoryjne zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych Dyrektywą, które w dniu 1 lipca 1984 r. na gruncie prawa krajowego były zwolnione z podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według obniżonej stawki 0,5% lub niżej. Skoro istotnym w niniejszej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że w tym dniu zawiązanie umowy spółki podlegało opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia - odpowiednio 10% i 5%. W następstwie tego zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do zawarcia umowy spółki, co uprawniało do opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. W świetle powyższego opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności zawiązania spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie u.p.c.c. jest zgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Jak wynika z powyższych rozważań popartych orzecznictwem TSUE, spółka komandytowo-akcyjna, taka jak ta występująca w niniejszej sprawie, podlegała regulacjom Dyrektyw 69/335 i 2008/7. Oznacza to, że spółka komandytowo-akcyjna, pomimo iż takiej formy prawnej prowadzenia działalności nie przewidywały w tym czasie polskie przepisy, to wniesienie wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej traktowanej na gruncie Dyrektywy 69/335 jako spółka kapitałowa podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (opłatą skarbową) na dzień 1 lipca 1984 r. Podkreślić także należy, że w ustawie o opłacie skarbowej, jak również w § 54 rozporządzenia posłużono się, terminem spółka, bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Natomiast z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie można wyprowadzić wniosku, że poza uzależnieniem utrzymania podatku kapitałowego od spełnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) warunku opodatkowania podatkiem kapitałowym w określonej wysokości (stawką 0,5% lub niższą) operacji (innych niż operacje określone w art. 9), znaczenie prawne miało istnienie w tej dacie określonej formy spółki, która mimo, że do systemu prawnego danego państwa została wprowadzona później to ma postać spółki kapitałowej w rozumieniu obu Dyrektyw. Wystarczy, że w świetle obowiązujących 1 lipca 1984 r. przepisów każdy rodzaj spółki podlegał opodatkowaniu. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić. Z dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej na mocy ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 24) od umów spółki (w tym wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego) pobierany był podatek w wysokości 0,5%. Ta zasada nie uległa zmianie i brak jest podstaw do przyjęcia, że Polska zrezygnowała z naliczania podatku kapitałowego w przypadku zawiązania spółki lub podwyższenia kapitału zakładowego w spółce poprzez wniesienie do niej w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Żadną więc miarą nie można wywodzić naruszenia przez Polskę zasady stand-still, w związku z naliczaniem podatku kapitałowego od zawiązania spółki. Natomiast stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. W efekcie do czynności prawnych umowy spółki lub jej zmiany, w razie wniesienia do niej wkładów niepieniężnych (niebędących przedsiębiorstwem lub zakładem [oddziałem] samodzielnie sporządzającym bilans) zastosowanie miało wyłączenie z opodatkowania wymienione w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 19 listopada 2012 r. (II FPS 1/12) stwierdzając, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Jak wyjaśniono w uchwale, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na możliwość kwalifikowania wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, objętych obowiązkiem w podatku od towarów i usług, zwracano uwagę już wcześniej (por. np. wyrok NSA z 24 października 2008 r., II FSK 1478/07), wskazując jednocześnie na zwolnienie tej czynności od podatku VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 97, poz. 970 ze zm.). Wskazana wyżej uchwała, jak podkreśla się w orzecznictwie, dotyczyła ogólnie wkładów niepieniężnych, bez odniesienia się do ich przedmiotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 18 października 2013 r., III SA/Wa 935/13). Tymczasem istotną w niniejszej sprawie okolicznością jest to, że w 2012 r. wniesiono aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W związku z powyższym istotnego znaczenia nabiera przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u,. w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., zgodnie z którym wyłączeniu z zakresu obowiązywania u.p.t.u. podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na mocy przedmiotowego przepisu transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (a nie zwolniona). Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., art. 6 pkt 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wcześniej zakładu [oddziału] samodzielnie sporządzającego bilans – pojęcie węższe niż zorganizowana część przedsiębiorstwa), to transakcje takie – dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Nie miało na to wpływu dokonanie zmian w art. 2 u.p.c.c., skoro w dacie dokonania sporna czynność (zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i taki stan utrzymywał się przez cały okres od 1 maja 2004 r. Mając zatem na uwadze, że w niniejszej sprawie ocenie poddana została czynność prawna związana z pokryciem nowopowstałych akcji spółki komandytowo-akcyjnej wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (bezsporny element stanu faktycznego), zasadnie przy dokonaniu tej czynności został obliczony, pobrany i przekazany przez płatnika właściwemu organowi podatkowemu podatek od czynności cywilnoprawnych. Z tych wszystkich względów Sąd za chybione uznał postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 120 O.p., art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), skargę Skarżącej oddalił.