III SA/Wa 325/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: 1. Spółka T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") wskazała następujące zdarzenie przyszłe: Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w związku z którą wystawia faktury m.in. korygujące zmniejszające kwoty wykazanego należnego VAT, na rzecz kontrahentów będących czynnymi podatnikami VAT, podatnikami wykorzystującymi zakupy w działalności zwolnionej z opodatkowania, jak również na rzecz osób fizycznych. Spółka obecnie ujmuje wystawiane przez siebie faktury korygujące zmniejszające kwoty należnego VAT zgodnie z treścią art. 29 ust. 4a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u."). Z uwagi na częste problemy, a nawet niemożliwość uzyskania zwrotnego potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez ich adresatów, zamierza zrezygnować z odsuwania momentu rozliczenia wystawionej faktury korygującej zmniejszającej VAT należny do momentu uzyskania potwierdzenia odbioru danej faktury korygującej przez jej adresata oraz zamierza ujmować takie faktury na bieżąco, tj. w deklaracji VAT-7. W związku z tym Spółka zapytała: czy ma prawo do ujmowania wystawianych przez siebie korygujących faktur VAT zmniejszających kwoty należnego VAT, już w momencie ich wystawienia bez konieczności odsuwania momentu ujęcia takiej korekty do czasu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta Spółki. W ocenie Spółki art. 73 i 74-77, art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L.06.347.1 ze zm., dalej; "Dyrektywy 112") nie uzależniają możliwości skorzystania z prawa do obniżenia VAT należnego wykazanego w fakturze pierwotnej na podstawie faktury korygującej od spełnienia przez podatnika warunku potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez kontrahenta. Powołała się także na orzeczenia NSA (sygn. akt (I FSK 1978/07, I FSK 1828/07), z których wynika, że naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności, w myśl której VAT ma być neutralny u podatnika i obciążać konsumenta. Obowiązek ujęcia faktury korygującej dopiero w momencie otrzymanie potwierdzenia jej odbioru przez adresata skutkuje, zdaniem Spółki, bezpodstawnym zawyżeniem jej zobowiązania, w przypadku niemożności uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od kontrahenta. Wówczas dochodzi do naruszenia zasady neutralności. Zdaniem Spółki, na mocy art. 90 ust. 2 Dyrektywy 112, regulacje krajowe powinny uwzględniać kryteria proporcjonalności. Przepis art. 29 ust. 4a u.p.t.u. narusza ww. zasadę, jak również zasadę neutralności. Na mocy więc zasady pierwszeństwa, w myśl której w przypadku kolizji norm prawa krajowego z prawem wspólnotowym stosuje się prawo wspólnotowe, Spółka nie jest zobowiązana do stosowania art. 29 ust. 4a u.p.t.u. Jest więc uprawniona do ujmowania wystawionych przez siebie faktur zmniejszających VAT należny w deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w który dana faktura korygująca będzie wystawiona, bez konieczności odsuwania momentu ujęcia korekty do czasu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od kontrahenta. Takie stanowisko ma potwierdzenie w wyrokach WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 742/09, III SA/Wa 8051/09). 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] marca 2010r. uznał ww. stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 29 ust. 1 i 4-4c u.p.t.u. stwierdził, iż w przypadku braku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę, Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego do czasu uzyskania takiego potwierdzenia. Potwierdzenie odbioru pełni istotną rolę w systemie VAT opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy (usługodawcy). Skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, a także o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur, czynność taka, dokonywana przez sprzedawcę towarów lub usług, powoduje konieczność zmniejszenia VAT naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia lub zwrotu VAT, którego nie zapłacono w rzeczywistości. Faktura korygująca musi więc dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia VAT należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, gdy Spółka zamierza skorzystać z obniżenia VAT należnego nie jest tylko wymogiem technicznym, którego przestrzeganie narusza zasadę proporcjonalności. Na Spółce spoczywa ciężar udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego VAT, bowiem z tej okoliczności Spółka wywodzi korzystne skutki prawne. W celu uzyskania prawa do obniżenia VAT należnego Spółka ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w miesiącu rozliczenia pomniejszenia. Zdaniem Ministra Finansów, obecnie obowiązujący art. 29 ust. 4a u.p.t.u. wprowadzony ustawą z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), od dnia 1 grudnia 2008r. nie narusza zasad wynikających z Dyrektywy 112. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "TSUE") wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystania prawa do odliczenia VAT naliczonego, a ww. przepis ma na celu z jednej strony uwzględnić wymogi płynące z zasady neutralności VAT, a z drugiej ochronić interes finansowy Skarbu Państwa. Minister Finansów odnosząc się do powołanych orzeczeń sądowych stwierdził, że nie stanowią one powszechnie obowiązującego prawa. Organy podatkowe nie są też uprawnione do oceny ww. wyroków, które zapadają w indywidualnych sprawach i nie mogą stanowić wytycznych do załatwienia sprawy z wniosku Spółki. Organy podatkowe działają też na podstawie przepisów prawa. 3. Minister Finansów - mimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w którym Spółka zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 2, art. 73 i art. 90, art. 237 i art. 395 Dyrektywy 112 i zasady neutralności, proporcjonalności - w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, ze względu na naruszenie art. 73, art. 90, oraz art. 273 Dyrektywy 112, w związku z zasadami neutralności i proporcjonalności (art. 1 ust. 2 ww. Dyrektywy) obowiązującymi w ramach systemu podatku od wartości dodanej oraz ogólnej zasady współmierności (proporcjonalności) określonej w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, przez wydanie interpretacji sprzecznej ze wskazanymi powyżej zasadami systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") przez pominięcie przy wydaniu interpretacji orzecznictwa w sprawach o identycznym stanie faktycznym. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Na potwierdzenie prawidłowości swego stanowiska nawiązała do orzecznictwa sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącej wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia, a czasem uniemożliwia, obniżenie podstawy opodatkowania, w przypadkach, w których na mocy art. 90 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie korekty. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 24 listopada 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1642/10 zawiesił postępowanie w sprawie, w związku ze skierowaniem przez NSA, na mocy postanowienia z 16 września 2010r. sygn. akt I FSK 104/10, pytania prejudycjalnego do TSUE: czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstaw opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności, warunek taki jak przewidziany w art. 29ust. 4a u.p.t.u., uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę? Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie z przyczyn w niej wskazanych. 2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. 3. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie była interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana na podstawie art. 14b § 1 O.p., zaś istota problemu sprowadzała się do ustalenie, czy wprowadzony w prawie krajowym wymóg, polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (art. 29 ust. 4a-4c u.p.t.u.) mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Polska jako państwo członkowskie Unii Europejskiej (dalej "UE") jest bowiem zobowiązana, jak słusznie zauważyła skarżąca Spółka, do przestrzegania prawa UE, jak też uwzględniania orzecznictwa sądów TSUE. 4. Poruszona we wniosku o interpretację, wyżej opisana kwestia była przedmiotem rozważań TSUE (druga izba), który w wyroku z 26 stycznia 2012r. w sprawie C – 588/10 udzielił odpowiedzi na wyżej opisane pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego. TSUE, zakreślając ramy prawne orzeczenia, wskazał na treść przepisów art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112, które w jego ocenie, nie sprzeciwiają się wprowadzeniu krajowej regulacji uwarunkowującej korektę zobowiązania w VAT od uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Zdaniem TSUE Polska mogła, co do zasady, wprowadzić wymóg uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania przez niego faktury korygującej (w art. 29 ust. 4a-4c u.p.t.u.). Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się bowiem w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 (pkt 25 ww. wyroku C – 588/10). TSUE wskazał, iż po dokonaniu dostawy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi, że "podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie" (pkt 21 ww. wyroku C – 588/10), a ponadto zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej miedzy państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekroczeniem granic. Możliwość ta ponadto nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 owej dyrektywy (pkt 22 ww. wyroku C – 588/10). TSUE wyraził pogląd, że skoro wskazane powyżej przepisy Dyrektywy 112 nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, państwa te mają swobodę w doborze formalności, które muszą zostać spełnione przez podatników względem organu podatkowego celem obniżenia podstawy opodatkowania w wyniku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (pkt 23 ww. wyroku C – 588/10). Zdaniem TSUE zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności zasadniczo nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. TSUE podkreślił przy tym, iż wprowadzony przez ustawodawcę krajowego wymóg nie może naruszać podstawowej zasady w VAT, według której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. Stąd też wprowadzone w przepisach krajowych odstępstwa są dopuszczalne jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla zapobieżenia oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania (pkt 27 i 28 ww. wyroku C – 588/10). Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury (pkt 40 ww. wyroku C – 588/10). 5. W ocenie Sądu z wyżej przedstawionych rozważań TSUE jednoznacznie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru kopii faktury od nabywcy towaru lub usługi, a wymóg przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. jest zgodny z powoływanymi w skardze przepisami Dyrektywy 112, jak również z zasadą neutralności i proporcjonalności. W świetle ww. wyroku TSUE (a szczególnie tezy 40) obniżenie należnego VAT bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia, w rozsądnym terminie, jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W tym wypadku skarżąca Spółka musi wykazać, że do obniżenia podstawy opodatkowania rzeczywiście doszło oraz że dochowała należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał. Nie wystarczy stwierdzenie, które Spółka zawarła we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, że ma ona częste problemy, a nawet niemożliwość uzyskania zwrotnego potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez ich adresatów, więc zamierza zrezygnować z odsuwania momentu rozliczenia wystawionej faktury korygującej zmniejszającej VAT należny do momentu uzyskania potwierdzenia odbioru danej faktury korygującej przez jej adresata oraz zamierza ujmować takie faktury na bieżąco, tj. w deklaracji VAT-7. 6. Sąd, biorąc pod uwagę tezę 40 ww. wyroku C – 588/10, stwierdza, że nie podziela także poglądu Ministra Finansów, że jedynym dowodem umożliwiającym obniżenie VAT należnego, w związku z wystawieniem faktury korygującej, jest otrzymanie od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia odbioru faktury korygującej na mocy. TSUE stwierdził bowiem, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Skoro zaskarżona interpretacja nie odnosi się do ww. kwestii, Minister Finansów przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie miał obowiązek wypowiedzieć się w tym zakresie, wykorzystując także instytucję z art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., gdy we wniosku o interpretację brak elementów umożliwiających stwierdzenie czy Spółka podjęła jakiekolwiek działania, uzasadniające uzyskanie potwierdzenia odbioru (np. wysłanie faktury korygującej za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, kopia faktury korygującej, wysłanie faktury korygującej pocztą elektroniczną z opcją potwierdzenia odbioru lub odczytu e-maila czy też wysłanie pisma przypominające o wysłaniu potwierdzenia kierowane do odbiorcy faktury). Innymi słowy Minister Finansów powinien wskazać, jakie dokumenty mogą posłużyć do wykazania powyższej okoliczności. Minister Finansów powinien również wskazać co należy uznać za "rozsądny termin", po upływie którego od momentu wysłania faktury korygującej podatnicy mogą uwzględnić ją w deklaracji VAT. 7. Sąd wskazuje ponadto, że na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Minister Finansów nie pominął przy wydaniu interpretacji indywidualnej orzecznictwa w sprawach o identycznym stanie faktycznym. Wskazał, z jakich powodów nie wziął pod uwagę orzeczeń powołanych przez Spółkę. Sąd podkreśla ponadto, że skoro TSUE w analogicznym stanie faktycznym do sprawy rozpoznawanej, wypowiedział się już w kwestii niezgodności art. 29 ust. 4a u.p.t.u. poglądy sądów administracyjnych prezentujące przeciwne stanowisko straciły na aktualności. 8. Sad, biorąc powyższe pod uwagę, uznał, że zasadne jest uwzględnienie skargi, na mocy art.146 § 1 P.p.s.a. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji wyroku ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego, a wpis był stały.