III SA/Wa 3261/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant Specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2011 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. oddala skargę Skarżąca – B. sp. z o.o. w W., 30 września 2009 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 128.215 zł. Dołączyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r. Powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") wydany 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. w Krakowie przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie ("wyrok w sprawie Magoora"). Skarżąca uważała, iż mogła odliczyć całą kwotę podatku naliczonego od rat leasingowych i od zakupu paliwa do samochodów osobowych i ciężarowych wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Na wypadek nieuwzględnienie tego wniosku, wniosła o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 53 752 zł, tj. w kwocie podatku naliczonego związanego samochodami, co do których do 30 kwietnia 2004 r. przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Postanowieniem z [...] maja 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie prawidłowości rozliczeń Skarżącej z tytułu podatku od towarów za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., a następnie decyzją z [...] czerwca 2010 r. określił za te miesiące kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.", do zwrotu na rachunek bankowy. Stwierdził, że w wyroku w sprawie Magoora TSUE nie wypowiedział się bezpośrednio, czy polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego od paliwa nabywanego do napędu samochodów służących celom związanym z działalnością gospodarczą, zgodne są z przepisami prawa europejskiego. Ocenę w tym względzie pozostawił sądom krajowym. Powołując się na orzecznictwo sądowe, oraz interpretację ogólną Ministra Finansów z 13 lutego 2009 r. nr PT3/812/4/15/CZE/09/185 wyjaśnił, że zgodnie z wyrokiem w sprawie Magoora podatnik ma prawo do odliczenia podatku (poprzez korektę rozliczenia) bez uwzględnienia ograniczeń tego prawa, jeżeli na ich skutek po 30 kwietnia 2004 r. nie przysługiwało mu posiadane wcześniej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu pojazdów i paliwa do napędu pojazdów samochodowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w korektach deklaracji Skarżąca odliczyła podatek naliczony z tytułu zakupu paliwa i opłat leasingowych dotyczących samochodów ciężarowych i osobowych. Kierując się zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że samochody, które według dowodów rejestracyjnych są samochodami ciężarowymi, spełniały warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego od nabyć związanych z tymi samochodami. Uwzględnił nieodliczone kwoty podatku naliczonego udokumentowane fakturami, na których widniały numery rejestracyjne tych pojazdów. Jeżeli faktura zawierała pozycje dotyczące więcej niż jednego pojazdu, uwzględniono kwoty dotyczące samochodów o tych numerach. Skarżąca dokumentowała podatek naliczony w łącznej kwocie 25.973,23 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził zatem, że Skarżąca zadeklarowała niepoprawne kwoty podatku naliczonego. Złożywszy korekty deklaracji w zakresie jedynie podatku naliczonego przedłożyła dokumenty, w oparciu o które nie można stwierdzić prawidłowości wynikających z nich kwot. Do większości pozycji faktur nie załączyła dokumentów (dowody rejestracyjne, homologacje) pozwalających uznać za prawidłowe kwoty podatku naliczonego wykazane w korektach deklaracji. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 176 Dyrektywy 112 (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) w zw. art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a ponadto art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u. z 1993 r., przez błędną ich wykładnię i uznanie, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliw i opłat leasingowych związane z pojazdami Skarżącej uzależnione jest od spełnienia wymagań innych niż związek z czynnościami opodatkowanymi podatnika – w zakresie ładowności i odpowiedniej dokumentacji owych pojazdów. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania – Ordynacji podatkowej: art. 21 § 3 w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, gdy nie zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego i jej wydania (w deklaracji wykazano prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego); art. 120 przez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa; art. 121 § 1 przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 180 § 1 i art. 187 § 1 przez oparcie rozstrzygnięcia o okoliczności, które nie miały żadnego znaczenia. Zdaniem Skarżącej, na skutek wyroku w sprawie Magoora jedynym kryterium decydującym o możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z użytkowaniem danego pojazdu jest związek takiego wydatku z działalnością opodatkowaną podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego niesłusznie, mimo braku podstaw, zakwestionował korekty deklaracji VAT-7 i wydał decyzję wymiarową. Skarżąca powołała się na wyrażający zasadę neutralności art. 168 Dyrektywy 112 (art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy). Przedstawiła znaczenie ustanowionej w art. 176 Dyrektywy 112 (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) klauzuli stałości (standstill clause), dopuszczającej utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń z prawa do odliczenia podatku naliczonego, które miały zastosowanie przed wejściem w życie VI Dyrektywy (dla Polski był to dzień przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r.). Za istotne Skarżąca uznała, że z dniem tym Polska uchyliła całkowicie obowiązujące wówczas przepisy u.p.t.u. z 1993 r., uchylając tym samym zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a tej ustawy ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej oraz paliw do nich, zastępując uchylone przepisy u.p.t.u., która w art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 przewidywała nowe, bardziej restrykcyjne dla podatników, ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie. Powołując się na wyrok w sprawie Magoora Skarżąca wywiodła, że skoro stare ograniczenia prawa do odliczenia podatku w odniesieniu do samochodów osobowych (paliwa do tych samochodów) zostały uchylone, a nowe (bardziej restrykcyjne) wprowadzono niezgodnie z prawem wspólnotowym, obecnie nie ma żadnych ograniczeń prawa do odliczania podatku od samochodów osobowych i ciężarowych (paliwa do nich), za wyjątkiem przesłanki ogólnej, tj. związku z działalnością opodatkowaną. Zdaniem Skarżącej wyrok powyższy należało interpretować w ten sposób, że wprowadzone przez Polskę nowe regulacje prawne, niezgodne z prawem wspólnotowym, w ogóle przestały obowiązywać. Z wyroku tego nie wynika, aby regulacje u.p.t.u. należało stosować łącznie z regulacjami nieobowiązującej już u.p.t.u. z 1993 r. W piśmiennictwie przyjmuje się, że wyrok TSUE stwierdzający niezgodność przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym nie stwarza uprawnienia do stosowania kombinacji różnych przepisów lub tych samych przepisów, ale w różnych wersjach. Skarżąca powołała się również na względy pragmatyczne. Przyjęcie, że wprowadzone 1 maja 2004 r. nowe ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązują nadal, choć tylko w granicach określonych przepisami obowiązującymi do 30 kwietnia 2004 r., oznaczałoby bowiem konieczność każdorazowego odwoływania się przez podatników do uchylonej u.p.t.u. z 1993 r. Zakres prawa do odliczenia byłby kształtowany przez przepisy prawne już nie obowiązujące. Byłoby to rozwiązanie trudne do zastosowania w praktyce i sprzeczne z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego. Wobec sprzeczności art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym, dla oceny przysługujących podatnikowi uprawnień należy zastosować bezpośrednio przepisy VI Dyrektywy i Dyrektywy 112, uzależniające prawo do odliczenia podatku od związku nabytych towarów lub usług z działalnością opodatkowaną. W opinii Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób nieuzasadniony przyjął dodatkowe, nie wynikające z przepisów prawa, kryteria realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powinien był zbadać jedynie związek dokonanych nabyć z działalnością opodatkowaną. Żądanie przedstawienia dodatkowych dokumentów i orzekanie w oparciu o te dokumenty oraz stosowanie negatywnych konsekwencji w przypadku ich braku, było działaniem wbrew przepisom prawa. Jedyny warunek dokonania odliczenia podatku naliczonego, tj. związek z działalnością opodatkowaną Skarżącej został bowiem spełniony. Skarżąca podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie przyjął, iż wysokość zobowiązania wynikająca z korekt deklaracji VAT-7 była niewłaściwa. Nie wystąpiły określone w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przesłanki wydania przez organ podatkowy decyzji w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji przełamującej samoobliczenie podatku jest wyjątkiem od zasady, którego nie można interpretować rozszerzająco. Naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej Skarżąca upatrywała w dokonaniu przez organ pierwszej instancji nieprawidłowej wykładni prawa materialnego. W rezultacie organ ten wydał decyzję z przekroczeniem przepisów prawa, a zatem była ona pozbawiona prawidłowej podstawy prawnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie uznał korekty za nieprawidłowe i tym samym nie posiadał kompetencji do wydania decyzji wymiarowej. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, Skarżąca podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął wnioski, które nie wynikały z przepisów prawa, a wręcz im zaprzeczały. Skarżącą zaskoczyła decyzja sprzeczna z normami krajowymi i wspólnotowymi, wydana choć wszelkie racjonalne i prawne argumenty świadczyły o słuszności jej stanowiska. Zdaniem Skarżącej, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, określające dowody i obowiązki organu podatkowego w zakresie ich gromadzenia i rozpatrzenia, korespondują z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 ww. ustawy). Zakazane jest zbieranie i rozpatrywanie elementów, które nie służą wyjaśnieniu sprawy. Ponieważ kwestia dokumentacji pojazdów w tej sprawie była nieistotna, oparcie decyzji na okoliczności spełnienia przez pojazdy wymagań technicznych, było bezzasadne i niezgodne z powyższymi przepisami. Decyzją z [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Powołując się na tezy wyroku w sprawie Magoora,uznał, że art. 86 ust. 3 u.p.t.u. sprzeciwia się celowi i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza art. 17 ust. 6 w zw. z ust. 2. Niezgodność ta dotyczy sytuacji, gdy rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Ustawodawca polski mimo, że w u.p.t.u. w sposób uprawniony postanowił kontynuować zakaz odliczania podatku naliczonego przy zakupie paliw do samochodów osobowych i innych (samochodów specjalnych), dokonał tego z naruszeniem zasady standstill. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, od 1 maja 2004 r. ustawodawca krajowy zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące do daty wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów VI Dyrektywy, jednakże treść tych ograniczeń należy ustalić w oparciu o przepisy dotychczasowe, będące odpowiednikiem przepisów nowych, które w sposób nieuprawniony rozszerzyły dotychczasowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołał się przy tym na pkt 44 uzasadnienia wyroku w sprawie Magoora, a także na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz ww. interpretację ogólną Ministra Finansów z 13 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się zatem z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego. Stwierdził, że po 1 maja 2004 r., na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Skarżąca miała prawo do odliczania podatku naliczonego od zakupu paliw wykorzystywanych do napędu samochodów, ale z uwzględnieniem art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. Mogła więc zastosować obniżenie kwoty podatku należnego do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, posiadających świadectwo homologacji. Nie zgodził się z poglądem, że obecnie nie mają zastosowania żadne przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do napędu samochodów Skarżącej wykorzystywanych do działalności opodatkowanej. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w sprawie nie miał zastosowania art. 21 § 3, lecz art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, ponieważ Skarżąca w korektach deklaracji wykazała m.in. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Nie wystąpiła natomiast kwota zobowiązania podatkowego, zdefiniowanego w art. 5 Ordynacji podatkowej. Decyzję wydano po uprzednim wszczęciu postępowania na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, co było prawidłowe w sytuacji, gdy organ podatkowy zakwestionował prawidłowość kwot wykazanych przez Skarżącą w korektach deklaracji VAT-7. W świetle art. 99 ust. 12 u.p.t.u. organ podatkowy ma obowiązek wydać decyzję rozstrzygającą sprawę co do istoty, jeżeli w postępowaniu podatkowym zakwestionuje wysokość podatku, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, określone przez podatnika w złożonej deklaracji. Nie ma przy tym znaczenia, czy deklarowane przez podatnika kwoty wynikają z pierwotnych, czy też ze skorygowanych deklaracji. Żądanie przedłożenia przez Skarżącą dokumentów wynikało z konieczności udokumentowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, które to prawo nie dotyczy samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Powołując się na pismo Ministra Finansów z 13 lutego 2009 r., stwierdził, że jeżeli wskutek ograniczeń po 30 kwietnia 2004 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych, podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia (jakie przysługiwało mu zgodnie z przepisami obowiązującymi 30 kwietnia lub 1 maja 2004 r., podatnikowi – zgodnie z wyrokiem w sprawie Magoora – przysługuje prawo do odliczenia podatku przez dokonanie korekty rozliczenia bez uwzględnienia tych ograniczeń. Dokumentem urzędowym poświadczającym, iż samochód jest samochodem o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg jest świadectwo homologacji i dowód rejestracyjny. Wprawdzie prawo złożenia korekt deklaracji jest jednym z podstawowych uprawnień podatnika, jednak aby mogło być skutecznie zrealizowane, wartości wynikające z korekt powinny być udokumentowane. Skarżąca przedłożyła dokumenty, w oparciu o które nie sposób stwierdzić prawidłowości kwot wykazanych w korektach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodów oraz rat leasingowych zależy od spełnienia przez pojazdy wymagań technicznych, określonych u.p.t.u. z 1993 r. i w u.p.t.u. Organ podatkowy zobowiązany był więc zebrać dokumentację tych pojazdów w celu ustalenia prawidłowych kwot podatku naliczonego. Materiał dowodowy, przy udziale Skarżącej, został zebrany i oceniony w sposób prawidłowy. Nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. – art. 176 Dyrektywy 112 (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) w zw. art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., z uwzględnieniem brzmienia nieobowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a u.p.t.u. z 1993 r. przez błędną ich wykładnię i uznanie, iż w obecnie obowiązującym stanie prawnym prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliw oraz opłat leasingowych uzależnione jest od spełnienia przez podatnika wymagań innych niż związek z czynnościami opodatkowanymi podatnika – w zakresie ładowności oraz odpowiedniej dokumentacji pojazdów. Doprowadziło to do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa w postaci oparcia rozstrzygnięcia o nieobowiązujący przepis prawa, co naruszało jednocześnie art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP; – art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez uznanie za prawidłowe wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji określającej kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, gdy nie zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego i jej wydania, ponieważ w deklaracji wykazano prawidłową kwotę różnicy. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania: – wynikające z niezastosowania wyrażonej w art. 120 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej zasady nakazującej prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa, co doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa w postaci oparcia rozstrzygnięcia o nieobowiązujący przepis prawa, co naruszało jednocześnie art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP; – art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia o okoliczności, które nie miały w sprawie żadnego znaczenia: – art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez przytoczenie błędnej podstawy prawnej decyzji i brak prawidłowego uzasadnienia prawnego decyzji, w szczególności niepoprawność wywodów organu oraz brak wskazania przesłanek, jakimi kierował się Dyrektor Izby Skarbowej formułując odmienne od Skarżącej oceny prawne, co wywody tego organu czyniło oczywiście dowolnymi, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji wadliwym. – wynikające z niezastosowania wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej zasady nakazującej prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; – art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji Naczelnika urzędu Skarbowego w całości. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca zasadniczo dosłownie powtórzyła argumentację odwołania. Podkreśliła ponadto, iż nie neguje prawa państwa członkowskiego do ograniczenia zakresu prawa do odliczenia, które to ograniczenie musi wynikać z przepisów prawa krajowego. Wniosek taki wynika z pkt 44 uzasadnienia wyroku w sprawie Magoora, który – w ocenie Skarżącej – nie potwierdza prawidłowości poglądu, że ustawodawca zachował prawo do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o nieobowiązujące przepisy prawa. Skarżąca podniosła, iż nie jest możliwe kształtowanie treści obowiązku podatkowego w oparciu o kryteria inne niż przepisy obowiązującego prawa podatkowego. Powołała się przy tym na art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, wyrażające zasadę sprawiedliwości podatkowej. Opodatkowaniu podlegają zatem jedynie stany faktyczne wyraźnie określone w ustawie podatkowej (nullum tributum sine lege). W demokratycznym państwie prawnym niedopuszczalne jest niezgodne z brzmieniem ustawy ingerowanie w sferę majątkową podatnika. Nie do przyjęcia jest bowiem teza, iż prawnopodatkowy stan faktyczny oprócz ustawodawcy miałaby kreować administracja podatkowa czy sądy. Zdaniem Skarżącej powyższe odnosi się także do kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy, będącej lustrzanym odbiciem zobowiązania w podatku od towarów i usług (zobowiązaniem "o wartości ujemnej"). W rezultacie nie jest możliwe ograniczanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa lub zapłacie rat leasingowych w oparciu o nieobowiązujący przepis prawa (art. 25 u.p.t.u. z 1993 r.); a także obowiązujący obecnie art. 86 ust. 3 u.p.t.u., niezgodny z prawem wspólnotowym. Jedyną przesłanką oceny istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek wydatków z działalnością opodatkowaną podatnika. Organy podatkowe obu instancji wydały rozstrzygnięcia z rażącym naruszeniem prawa uznając, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego determinowane jest przez wymagania, które nie wynikają z obowiązującego przepisu prawa. Skarżącej odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie, choć nie istnieje przepis prawa, który takie ograniczanie wprowadza. Z ostrożności procesowej Skarżąca podniosła, że gdyby nawet nie uznać działania organu odwoławczego za rażące naruszenie prawa, było to działanie bez podstawy prawnej. Zarzut naruszenia art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Skarżąca uzasadniła identycznie jak podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Dodała, że Dyrektor Izby Skarbowej zignorował to naruszenie. W ocenie Skarżącej organy podatkowe naruszyły art. 120 Ordynacji podatkowej opierając rozstrzygnięcie na nieobowiązującym przepisie prawa, co pozbawiło decyzje prawidłowej podstawy prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, czego nie uczynił. Doprowadziło to do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów Konstytucji RP, tj. art. 2, art. 31, art. 84 i art. 217. W świetle tych przepisów zakres świadczenia podatkowego powinien uwzględniać zasadę równomiernego obciążenia ciężarem podatkowym wszystkich podmiotów prawa oraz precyzyjne i jasne sformułowanie reguł obciążania podatkiem. Nie jest zatem możliwe żądanie świadczeń podatkowych, które nie wynikają wprost z przepisów prawa podatkowego, w tym w postaci nieuzasadnionej odmowy przysługującego podatnikowi uprawnienia. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej rażąco naruszył art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej powołując jako podstawę prawną decyzji art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u., a zatem przepis nieobowiązujący. W opinii Skarżącej również uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji nie może być uznane za prawidłowe. Organ odwoławczy nie odniósł się bowiem do całości jej zarzutów, w szczególności do kwestii niemożności ograniczania prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o nieobowiązujący przepis prawa i żądania dokumentów nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia, a także do zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Jest to wadliwość istotna, jako że obowiązkiem organu było wyczerpujące wskazanie dlaczego zarzutów tych nie uważa za zasadne. Nie jest również prawidłowe uzasadnienie prawne oparte o nieprawidłową (naruszającą art. 120 Ordynacji podatkowej) i dowolną ocenę prawną. Naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej Skarżąca upatrywała w okoliczności, że Dyrektor Izby Skarbowej mając świadomość opisanej przez nią wadliwości decyzji organu pierwszej instancji, decyzji tej nie uchylił i nie umorzył postępowania w sprawie, chociaż miał obowiązek to uczynić. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP stwierdził, że sfera nakładania podatków, ustalania stawek, przyznawania ulg i zwolnień poddana została regulacjom ustawowym, a zatem należy do właściwości organów władzy ustawodawczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Stan faktyczny sprawy nie jest między stronami sporny. W okresie tym, na podstawie umów leasingu, Skarżąca w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywała samochody osobowe i ciężarowe. W złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korektach deklaracji VAT-7 za powyższe miesiące, wykazała podlegający odliczeniu podatek naliczony zwiększony o kwoty podatku naliczonego w związku z wydatkami na raty leasingowe samochodów oraz paliwo do wszystkich samochodów, którego to podatku nie odliczyła z uwagi na przepisy u.p.t.u. obowiązującej od 1 maja 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, opierając się na dowodach rejestracyjnych uznał, że samochody określone w nich jako ciężarowe spełniają warunki do odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego. Nie uwzględnił natomiast wykazanego przez Skarżącą w korektach deklaracji podatku naliczonego związanego z pozostałymi samochodami. W powołanym przez obie strony wyroku w sprawie Magoora TSUE orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.) – w uzasadnieniu niniejszym: "VI Dyrektywa", stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej Dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Na tle powyższego wyroku, zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz powołując się na normy konstytucyjne, po przeprowadzaniu analizy istniejących na gruncie ustawodawstwa krajowego ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów i paliwa do tych samochodów, a także dokonanych w tym przedmiocie zmian przepisów, Skarżąca stwierdziła, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r., Polska uchyliła całkowicie obowiązującą wówczas u.p.t.u. z 1993 r. Tym samym uchylone zostały także zawarte w tej ustawie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w powyższym zakresie, jakie wynikały z art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a tej ustawy. Tego samego dnia, wraz z wejściem w życie u.p.t.u. z 2004 r. wprowadzono nowe, bardziej restrykcyjne dla podatników ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia (użytkowania) samochodów i paliwa do nich (art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3). W oparciu o powyższe Skarżąca wywiodła, że skoro stare ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (oraz paliwa do tych samochodów) przestały obowiązywać, a nowe – są niezgodne z prawem wspólnotowym, brak jest obowiązującej normy prawnej ograniczającej w szczególny sposób prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. związanego z samochodami wykorzystywanymi do czynności opodatkowanych i paliwem do nich. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że niezgodność art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z art. 17 ust. 6 w zw. z ust. 2 VI Dyrektywy dotyczy jedynie sytuacji, gdy rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, tj. przed 1 maja 2004 r. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej jest błędne. Zasadnicza kwestia sporna w rozpoznanej sprawie sprowadza się do oceny wpływu wyroku w sprawie Magoora na obowiązywanie i stosowanie art. 86 ust. 1 i 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. W kwestii tej wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny, który nie zaakceptował poglądu, iż po wydaniu wyroku w sprawie Magoora nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w wydatkach na nabycie (użytkowanie) samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz na nabycie do nich paliwa (wyroki z 2 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 810/10; z 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1099/09; 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt 623/10; z 30 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 2033/09; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu z tez wyroku w sprawie Magoora wynika jednoznacznie, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów VI Dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem zatem działania sądu krajowego jest zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną – art. 17 ust.6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L. 06.347.1 – w uzasadnieniu niniejszym: "Dyrektywa 112"). W zasadnie powołanej przez Dyrektora Izby Skarbowej tezie 41 wyroku w sprawie Magoora, TSUE nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, a jedynie sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń z uwagi na klauzulę stałości. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego. Nie może być ona stosowana w zakresie, w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego, co nie prowadzi jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej. Jakkolwiek wyrok w sprawie Magoora dotyczył podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów, dokonana w nim wykładnia przepisów wspólnotowych ma zastosowanie do wszystkich ograniczeń prawa odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami dotyczącymi samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej, w zakresie w jakim przepisy obowiązujące od 1 maja 2004 r. pogorszyły sytuację podatników, w porównaniu do przepisów poprzednio obowiązującej u.p.t.u. z 1993 r. przed dniem jej uchylenia. Uwzględniając zatem zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku w sprawie Magoora ocenić należało, czy i w jakim zakresie obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Służy to określeniu, w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Należy przy tym uwzględnić kryterium wynikające z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów wykorzystywanych do czynności opodatkowanych (najmu, dzierżawy i leasingu) oraz paliw do tych pojazdów, wynikających ze stosowanych do 30 kwietnia 2004 r. art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) – dalej: "rozporządzenie z 22 marca 2002 r.". Mając na względzie argumentację Skarżącej Sąd podkreśla, iż nie chodzi tu o stosowanie po 1 maja 2004 r. ograniczeń prawa do odliczenia podatku na podstawie nieobowiązujących już art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a zawartych w uchylonej u.p.t.u. z 1993 r. oraz rozporządzeniu z 22 marca 2002 r. Przepisy tych aktów służyły organom podatkowym i Sądowi, jedynie do dokonania nakazanej przez TSUE oceny zgodności obecnych uregulowań z klauzulą stałości przewidzianą w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112). Konieczność zaś dokonania porównań przepisów (a zatem także i norm prawnych z nich wywodzonych) obowiązujących przed i po przystąpieniu Polski do UE wynika z samej istoty klauzuli stałości. Tylko poprzez takie porównanie można było zbadać, czy u.p.t.u. wprowadziła niedopuszczalne w świetle tej klauzuli ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku gdy występuje niezgodność przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, przy rozstrzyganiu sprawy należy pominąć te pierwsze, co jednak wymaga oceny, czy i w jakim zakresie taka niezgodność występuje. Zdaniem Sądu, skutki klauzuli stałości wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. – w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych 30 kwietnia 2004 r. na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów u.p.t.u. z 1993 r. i rozporządzenia z 22 marca 2002 r. – przepisy te uznać należy za bezskuteczne. Innymi słowy, z wyroku w sprawie Magoora nie wynika, że od 1 maja 2004 r.– poza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. – nie mają zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz przy nabyciu paliwa to tych pojazdów. W rezultacie art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. (w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do tych samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej) oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy (w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów) nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych 30 kwietnia 2004 r. na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Przeciwnie, w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych, regulacje z art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. są korzystniejsze od regulacji obowiązujących poprzednio, które w ogóle nie przewidywały odliczenia podatku naliczonego z powyższych tytułów. W przypadku bowiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 5.000 zł (50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 5.000 zł), a w okresie od 22 sierpnia 2005 r. prawo takie przysługiwało w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł (60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 6.000 zł). Skoro zatem w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej podatnika, a także w przypadku nabycia paliwa do tych pojazdów, po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia z 22 marca 2002 r., uznać należało, że w 2005 r. miały zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. (w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. (w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych samochodów), Odmiennie natomiast ocenić należało zakres stosowania powyższych przepisów w przypadku samochodów innych niż osobowe. I tak. Uwzględniając ograniczenia obowiązujące i stosowane do tych samochodów 30 kwietnia 2004 r., Sąd stwierdza, że od 1 maja 2004 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie należało stosować do nabywanych przez podatnika samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z uwzględnieniem jednak treści art. 86 ust. 3 i 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., w przypadkach dla podatników korzystniejszych – umożliwiających odliczenie podatku z tytułu nabycia również takich samochodów, pomimo niespełnienia kryterium dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Odnosi się to także do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów oraz nabycia do nich paliw. Natomiast ograniczenia wprowadzone art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. (w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów innych niż osobowe służących działalności opodatkowanej) oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. (w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów), w zakresie, w jakim odnoszą się do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, ponieważ w tym zakresie rozszerzają ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane 30 kwietnia 2004 r. na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia z 22 marca 2002 r., nie mogą być stosowane w zakresie rozszerzającym te ograniczenia, jako że naruszają klauzulę stałości wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a od 1 stycznia 2007 r. – art. 176 Dyrektywy 112. Taki też zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przyjęły organy podatkowe w rozpoznanej sprawie, zasadnie odmawiając Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów u.p.t.u. w sytuacji, gdy prawo to nie przysługiwałoby jej również pod rządami u.p.t.u. z 1993 r., czyli w przypadku rat leasingowych związanych z samochodami osobowymi i innymi o ładowności do 500 kg oraz przy zakupie paliwa do takich pojazdów, uznając natomiast to prawo w pozostałym zakresie. W zakresie bowiem, w jakim obowiązujące przepisy zawarte w u.p.t.u. nie naruszają prawa wspólnotowego, mogą one stanowić ważną podstawę prawną decyzji podatkowych. Okoliczności, że przedmiotem nabycia nie jest samochód osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, muszą wynikać z homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów. W przypadku samochodów nabywanych oraz użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, wymóg taki expressis verbis sformułowany został w § 10 ust. 3 i 4 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Natomiast w przypadku nabycia paliw do takich samochodów, wymóg wykazania stosowną homologacją, iż paliwo to nabywane jest do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, wynikał z wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Przepis ten stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wyłączenie zatem ze stosowania tego przepisu wymagało od podatnika wykazania, że paliwa były nabywane do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Wykazanie tego mogło nastąpić jedynie w oparciu o dowód rejestracyjny samochodu lub stosowną homologację pojazdu. Uwzględnić przy tym należało, że już w stanie prawnym obowiązującym na 30 kwietnia 2004 r., zgodnie z art. 72 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) do dokumentem wymaganym przy pierwszej rejestracji był wyciąg ze świadectwa homologacji, albo odpis decyzji zwalniającej pojazd z homologacji. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2000 r. sygn. akt OPK 17/00 orzeczono, że w świetle art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 19 czerwca 1999 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz.U. Nr 59, poz. 632 z późn. zm.) warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym o rodzaju i przeznaczeniu pojazdu, z samochodu osobowego na ciężarowy specjalizowany, jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu. Sąd stwierdza zatem, że w okresie od 1 maja 2004 r., uchylenie się od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe służących działalności opodatkowanej, wymagało wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, którego ładowność przekraczała 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, a co najmniej na podstawie dowodu rejestracyjnego samochodu, wskazującego że organ rejestrujący dysponował stosowną homologacją wymaganą do rejestracji takiego samochodu. Stanowisko przedstawione wyżej zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 517/10 oraz we wskazanym wyżej wyroku z 7 kwietnia 20011 r. 623/10. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego domagając się od Skarżącej przedłożenia dokumentów świadczących, iż dokonała ona prawidłowych korekt podatku naliczonego, nie stworzył więc dodatkowych, nie wynikających z przepisów prawa kryteriów realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd stwierdza, że orzekając w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., organy podatkowe prawidłowo ustaliły i uwzględniły zakres przysługującego Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. W świetle powyższego zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. Zaskarżona decyzja nie narusza materialnego prawa podatkowego. Odpowiada również wskazaniom TSUE wynikającym z wyroku w sprawie Magoora. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych przez Skarżącą norm konstytucyjnych oraz przepisów o postępowaniu podatkowym, w tym ogólnych zasad tego postępowania. Wadliwością wydanych w sprawie decyzji było to, że organy podatkowe nie wskazały, że kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z samochodami użytkowanymi przez podatników na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze uregulowana była w § 10 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Jednakże uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, jako że faktycznie regulacja ta została przez organy podatkowe uwzględniona przy określaniu zakresu przysługującego Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).