III SA/Wa 3268/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi Uniwersytetu [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych oddala skargę Uniwersytet [...] (dalej zwany "Skarżącym" lub "Uczelnią") wnioskiem z dnia 15 kwietnia 2014 r. zwrócił się do Prezydenta W. (dalej zwany "Prezydentem") o umorzenie w całości odsetek za zwłokę w zapłacie podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 w zakresie nieruchomości będących w posiadaniu Uczelni położonych na terenie Miasta W.. W uzasadnieniu nie zgodził się ze stanowiskiem organu jakoby po uiszczeniu kwoty 3.051.588 zł tytułem podatku od nieruchomości za poszczególne lata od 2007 r. do 2012 r. zobligowany był do uregulowania kwot na pokrycie odsetek w łącznej kwocie 1.386.937 zł. Zdaniem Uczelni nie powinna ponosić winy za bezczynność organu od 3 kwietnia 2003 r. do 7 grudnia 2012 r., która spowodowała przedmiotową zaległość podatkową. Zaznaczyła przy tym, że utwierdziła się w przekonaniu o korzystaniu przez posiadane przez nią nieruchomości ze zwolnienia z podatku. Prezydent decyzją z [...] kwietnia 2014 r. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie umorzenia w całości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2012. W uzasadnieniu wskazał, że na dzień złożenia wniosku Skarżący nie posiadał zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2007-2012. Zostały one zapłacone w dniu: 21 grudnia 2012 r. w wys. 455.057 zł, w tym należność główna 265.729 zł i odsetki 189.328 zł, 6 sierpnia 2013 r. w wys. 17.137 zł, w tym należność główna 11.602 zł i odsetki 5.535 zł; 6 sierpnia 2013 r. w wys. 11.908 zł, w tym należność główna 9.042 zł i odsetki 5.535 zł; 3 stycznia 2014 r. w wys. 2.063.316 zł, w tym należność główna 1.455.037 zł i odsetki 608.279 zł; 26 lutego 2014 r. w wys. 734.880 zł, w tym należność główna 608.279 zł i odsetki 102.893 zł. Skarżący odwołaniem z 21 maja 2014 r., zarzucając rażące naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 55 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej "O.p.") wniósł o uchylenie decyzji Prezydenta z [...] kwietnia 2014 r. Zwrócił uwagę, iż w następstwie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, dokonał w 2013 r., wpłaty należności głównej w kwocie 3.051.588 zł oraz odsetek w kwocie 1.386.937 zł, które to wydatki stanowiły ogromne obciążenie budżetu Uniwersytetu i istotnie ograniczyły wykonywanie zadań ustawowych. Według Skarżącego organ pierwszej instancji powinien z urzędu kierując się treścią art. 120, art. 121, art. 122 O.p. uwzględnić okoliczności powstania zwłoki i nie naliczać odsetek, a skoro już naliczył, winien uchylić swoje decyzji w sprawie naliczenia odsetek. Tym samym Prezydent powinien podjąć czynności zmierzające do anulowania swoich błędnych decyzji, a następnie umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej "SKO") decyzją z [...] września 2016 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zwracając uwagę, iż umorzenie zaległości może dotyczyć stosunku zobowiązaniowego, który istnieje w danym czasie, za bezprzedmiotowe uznał podejmowanie decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej, jeżeli zobowiązanie wygasło przez dobrowolne zapłacenie podatku przed datą złożenia wniosku o umorzenie i zaległość podatkowa nie istnieje. W związku z powyższym stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy Uczelnia dokonała zapłaty podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 wraz z należnymi odsetkami, to na dzień złożenia wniosku o umorzenie odsetek od zaległości tj. na dzień 16 kwietnia 2014 r. nie posiadała zaległości i odsetek, gdyż wygasły one przez zapłatę. W tej sytuacji organ podatkowy nie mógł orzekać o ich umorzeniu. Wobec zaistniałej sytuacji organ uznał, iż postępowanie wszczęte wnioskiem podatnika stało się bezprzedmiotowe, co skutkować jedynie mogło jego umorzeniem na zasadzie art. 208 § 1 O.p. SKO zwróciła przy tym uwagę, że wysokości zobowiązania podatkowego nie może być kwestionowane i weryfikowane w toku postępowania o umorzenie zaległości czy odsetek za zwłokę. Postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek nie stanowi kontynuacji postępowania w przedmiocie wymiaru tych zobowiązań, albowiem inne są jego cele i przesłanki podejmowanych w jego ramach rozstrzygnięć. Uczelnia skargą z 17 października 2016 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji oraz zwrot kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nierozpoznanie wniosku, co do istoty oraz art. 208 O.p. poprzez jego zastosowanie i umorzenie postępowania w sprawie, która winna zostać rozpatrzona merytorycznie. W uzasadnieniu podniosła, że pomimo uiszczenia ustalonych decyzjami Prezydenta kwot podatku od nieruchomości wraz z odsetkami, nigdy nie zrezygnowała z żądania umorzenia odsetek, a fakt zapłaty podyktowany był obawą przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i związanymi z tym kosztami postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Skarżącego za umorzeniem odsetek od zaległego, a uiszczonego podatku od nieruchomości przemawia ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Uczelnia przytaczając wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 1997 r. sygn. akt I SA/Gd 514/96 stwierdziła, że nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania z wniosku podatnika domagającego się umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami w sytuacji, gdy zaległość przestała istnieć tylko z tej przyczyny, że została wyegzekwowana w drodze postępowania egzekucyjnego bądź została uiszczona przez podatnika. Z kolei posiłkując się wyrokiem NSA z dnia 14 października 2004 r. sygn. akt I FSK 561/04 zgodziła się ze stwierdzeniem, że zapłata podatku nie może zatem oznaczać utraty prawa do złożenia wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę. Dlatego wykonanie zobowiązania podatkowego w czasie toczącego się postępowania o umorzenie zaległych odsetek bądź zanim zostało wszczęte, nie czyni tego postępowania bezprzedmiotowym i nie uzasadnia jego umorzenia. Jednocześnie podzieliła pogląd zawarty w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 28 września 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 529/04 zgodnie z którym dobrowolna zapłata podatku jest wykonaniem skonkretyzowanego treścią decyzji wymiarowej obowiązku podatkowego, a nie wyrazem chęci jego uiszczenia, co ewentualnie mogłoby być rozumiane jako zamiar rezygnacji z żądania umorzenia zaległości podatkowej. W dalszej części powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego doszła do przekonania, że przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w sprawie umorzenia zaległych odsetek nie czyni bezprzedmiotowym tego postępowania, nie unicestwia bowiem prawa strony do merytorycznego rozpatrzenia jej zadania. Za niedopuszczalną uznała wykładnię tego przepisu na niekorzyść podatnika, który domaga się umorzenia zaległych odsetek poprzez przyjęcie, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego w sprawie umorzenia odsetek. Według Uczelni zrealizowanie zobowiązania podatkowego - nawet gdyby uczynił to sam podatnik w obawie przed ewentualnymi odsetkami grożącymi mu po upływie terminu płatności - nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że brak jest przesłanek gospodarczo lub społecznie uzasadniających umorzenia zaległości podatkowej. Mając powyższe na uwadze uznała, że bezprzedmiotowość postępowania w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. oznacza brak przedmiotu żądania, w celu zrealizowania którego wszczęto postępowanie. Stąd też jeżeli podatnik wnosi o umorzenie zaległości podatkowej, to organ podatkowy jest zobowiązany ocenić, czy zachodzą przesłanki z art. 67 § 1 O.p. i wydać stosowną decyzję. Zdaniem Skarżącej zaprezentowane orzecznictwo świadczy dobitnie o wyraźnie wykształconej linii przyjmującej tezę rozdzielenia postępowania wymiarowego od postępowania ulgowego. Według Uczelni brak jest jakichkolwiek podstaw do pozbawiania jej możliwości merytorycznego rozpoznania wniosku, zwłaszcza w kontekście przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Reasumując stanęła na stanowisku, że decyzja organu pierwszej instancji była obarczona wadą polegającą na błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. polegającej na pominięciu ważnego interesu publicznego (społecznego) przemawiającego za umorzeniem odsetek od nieuiszczonego podatku od nieruchomości i nierozpoznaniu wniosku, co do meritum, co pociągnęło za sobą wadliwe zastosowanie art. 208 O.p., a decyzja organu odwoławczego przez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy wady te ugruntowała. W odpowiedzi na skargę SKO, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia w badanej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta W. umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie umorzenia w całości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2007- 2012. Na wstępie wskazania wymaga, że zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległość podatkową, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zatem jedną z przesłanek, które muszą występować w dacie składania wniosku jest istnienie zobowiązania (zaległości podatkowej lub odsetek). Umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek można rozpatrywać wyłącznie w płaszczyźnie wykonywania zobowiązań podatkowych. Wykładnia językowa art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jednoznacznie wskazuje na konieczność występowania zaległości podatkowej lub odsetek. W tym miejscu należy zauważyć, że jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 14 kwietnia 1997 r. sygn. akt FSK 3/97 opubl. w ONSA 1997/3/111, wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r. sygn. akt SA/Po 596/92, "Wspólnota" 1993, nr 20, s. 14). Również wykładnia systemowa skłania do wniosku, że dobrowolna zapłata zaległego podatku prowadzi w świetle art. 59 § 1 pkt 1 O.p. do wygaśnięcia zaległości podatkowych. Umorzenie może więc dotyczyć stosunku zobowiązaniowego, który istnieje w danym czasie. Bezprzedmiotowe jest zatem podejmowanie decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej, jeżeli zobowiązanie wygasło przez dobrowolne zapłacenie podatku przed datą złożenia wniosku o umorzenie i zaległość podatkowa nie istnieje (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza "UNMEX", s. 273, wyrok NSA z dnia 18 października 1990 r. sygn. akt SA/Kr 876/90, wyrok NSA z dnia 22 grudnia 1993 r. sygn. akt III SA 367/93, wyrok NSA z dnia 29 września 1999 r. SA/Sz 1291/93). Z pragmatycznego punktu widzenia niecelowe jest także prowadzenie postępowania w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wskutek dobrowolnego uregulowania należności podatkowych wygasło przed złożeniem wniosku o ich umorzenie, bowiem umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek można rozpatrywać w płaszczyźnie wykonywania zobowiązań podatkowych (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2092/04). Jak wynika z akt sprawy Skarżący dokonał w dniach 21 grudnia 2012 r., 6 sierpnia 2013 r., 3 stycznia 2014 r., 26 lutego 2014 r., określonych w decyzjach Prezydenta wpłat kwot wymiaru podatku od nieruchomości za kolejne lata okresu od 2007 r. do 2012 r. na konto Urzędu, które zaliczone zostały na należność główną w wysokości 3.051.588 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 1.386.937 zł. Zgodnie bowiem z art. 62 § 4 O.p. do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 O.p. W myśl tego przepisu jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Taki sposób zaliczenia wynika więc wprost z przepisów prawa. Oznacza to, że gdy dokonana wpłata na zaległość podatkową nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, podatnik nie może skutecznie wskazać innego sposobu zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową. Zwrócić należy uwagę, iż z akt sprawy wynika, że wniosek o umorzenie zaległości podatkowych złożony został w dniu 16 kwietnia 2014 r., a wiec po dacie dokonania wyżej omówionych wpłat. We wniosku tym Uczelnia wyraźnie wskazała, iż wnosi o umorzenie w całości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2012 w zakresie nieruchomości będących w jej posiadaniu. Z powyższego wynika, że w sytuacji, gdy żądanie Skarżącego było jednoznaczne brak było podstaw do prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek jest postępowaniem wszczynanym na wniosek. Żądanie strony wyznacza przedmiot i granice tego postępowania. Możliwość rozszerzenia zakresu żądania i zgłoszenia nowego żądania przewiduje art. 167 § 1 O.p. W myśl tego przepisu strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, pod warunkiem, że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Skarżący przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji nie wniósł o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami (w części w jakiej nie zostały one uregulowane ww. wpłatami), pomimo że takie prawo przysługiwało mu na podstawie art. 167 § 1 O.p. Podkreślenia wymaga również, że Skarżącemu znany był sposób zaliczenia przedmiotowych wpłat, co wynika z akt sprawy oraz treści skargi. W związku z dokonaniem w dniach 21 grudnia 2012 r., 6 sierpnia 2013 r., 3 stycznia 2014 r., oraz 26 lutego 2014 r. powyższych wpłaty, na dzień złożenia wniosku o umorzenie odsetek od zaległości, tj. na dzień 16 kwietnia 2014 r., a tym bardziej dzień wydania decyzji przez Prezydenta co miało miejsce [...] kwietnia 2014 r. nie istniały już odsetki za zwłokę, gdyż wygasły one poprzez zapłatę zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Zatem na dzień złożenia wniosku o udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej postępowanie w zakresie uregulowanej kwoty odsetek za zwłokę było bezprzedmiotowe, gdyż nie istniał w tym zakresie przedmiot wniosku. Organ podatkowy zobowiązany był zatem umorzyć postępowanie w sprawie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych. Sąd orzekający w tej sprawie nie podziela zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 208 O.p. Wskazania wymaga, że z regulacji tej wynika, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W doktrynie podkreśla się przy tym, że bezprzedmiotowość postępowania podatkowego może mieć charakter pierwotny, gdy jej przyczyny istniały jeszcze przed wszczęciem postępowania, ale je przeoczono lub nie było o nich wiadomo. Chodzi o sytuację, w której postępowanie nie powinno być wszczęte. Można również mówić o wtórnej bezprzedmiotowości, gdy jej przyczyny powstają dopiero w trakcie zawisłości sprawy (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa, Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza "UNMEX", s. 834). Z akt sprawy wynika, że Skarżący w dniach 21 grudnia 2012 r., 6 sierpnia 2013 r., 3 stycznia 2014 r., 26 lutego 2014 r. dokonał spłaty należności, które na mocy postanowień z 28 grudnia 2012 r., 2 grudnia 2013 r. oraz 12 lutego 2014 r. zostały zaliczone na zaległe zobowiązania podatkowe, jak i odsetki od tych zaległości podatkowych, o umorzenie których Uczelnia wystąpiła. Z kolei z wnioskiem o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych wystąpiła w dniu 16 kwietnia 2014 r. Zatem w dniu wniesienia przedmiotowego wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę Skarżący nie posiadał zaległości podatkowych, gdyż wygasły one wraz z odsetkami przez zapłatę. W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe, prawidłowo zastosowały art. 208 § 1 O.p. W sprawie wystąpiła pierwotna przyczyna bezprzedmiotowości postępowania wynikająca z faktu braku wystarczającej podstawy prawnej załatwienia sprawy co do istoty. Wobec braku zaległego podatku oraz odsetek za zwłokę nie wystąpiła przesłanka do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, o której mowa w art. 67a § 1 O.p. Reasumując stwierdzić należy, że w badanej sprawie miała miejsce sytuacja, w której zapłata zaległości podatkowej nastąpiła przed złożeniem wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej. Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zwrócić należy uwagę, iż postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych, o którym mowa w ww. przepisie jest postępowaniem wszczynanym na wniosek podatnika i to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego wskazania przedmiotu postępowania. Z dokładnej analizy akt administracyjnych wynika, że Skarżący wniósł o umorzenie w całości odsetek za zwłokę w zapłacie podatku od nieruchomości za lata 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 i 2012. Biorąc powyższe pod uwagę należy dojść do wniosku, że organy obu instancji dobrze zinterpretowały wolę podatnika i wydały w tym zakresie prawidłową decyzję. W efekcie należało uznać, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo i w związku tym brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).