III SA/Wa 3270/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. uchyla zaskarżoną decyzję Pismem datowanym na 25 września 2015r. Prokurator Prokuratury Rejonowej W. (zwany dalej: "Skarżącym") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2016r., nr [...], w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości na rok 2004. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Jak wynika z akt sprawy, Prezydent W. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości na 2004 rok w kwocie 757.666,89 zł, powstałą w związku z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2015r. nr [...], która to nadpłata została zwrócona dla A. sp. z o.o. z siedzibą w P. (zwanej dalej: "Podatnikiem") w dniu 15 września 2015r. oraz odmówił oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 rok, liczonej od dnia powstania tej nadpłaty, tj. od dnia 24 czerwca 2009r. do dnia dokonania zwrotu, tj. 15 września 2015r., które to oprocentowanie wynosi 525.063 zł. W uzasadnieniu powołanej decyzji organ pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że decyzją z dnia [...] marca 2009r. organ ten określił dla Podatnika oraz L. sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 rok w kwocie 1.363.757 zł. Od Podatnika wyegzekwowano w dniu 24 czerwca 2009r. kwotę 540.090 zł oraz kwotę 217.576,89 zł jako odsetki za zwłokę. Jednakże następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015r. uchyliło powyższą decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie ze względu na upływ okresu przedawnienia. Organ pierwszej instancji wskazał również, że jego zdaniem nie przyczynił się on do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Organ pierwszej instancji zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż jeśli nadpłata powstała z związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczyni się do przesłanki uchylenia decyzji. Zdaniem tego organu, ustawodawca nie zastrzegł, że przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji powinno mieć charakter wyłączny. Przyczynienie się organu oznacza każdą sytuację, w której pomiędzy tą przesłanka a działaniem lub zaniechaniem organu podatkowego występuje związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten będzie występował w sytuacji, gdy przyczyną uchylenia decyzji jest dokonanie przez organ błędnej wykładni lub zastosowania prawa czy też przekazanie akt dotyczących odwołania w terminie zbyt krótkim, niż określony w art. 139 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.". Tymczasem w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji przekazał odwołanie na blisko 7 miesięcy przed upływem okresu przedawnienia. Ponadto kwotę nadpłaty zwrócono w dniu 15 września 2015r. (należność główna 540.090 zł + odsetki za zwłokę 217.576,89 zł). Natomiast jedyną przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość podatku od nieruchomości był upływ okresu przedawnienia w trakcie postępowania odwoławczego. Następnie Podatnik wniósł pismem z dnia 21 grudnia 2015r. odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, zaskarżając ją w części odmawiającej oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004r. liczonej do dnia powstania tej nadpłaty, tj. od dnia 24 czerwca 2009r. do dnia dokonania zwrotu, tj. 15 września 2015r., które to oprocentowanie wynosi 525.063 zł. Podatnik wniósł w odwołaniu o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w zaskarżonej części oraz orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez przyznanie mu oprocentowania wskazanej nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia dokonania jej zwrotu. W uzasadnieniu odwołania Podatnik zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji rozpatrywał niniejszą sprawę przez okres 15 miesięcy, zaś Samorządowe Kolegium Odwoławcze przez ponad sześć lat. Zdaniem Podatnika, decyzja organu pierwszej instancji zostałaby uchylona nawet przed upływem okresu przedawnienia, ponieważ w sprawie dotyczącej 2003 roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego i orzekło co do istoty sprawy, określając wysokość zobowiązania podatkowego w niższej wysokości. Natomiast w sprawach dotyczących zwrotu i oprocentowania nadpłaty za lata 2006, 2007 i 2009 organ pierwszej instancji przyjął stanowisko Podatnika. W opinii Podatnika, Samorządowe Kolegium Odwoławcze jako organ odwoławczy także jest organem podatkowym i mogło się przyczynić do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Z tego względu oprocentowaniu powinna podlegać cała kwota wraz z odsetkami. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (zwane dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] czerwca 2016r. uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004r. liczonej do dnia powstania tej nadpłaty, tj. od dnia 24 czerwca 2009r. do dnia dokonania zwrotu, tj. 15 września 2015r., w wysokości 525.063 zł, oraz w pozostałej części utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na treść przepisów art. 78 § 1-5 O.p., wskazując że nie podziela stanowiska Podatnika, zgodnie z którym przyczynienie się organu podatkowego pierwszej instancji do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji polegało na tym, iż w sprawach dotyczących innych lat podatkowych organ odwoławczy określał podatek od nieruchomości w innej wysokości. Organ odwoławczy zauważył, że decyzja podatkowa określająca podatek od nieruchomości dotyczy każdego roku podatkowego i zobowiązanie takie jest odrębne za dany rok podatkowy. W każdym roku podatkowym mogą wystąpić różne przedmioty podlegające opodatkowaniu. Niezasadne jest zatem w opinii tego organu zakładanie, że decyzja byłaby uchylona, jeżeli decyzja określająca wysokość podatku od nieruchomości za inny rok została uchylona przez organ odwoławczy. Nawet gdyby się tak stało, to odrębną kwestią pozostałaby wysokość ewentualnie powstałej nadpłaty. Z dołączonej do uzupełnienia odwołania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 rok wynika bowiem, że organ odwoławczy określił Podatnikowi podatek w kwocie wyższej, niż deklarowana przez niego. Organ odwoławczy wskazał też, że w świetle treści art. 78 § 1 O.p. nie istnieją żadne podstawy do rozpatrywania i przywoływania w sprawie o oprocentowanie nadpłaty, przesłanek stanowiących podstawę uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Niezależnie od tego czy organ podatkowy przyczynił się lub nie do zmiany lub uchylenia decyzji - oprocentowanie nadpłaty przysługuje za okres do momentu jej zwrotu. Warunkiem oprocentowania nadpłaty jest fakt jej stwierdzenia. Samo zaś oprocentowanie przysługuje tylko w ściśle określonych w przepisach prawa przypadkach. Organ odwoławczy zauważył też, że stosownie do treści art. 78 § 3 pkt 1 O.p., oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu lub zmianie decyzji, zaś wyjątkiem od zasady, że nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jest sytuacja, kiedy zmiana lub uchylenie decyzji następuje z inicjatywy organu podatkowego. Do takiego wniosku należy dojść wobec użycia w omawianym przepisie zwrotu: jeśli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanek zmiany lub uchylenia decyzji. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie organ odwoławczy powołał się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych, odnoszące się do kwestii "nieprzyczynienia się" organu podatkowego do powstania przesłanek zmiany lub uchylenia decyzji w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z sytuacji wskazanych w powołanym przez ten organ orzecznictwie sądów administracyjnych, uzasadniająca stwierdzenie nieprzyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanek zmiany lub uchylenia decyzji. Organ odwoławczy uznał też, że nawet postrzegając pojęcie "nieprzyczynienia się" jak najszerzej, to w niniejszej sprawie należy uznać, iż niezaprzeczalne są powody uchylenia decyzji podatkowej i podstawa zwrotu nadpłaty. W niniejszej sprawie źródłem nadpłaty była decyzja, która została uchylona z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, co spowodowało powstanie i zwrot nadpłaty, a tym samym oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu. W opinii organu odwoławczego, skoro warunek "nieprzyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" oraz "zwrotu w terminie" zostały potraktowane przez ustawodawcę łącznie, o czym świadczy zastosowany spójnik "a", to brak jednego z nich wystarcza by uznać, że wyjątek ten nie występuje. W konsekwencji należy zdaniem tego organu przyjąć w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, odmiennie niż uczyniono to w decyzji organu pierwszej instancji, że oprocentowanie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 rok należy się stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 O.p. od dnia od dnia 24 czerwca 2009r. (dnia powstania nadpłaty) do dnia 15 września 2015r. (dnia dokonania zwrotu), co daje kwotę 525.063 zł. Powyższą decyzję organu odwoławczego zaskarżył następnie Prokurator Prokuratury Rejonowej W. (zwany dalej: "Skarżącym") wnosząc przywołaną na wstępie skargę w piśmie datowanym na 25 września 2015r. Skarżący zarzucił w skardze zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 78 § 3 pkt 1 O.p., poprzez błędne uznanie, iż doszło do przyczynienia się organu pierwszej instancji do uchylenia wydanej przez ten organ decyzji z dnia [...] grudnia 2015r., podczas gdy decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy wyłącznie z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nastąpiło już po wydaniu decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, a zwrot nadpłaty został dokonany przez organ pierwszej instancji we właściwym terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., co w konsekwencji skutkowało błędnym przyjęciem dnia powstania nadpłaty za 2004 rok jako początkowego terminu naliczania z tego tytułu oprocentowania ustalonego dla Podatnika decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2015r., doręczoną w dniu 8 grudnia 2015r. Skarżący wniósł w skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że w dniu 22 lipca 2016r. wpłynął do niego wniosek organu pierwszej instancji o wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] czerwca 2016r., nr [...]. Z relacji Skarżącego wynika, że organ pierwszej instancji wywodząc zasadność wniesienia wnioskowanej skargi wskazał, iż organ ten nie przyczynił się do uchylenia swojej decyzji określającej z 2009r., zaś nadpłata została zwrócona podatnikowi w ciągu 30 dni od dnia wydania przez organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji, stąd w ocenie tego organu nie przysługuje oprocentowane nadpłaty. Organ pierwszej instancji wskazał też, oprocentowanie nadpłaty przysługuje w dwóch przypadkach: 1) kiedy organ podatkowy I instancji nie przyczynił się do zmiany, stwierdzenia nieważności lub uchylenia swojej decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od daty wydania przez organ odwoławczy decyzji - wówczas oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania przez organ odwoławczy decyzji zmieniającej, stwierdzającej nieważność lub uchylającej decyzję organu I instancji do dnia dokonania zwrotu (art. 78 § 3 pkt 2 O.p.), 2) kiedy organ podatkowy I instancji przyczynił się do zmiany, stwierdzenia nieważności lub uchylenia decyzji - wówczas oprocentowanie nadpłaty przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia dokonania zwrotu (art. 78 § 3 pkt 1 O.p.). Jednakże w ocenie organu pierwszej instancji żaden z powyższych przypadków nie występuje w niniejszej sprawie. Ponadto "przyczynienie się" o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. może być odnoszone jedynie do postępowania przed organem pierwszej instancji, a nie organem odwoławczym. Organ pierwszej instancji w związku z tym podniósł, że nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia swojej decyzji z 2009 roku, albowiem wyłączną przyczyną jej uchylenia było przedawnienie zobowiązania podatkowego. Natomiast w przypadku uchylenia decyzji z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, trudno mówić o wadliwości uchylonej decyzji, skoro organ odwoławczy nie odnosi się wówczas merytorycznie do zarzutów odwołującego się, a jedynie stwierdza upływ terminu przedawnienia. W opinii organu pierwszej instancji, nie sposób mówić o przyczynieniu się tego organu również z tego względu, iż przekazał on swą decyzję z dnia [...] marca 2009r. do organu odwoławczego celem rozpoznania na 7 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia. Organ odwoławczy miał więc możliwość rozpoznania odwołania przed upływem terminu. Ponadto organ pierwszej instancji podkreślił, że decyzja organu odwoławczego nie spełnia wymagań z art. 210 § 4 O.p., gdyż organ ten nie odniósł się do zarzutu organu pierwszej instancji, że postępowanie odwoławcze przed tym organem trwało ponad 6 lat. Organ odwoławczy nie odniósł się także do orzecznictwa przytoczonego przez organ pierwszej instancji co ze względu analogiczność przedstawionych w nich sytuacji i stanów prawnych, naruszyło wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufania do organów podatkowych. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący wskazał, że po zapoznaniu się z argumentacją przedstawioną zarówno w przedmiotowym wniosku organu pierwszej instancji, jak i argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, Skarżący doszedł do przekonania, iż z uwagi błędną interpretację przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności błędnego ustalenia przysługiwania prawa do oprocentowania nadpłaty, wniesienie niniejszej skargi było konieczne. W piśmie z dnia 25 października 2016r. stanowiącym odpowiedź na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy Podatnikowi przysługuje uprawnienie do otrzymania oprocentowania nadpłaty - zwróconej przez organ podatkowy na podstawie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p., od dnia jej powstania. Na wstępie należy stwierdzić, że przepisy regulujące zwrot nadpłaty, mimo że zawarte są w Ordynacji podatkowej, to mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Stan prawny zmienił się z dniem 1 stycznia 2016r. Na mocy art. 1 pkt 71 lit. b tiret drugie ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 1649) uchylono art. 78 § 3 pkt 2 O.p., a art. 78 § 3 pkt 1 O.p. otrzymał nowe brzmienie. Jednocześnie jednak ustawodawca dokonując tej zmiany nie zawarł przepisów przejściowych, w związku z czym zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń, tj. w momencie uiszczenia podatku w wysokości wyższej, niż należna. Zgodnie zatem z art. 78 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, który przewiduje, że nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2 (nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym), nie podlegają oprocentowaniu. W kolejnych jednostkach redakcyjnych tego przepisu określone zostały terminy, od których naliczane jest oprocentowanie. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty. Zgodnie zaś z art. 78 § 3 pkt 2 tej ustawy, oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W myśl zatem art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. - co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu, a zawarta w tych przepisach norma prawna, wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 sierpnia 2009r. w sprawach o sygn. akt II FSK 613/08 oraz II FSK 614/08; z dnia 7 października 2011r., sygn. akt I GSK 834/11), tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Norma ta ma charakter reguły ogólnej, względem której regulację o charakterze szczególnym ustanawia art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Przepis ten również uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej (w tym także decyzji określającej), z tym że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas - jak wyraźnie wynika to z tego przepisu - gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie. organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] marca 2009r. określił dla Podatnika wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 rok w kwocie 1.363.757 zł. Od Podatnika wyegzekwowano w dniu 24 czerwca 2009r. kwotę 540.090 zł oraz kwotę 217.576,89 zł jako odsetki za zwłokę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015r., nr [...], uchyliło powyższą decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie ze względu na upływ okresu przedawnienia. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości na 2004 rok w kwocie 757.666,89 zł, powstałą w związku z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2015r. Nadpłata została zwrócona Podatnikowi w dniu 15 września 2015r. Organ pierwszej instancji odmówił oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 rok, liczonej od dnia powstania tej nadpłaty, tj. od dnia 24 czerwca 2009r. do dnia dokonania zwrotu, tj. 15 września 2015r. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] czerwca 2016r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004r. liczonej do dnia powstania tej nadpłaty, tj. od dnia 24 czerwca 2009r. do dnia dokonania zwrotu, tj. 15 września 2015r., w wysokości 525.063 zł, oraz w pozostałej części utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści art. 78 § 3 pkt 1 O.p., oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu lub zmianie decyzji, zaś wyjątkiem od zasady, że nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jest sytuacja, kiedy zmiana lub uchylenie decyzji następuje z inicjatywy organu podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z sytuacji wskazanych w powołanym przez ten organ orzecznictwie sądów administracyjnych, uzasadniająca stwierdzenie nieprzyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanek zmiany lub uchylenia decyzji. W konsekwencji należy zdaniem organu odwoławczego przyjąć, że oprocentowanie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości na 2004 rok należy się stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 O.p. od dnia od dnia 24 czerwca 2009r. (dnia powstania nadpłaty) do dnia 15 września 2015r. (dnia dokonania zwrotu), co daje kwotę 525.063 zł. Stanowisko to jest błędne. Przede wszystkim należy podkreślić, że zasadą jest, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 punkt 1 O.p.). Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wówczas zgodnie z powołanym art. 78 § 3 punkt 2 O.p. wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie. W związku z powyższym terminowy zwrot nadpłaty wyłącza prawo do oprocentowania, jeśli jednocześnie organ nie przyczynił się do zmiany lub uchylenia decyzji. Natomiast w sytuacji, gdy organ podatkowy przyczynił się do zmiany lub uchylenia decyzji, terminowy zwrot nadpłaty nie wyłącza prawa do oprocentowania nadpłaty. Przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. ustanawia regułę, która zostaje wyłączona w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Taka konstrukcja oznacza, że odstąpienie od oprocentowania nadpłaty od daty jej powstania w związku z nieprzyczynieniem się organu do powstania przesłanki uchylenia bądź zmiany decyzji, jest wyjątkiem, a skoro tak, to jego interpretacja musi być ścisła. Sformułowanie "nie przyczynił się" należy zatem rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie wymaga w sprawie precyzyjnej analizy. Sformułowanie "nie przyczynił się" odnosi się do okoliczności uchylenia decyzji niezależnych od organu, a to oznacza, że to nie organ dopuścił się błędów stanowiących przyczynę uchylenia, ale że uchylenie wynikło z przyczyn od niego niezależnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 971/15, wskazał, że Jeżeli przyczyną uchylenia decyzji organu podatkowego przez organ odwoławczy było przedawnienie zobowiązania podatkowego, do którego doszło już po wydaniu (i doręczeniu) rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, to nie ma jakiegokolwiek związku przyczynowego pomiędzy działaniem organu podatkowego pierwszej instancji a podstawą uchylenia decyzji wymiarowej. To kwestia przedawnienia stanowiła wyłączną "przesłankę zmiany lub uchylenia decyzji", o której mowa w art. 78 § 3 pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2016 r., a ocena legalności zaskarżonego aktu powinna zostać zrelatywizowana wyłącznie do tej okoliczności procesowej. Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez Organ odwoławczy było przedawnienie zobowiązania podatkowego, do którego doszło już po wydaniu (i doręczeniu) rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. W konsekwencji to kwestia przedawnienia stanowiła wyłączną “przesłankę zmiany lub uchylenia decyzji", o której mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Innymi słowy, jeśli okazałoby się, że organ pierwszej instancji wydał decyzję już po upływie terminu przedawnienia, bez wątpienia należało by przyjąć, iż przyczynił się on do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie mała jednak miejsca. W chwili, gdy decyzja organu pierwszej instancji weszła do obrotu prawnego, zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione. Organ podatkowy – zgodnie z zasadą legalizmu, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. – zobowiązany był działać na podstawie przepisów prawa i w ramach powierzonych kompetencji wypełniać określone w tych przepisach obowiązki. Ustalenie, iż podatek nie został wpłacony w należnej wysokości, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, obligowało organ w sposób bezwzględnie wiążący do wydania decyzji określającej to zobowiązanie. Zaznaczyć raz jeszcze należy, że w przypadku zobowiązań publicznoprawnych oraz działań administracji podatkowej mamy do czynienia nie z uprawnieniem, ale wyraźnym zobowiązaniem do podjęcia określonych przepisami czynności procesowych; działania organów w ramach powierzonych kompetencji nie można postrzegać w kategoriach woluntarystycznych, co do zasady bowiem podstawą ich podjęcia są bezwzględnie wiążące normy prawne. Wskazać również należy, że organ pierwszej instancji przekazał swoją decyzję z dnia [...] marca 2009r. do organu odwoławczego celem rozpoznania odwołania na siedem miesięcy przed upływem terminu przedawnienia. Organ pierwszej instancji miał zatem podstawy do przypuszczenia, że odwołanie zostanie rozpatrzone przed upływem okresu przedawnienia. W konsekwencji nie można przyjmować, że organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, gdyż zaistnienie tej przesłanki wynikało wyłącznie z faktu zaskarżenia decyzji przez Podatnika oraz z upływu czasu, który skutkował przedawnieniem zobowiązania podatkowego; są to okoliczności, na które organ podatkowy nie miał żadnego wpływu. Na marginesie należy zauważyć, że kwestię zaskarżenia decyzji postrzegać należy w kategoriach uprawnienia strony, pozostającego wyłącznie w jej gestii. Nie ma jakichkolwiek podstaw prawnych do przyjęcia twierdzenia, że w zaistniałych w niniejszej sprawie okolicznościach procesowych organ powinien szacować prawdopodobieństwo zaskarżenia decyzji oraz że można przypisać organowi winę z powodu tego, że podatnik wniósł odwołanie, którego organ odwoławczy nie zdołał rozpatrzyć w ustawowym terminie. W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, w której stwierdzono podstawy do przyjęcia faktu przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji i w konsekwencji uznano istnienie prawa Podatnika do oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, narusza art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.