III SA/Wa 3273/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 maja 2018 r. sprawy ze skargi T.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("NUS") prowadzi postępowanie zabezpieczające wobec majątku Skarżącego T.M., na podstawie własnego zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...]. Podstawą prawną zabezpieczanego obowiązku jest decyzja NUS z [...] stycznia 2014 r. nr [...], w której określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, wraz ze związanym z nim prawem odrębnej własności budynków, w wysokości 14.770.390.00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 9.979.826.00 zł. W celu zabezpieczenia należności określonych w zarządzeniu zabezpieczenia, organ egzekucyjny między innymi działając na podstawie art. 89 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201, dalej jako "u.p.e.a."), zawiadomił o zajęciu zabezpieczającym z [...] kwietnia 2017 r. nr [...], które skierował do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS"). Skarżący, pismem z dnia 16 maja 2017 r. wniósł, na podstawie art. 54 u.p.e.a., skargę na czynność zabezpieczającą, podjętą na podstawie zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym z [...] kwietnia 2017 r. Zarzucił naruszenie: - art. 164 § 4 w zw. z art. 154 u.p.e.a., poprzez dokonanie zajęcia zabezpieczającego inną wierzytelność pieniężną mimo. iż nie ma podstaw, aby postępowanie zabezpieczające dalej toczyło się w sprawie. - art. 157 u.p.e.a., poprzez brak uchylenia zabezpieczenia na majątku Skarżącego mimo, iż fakt wydania wyroku NSA z dnia 02.03.2017 r. sygn. akt II FSK 35/16 powinien być znany organowi z urzędu oraz dodatkowo z pisma pełnomocnika z dnia 9 marca 2017 r. Skarżący wniósł o wydanie, do czasu rozpatrzenia skargi przez organ egzekucyjny postanowienia w trybie art. 54 § 6 u.p.e.a., o wstrzymaniu prowadzenia postępowania zabezpieczającego, ze względu wartość zajęcia zabezpieczającego. NUS, postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. nr [...], oddalił skargę na czynność zabezpieczającą. Skarżący, w zażaleniu z dnia 5 lipca 2017 r., zarzucił: - rażące naruszenie art. 153 u.p.p.s.a. poprzez całkowite pominięcie treści przywołanych w skardze wyroków NSA (sygn. II FSK 35/16 i II FSK 174/15) oraz pominięcie faktu, że w dniu 21 czerwca 2017 r. WS wydal wyrok sygn. akt III SA/Wa 1617/17, którym uchylił decyzję o zabezpieczeniu. - naruszenie art. 164 § 4 w zw. z art. 154 u.p.e.a. poprzez ich zastosowanie mimo, że nie istnieją podstawy prawne dokonywania czynności zabezpieczających. Zdaniem Strony, wydanie przez WSA w Warszawie wyroku z 21 czerwca 2017 r. oznacza, że nie wywołuje skutków prawnych decyzja o zabezpieczeniu, a zatem w chwili obecnej nie istnieje podstawa dokonywania czynności zabezpieczających. Skarżący wskazał, iż neguje przyjęcie, że w stosunku do niego zostało kiedykolwiek wszczęte postępowanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Powołał się na wyrok z dnia 2 marca 2017 r. II FSK 174/15. DIAS, postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art, 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2017 r.. poz. 1257 z póżn. zm., dalej jako "k.p.a.") oraz art. 18. art. 54 § 1 i § 5 oraz art. 166b u.p.e.a. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS. W uzasadnieniu omówił (prawidłowy) sposób stosowania instytucji z art. 54 u.p.e.a. i wskazał, że kwestionowana czynność egzekucyjna została podjęta w toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z [...] lutego 2014 r., zaś podstawą prawną zabezpieczanego obowiązku jest decyzja NUS z [...] stycznia 2014 r. nr [...]. Decyzja ta do dnia dzisiejszego nie została uchylona, zaś Strona błędnie wskazuje w zażaleniu, iż "nie istnieje w chwili obecnej podstawa dokonywania jakichkolwiek czynności zabezpieczających". Sąd, wyrokiem z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1617/17, wprawdzie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. ("DIS") z [...] listopada 2014r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję stanowiącą podstawę prowadzenia postępowania zabezpieczającego, lecz wyrok ten nie ma jednak wpływu na wykonalność decyzji NUS z [...] stycznia 2014 r. nr [...]. Dopóki decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie zostanie uchylona, czynności zabezpieczające mogą być prowadzone. W ocenie DIAS, obarczone błędem są twierdzenia Strony, zgodnie z którymi NSA w wyrokach z dnia 2 marca 2017 r, orzekł, iż postępowanie podatkowe w sprawie Skarżącego nie zostało wszczęte, zaś zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu i z tego względu postępowanie zabezpieczające nie powinno być prowadzone, a czynności dokonywane w jego toku są sprzeczne z prawem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pismem z dnia 7 lipca 2017 r. zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji dodatkowe postępowanie w tym względzie (w trybie art. 229 O.p.). Strona, w skardze z 31 sierpnia 2017 r., zarzuciła naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p., poprzez zaniechanie ustalenia istotnych w sprawie okoliczności, mających znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a to wobec całkowitego pominięcia przywoływanych przez Skarżącego wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego; - art. 152 § 2 u.p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do obowiązku wstrzymania z urzędu wykonalności decyzji DIS z [...] listopada 2014 r. nr [...] z utrzymującej w mocy decyzję NUS z [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącego należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości — a która to została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1617/17; - art. 153 u.p.p.s.a., poprzez całkowite pominięcie treści, a znanego organowi II instancji z urzędu, wydanego w sprawie Skarżącego dniu 2 marca 2017 r. prawomocnego wyroku NSA w sprawie sygn. akt II FSK 174/15. - art. 164 § 4 w zw. z art. 154 u.p.e.a. poprzez ich zastosowanie w sprawie mimo. że nie istnieją podstawy prawne dokonywania czynności zabezpieczających. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, przeprowadzenie dowodów z treści wyroków o sygn. akt: III SA/Wa 1934/13, II FSK 174/15. III SA/Wa 1617/17. na okoliczności wskazane w treści skargi. DIAS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należało oddalić. 2. Wątpliwości Skarżącego budzi zgodność z prawem rozstrzygnięcia w sprawie o skargi z art. 54 (w zw z art. 166b) u.p.e.a., natomiast źródeł wadliwości Strona doszukuje się w nienależytym (braku) ustalenia stanu faktycznego sprawy i w pominięciu wskazań ze znanych organom z urzędu orzeczeń Sądów. 3. Przede wszystkim Sąd wskazuje, że organy administracji, wydając zaskarżone postanowienie z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] nie mogły naruszyć przepisów O.p., ponieważ sporne postanowienie zostało wydane w oparciu o przepisy proceduralne zawarte w k.p.a. Skoro przepisu O.p. nie były stosowane w sprawie, nie mogły zostać naruszone. Również dlatego, że postępowanie organów uwzględniało obowiązujące przepisy prawa oraz dorobek prawny, powstały na tle k.p.a. i u.p.e.a.. 4. Nie jest trafny zarzut dotyczący pominięcia przez organy władzy publicznej wyroków wydanych przez sądy administracyjne w sprawach Skarżącego. W szczególności, w zaskarżonym postanowieniu z [...] sierpnia 2017 r. organ administracji przywołał fragmenty uzasadnień wyroków o sygn. akt: III SA/Wa 1617/17, II FSK 35/16 oraz II FSK 174/15 oraz przedstawił ocenę skutków powyższych wyroków w badanej sprawie. Wadliwości w pojmowaniu wskazań z tych wyroków przez DIAS Strona nie wykazała. 5. Rację ma również DIAS wyjaśniając konsekwencje, jakie dla możliwości prowadzenia postępowania zabezpieczającego mają przywołane wyroki. W szczególności, nawet wyroki uchylające w przywołanych powyżej sprawach (podatek dochodowy od osób fizycznych, zabezpieczenie na majątku podatnika), nie mogą mieć korzystnego dla Strony wpływu na skuteczność skargi na czynności (egzekucyjne, zabezpieczające), ponieważ w postępowaniu na podstawie art. 54 u.p.e.a. ocenia się prawidłowość czynności zabezpieczających (egzekucyjnych) – i to na dzień podjęcia tych czynności. A te były prawidłowe i miały podstawę prawną. W postępowaniu wszczętym skargą z art. 54 (w zw z art. 166b) u.p.e.a. ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej/zabezpieczajacej. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego/zabezpieczającego ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Rozstrzygnięcie w przedmiocie skargi z art. 54 u.p.e.a. co do zasady nie ma zatem wpływu na możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego/zabepieczjącego, zaś uwzględnienie skargi wywiera skutki jedynie w zakresie czynności, na którą ją wniesiono (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 69/08, LEX nr 486251). Co więcej, Sąd wskazuje, że skarga z art. 54 u.p.e.a. służy zaskarżaniu czynności o charakterze wyłącznie technicznym i wykonawczym. W jej ramach dopuszczalne jest zatem podnoszenie takich zarzutów, które odnoszą się do formalnoprawnych elementów czynności zabezpieczających lub egzekucyjnych, a nie materialnoprawnych, jak stara się uczynić to Skarżący w niniejszej sprawie. Jest to stanowisko ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA: z 18 lutego 2017 r. II FSK 3047/15, z 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13, z 2 kwietnia 2015 r., II FSK 778/13, z 24 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1377/13, CBOSA). 6. Wbrew poglądom Strony, zgodnie z którymi postępowanie podatkowe w sprawie Skarżącego "(...) nie zostało wszczęte, zaś zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu i z tego względu postępowanie zabezpieczające nie powinno być prowadzone, a czynności dokonywane w jego toku są sprzeczne z prawem", to ocena tych zagadnień nie została dotychczas jednoznacznie dokonana w postępowaniu sądowoadministracyjnym i będzie możliwa jedynie po przeprowadzeniu w postępowaniu podatkowym dodatkowego postępowania uzupełniającego materiał dowodowy w sprawie. Nadto, skoro decyzją NUS z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...], będąca podstawą prawną zabezpieczanego obowiązku, nie została uchylona, to możliwe jest prowadzenie postępowania zabezpieczającego, zwłaszcza, że decyzja o zabezpieczeniu posiada rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa (art. 239c O.p.). 7. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 21 czerwca 2017 r. III SA/Wa 1617/17, wprawdzie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. ("DIS") z dnia [...] listopada 2014r. nr [...]. utrzymującą w mocy decyzję stanowiącą podstawę prowadzenia postępowania zabezpieczającego, lecz wyrok ten nie ma jednak wpływu na wykonalność decyzji NUS z [...] stycznia 2014 r. nr [...]. Decyzja o zabezpieczeniu posiada rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa - co wprost wynika z art. 239c O.p.. Dopóki decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie zostanie uchylona (a w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie to nie nastąpiło), czynności zabezpieczające mogą być prowadzone. 8. Sąd zwraca uwagę na fakt, że dopiero wyrokiem z 21 czerwca 2017 r. III SA/Wa 1617/17 decyzja DIS z [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, utrzymująca w mocy decyzję NUS z [...] stycznia 2014 r. nr [...] – została prawomocnie uchylona. Nie może jednak mieć to skutku dla oceny wcześniej podjętych czynności zabezpieczających. 9. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, DIAS w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2017 r. przywołał fragmenty uzasadnień wyroków o sygn. akt: III SA/Wa 1617/17, II FSK 35/16 oraz II FSK 174/15 oraz przedstawił ocenę skutków powyższych wyroków. Tym samym nieprawdziwy jest pogląd zawarty w skardze do Sądu, że DIAS wyroki te pomija. 10. Skoro, jak trafnie wskazał DIAS, postępowanie dowodowe w zakresie określonym przez Sąd jest obecnie prowadzone przed organem podatkowym w sprawie dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego, to organ nadzoru nad egzekucją administracyjną nie może oceniać w postępowaniu dotyczącym skargi na czynność zabezpieczającą prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego. Ma natomiast obowiązek ocenić formalną poprawność dokonanej czynności oraz stwierdzić czy pozostaje w obrocie prawnym decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Czynność zabezpieczająca polegająca na zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, dokonana na podstawie zawiadomienia z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr [...]. została przeprowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i wadliwość w tym względzie nie została wykazana nawet w skardze, natomiast decyzja z [...] stycznia 2014 r. nr [...], będąca podstawą prowadzenia postępowania zabezpieczającego, jest wykonalna. W konsekwencji, czynność zabezpieczająca, podjęta na podstawie zawiadomienia o zajęciu z 27 kwietnia 2017 r., została dokonana prawidłowo. 11. Sąd wskazuje zarazem, że prawomocność wyroku z 21 czerwca 2017 r. III SA/Wa 1617/17 uchylającego decyzję z [...] stycznia 2014 r. nr [...] została stwierdzona 20 października 2017 r. W kontekście tych zarysowanych zdarzeń jakże słuszne i trafne są twierdzenia DIAS, zgodnie z którymi w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Uwaga ta ma jednak charakter posiłkowy dla sprawy, ponieważ nawet prawomocne uchylenie przywołanej decyzji organu podatkowego drugiej instancji nie ma wpływu na wykonalność poprzedzającej ją decyzji o zabezpieczeniu NUS z [...] stycznia 2014 r. nr [...], ponieważ – jak zostało wskazane powyżej – prawidłowość jej wykonania należy oceniać z uwzględnianiem stanu prawnego z daty podjęcia czynności zabezpieczających lub egzekucyjnych. 12. Z tych powodów Sąd był zobowiązany orzec o braku naruszenia powołanych jako podstawa skargi - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p.; art. 152 § 2 i art. 153; u.p.p.s.a.; art. 164 § 4 w zw. z art. 154 u.p.e.a. 13. Dlatego, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł, jak w sentencji.