III SA/Wa 328/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik(sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] ; [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej także: "DIS") nr [...] z [...] grudnia 2015 r. wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn.zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4b, ust. 4d, ust. 4e, art. 16 ust. 1 pkt 14, pkt 18, pkt 25 lit. a), pkt 28, pkt 38a i art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), po rozpatrzeniu odwołania z 4 września 2015 r. wniesionego przez A. S.A. z siedzibą w W.(dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca"), uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2015 r. i określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 7.739.432,00 zł. Postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne w Spółce m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., w wyniku którego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego Spółki za badany okres. W związku z dokonanymi ustaleniami organ I instancji decyzją z [...] grudnia 2011 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. DIS po rozpatrzeniu odwołania Spółki od powyższej decyzji, decyzją z [...] czerwca 2012 r. uchylił w całości decyzję I instancji, przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownie przeprowadzonych czynności kontrolnych przez organ skarbowy Spółka złożyła 28 stycznia 2014 r. korektę zeznania rocznego CIT-8 za 2009 r., w której uwzględniła niewykazane pierwotnie w zeznaniu rocznym odliczenia z tytułu nabycia nowych technologii, jednak w skorygowanym zeznaniu CIT-8 Spółka nie uwzględniła nieprawidłowości, stwierdzonych przez organ kontrolny w toku ponownie prowadzonego postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2014 r. ponownie określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., DIS natomiast po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z [...] listopada 2014 r., ponownie uchylił w całości decyzję I instancji, przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w wyniku przeprowadzonego postępowania, mając na uwadze zalecenia organu odwoławczego, decyzją z [...] sierpnia 2015 r. nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., w kwocie 8.011.689,00 zł. W wyniku odwołania Spółki od powyższej decyzji, DIS wymienioną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2015 r., po raz kolejny uchylił decyzję I instancji i tym razem określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 7.739.432,00 zł. DIS, opisując w zaskarżonej decyzji dokonane w toku postępowania odwoławczego ustalenia, wskazał m.in. na zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów na kwotę 122.992,90 zł, w związku z zawyżeniem przychodów o kwotę 23.381,80 zł. Spółka zaewidencjonowała bowiem wydatki dotyczące należności w kwocie: 1) 112.992,90 zł zapłaconej przez Spółkę (jako pozwaną solidarnie) 22 września 2009 r., na rzecz Stowarzyszenia Autorów Z., na podstawie tytułu wykonawczego wydanego przez Sąd Okręgowy w W. [...] października 2008 r., sygn. akt [...] (na kwotę tą składają się: opłata 52.245,00 zł wraz z odsetkami w łącznej wysokości 46.953.80 zł, zwrot kosztów procesu 11.094,10 zł oraz zwrot kosztów apelacji 2.700,00 zł), 2) 10.000,00 zł, z tytułu usług prawniczych udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z 18 listopada 2009 r., wystawioną przez Kancelarię Radcy Prawnego A. S. w W.. DIS wyjaśnił, że z zapisów umowy licencyjnej, zgromadzonej jako dowód w sprawie, zawartej przez Spółkę z B. Sp. z o. o. (dalej: "B.") 23 czerwca 2003 r. wynika, że jej przedmiotem było udzielenie Licencjobiorcy (tj. Spółce) przez Licencjodawcę (tj. B.) licencji uprawniającej do korzystania z utworu audiowizualnego pod tytułem: "R." w reżyserii M. P., na zasadach i w zakresie przewidzianych w tej umowie. Zgodnie z § 2 tej umowy Licencjodawca oświadcza, że jest upoważniony do korzystania z Filmu, w zakresie umożliwiającym zawarcie i wykonanie niniejszej umowy, zaś wykorzystanie Filmu przez Licencjobiorcę na zasadach określonych w niniejszej umowie nie naruszy jakichkolwiek praw czy interesów osób trzecich. Licencjobiorca oświadczył ponadto, iż jest jedynym podmiotem na terenie RP upoważnionym do zwielokrotniania Filmu na nośnikach VCD i wprowadzania tych nośników do obrotu. W zawartej umowie Licencjodawca zobowiązał się również do zaspokojenia na swój koszt wszelkich uzasadnionych roszczeń osób trzecich z tytułu naruszenia praw tych osób wskutek niezgodności ze stanem rzeczywistym oświadczeń zawartych w ust. 1-2 niniejszego paragrafu, a w razie zaspokojenia tych roszczeń przez Licencjobiorcę lub zasądzenia od Licencjobiorcy - do zwrotu regresowo na wezwanie Licencjobiorcy całości pokrytych roszczeń oraz wszelkich związanych z tym wydatków, włączając w to koszty, w wysokości prawem przewidzianej, postępowania: sądowego, arbitrażowego, administracyjnego lub ugodowego. Licencjodawca zobowiązał się nadto do przystąpienia na własny koszt, na wezwanie Licencjobiorcy lub kompetentnego organu, do jakiegokolwiek postępowania sądowego lub pozasądowego toczącego się z udziałem Licencjobiorcy, a wynikłego z okoliczności, o których mowa w zdaniu poprzedzającym. DIS dodał, że z akt sprawy wynika, że po stronie przychodów 2009 r. Strona ujęła kwotę 23.381.80 zł, stanowiącą zwrot nadpłaconych przez Spółkę odsetek na rzecz Z.. DIS wskazał też, że w odwołaniu Strona podniosła, że wydatki poniesione na rzecz Z. oraz zakup doradztwa prawnego w tej sprawie spełniają wszelkie przesłanki wymienione w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i bezsprzecznie związane są z działalnością Spółki i nietrafiony jest argument organu I instancji, że koszty jakie poniosła Spółka na rzecz Z. winny obciążać B.. DIS wskazał dalej, że z akt sprawy wynika, że w związku z wykorzystaniem przez Spółkę filmu "R.", Z. wystąpiło z pozwem przeciwko Spółce oraz B. jako pozwanym solidarnie do zapłaty kwoty 112.992,90 zł. W związku z prawomocnym wyrokiem Sąd Okręgowy w W. z [...] października 2008 r. oraz niebezpieczeństwem wszczęcia egzekucji przeciwko Stronie, Spółka jako dłużnik solidarny dokonała zapłaty całej zasądzonej kwoty na rzecz Z.. Następnie obciążyła koszty podatkowe wydatkiem z ww. tytułu w wysokości 112.992,90 zł oraz kosztami doradztwa podatkowego w tejże sprawie w wysokości 10.000,00 zł (łącznie kwotą 122.992,90 zł). Natomiast zwróconą Stronie przez Z. kwotę odsetek w wysokości 23.381.80 zł Spółka zaksięgowała po stronie przychodów podatkowych. Z akt sprawy wynika ponadto, jak wskazał DIS, że Spółka pismem z 12 października 2009 r. zwróciła się do B. z żądaniem zwrotu kwoty uiszczonej przez Spółkę na rzecz Z. w wysokości 89.999,35 zł. DIS podkreślił, że do dnia zakończenia postępowania kontrolnego Strona nie podjęła żadnych innych działań i czynności celem uzyskania świadczenia regresowego od B., pomimo, że zapisy umowy jednoznacznie wskazywały, iż obowiązek pokrycia ewentualnych roszczeń spoczywa na Licencjodawcy, tj. B.. Strona przez cały okres prowadzonego trzykrotnie przez organ I instancji postępowania kontrolnego wyjaśnia wyłącznie, iż roszczenie stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu w niniejszej kwestii przedawnia się z upływem 10 lat i może być jeszcze skutecznie zrealizowane przez długi okres czasu, a w przypadku zwrotu wydatków na rzecz Z. od B. zostaną one rozpoznane jako przychody podatkowe. Zdaniem DIS, zachowania podatnika, który nie podejmuje żadnych działań celem odzyskania prawnie należnych mu kwot, podczas gdy sam ponosi tożsame wydatki wbrew twierdzeniom Strony nie świadczy o chęci odzyskania spornych należności, które podatnik kwalifikuje jako koszty podatkowe. DIS zatem, nie uznał za koszty uzyskania przychodów ww. kwoty z uwagi na brak związku spornego wydatku z przychodem Strony w badanym okresie. W ocenie organu odwoławczego wydatki w kwocie 112.992,90 zł winny obciążać B., a nie Stronę. W konsekwencji powyższego, w ocenie organu odwoławczego, nie stanowią także przychodów Spółki, w myśl postanowień art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., zwrócone przez Z. odsetki w kwocie 23.381,80 zł. DIS, opisując w zaskarżonej decyzji dokonane w toku postępowania odwoławczego ustalenia, wskazał również na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę 788.597,10 zł, Spółka bowiem ujęła w kosztach uzyskania przychodów badanego okresu wydatek na tę kwotę, dotyczący nieodpłatnego udostępniania powierzchni reklamowej w drukowanych czasopismach celem emisji ogłoszeń o tej wartości dla organizacji pożytku publicznego. DIS wskazał, że Spółka, przekazując organizacjom charytatywnym nieodpłatne prawo do emisji reklam wystawiała dokument w postaci faktury VAT wewnętrznej (dla celów podatku VAT), w której wykazywała: nr zlecenia, tytuł gazety w której ukaże się ogłoszenie, ilość modułów ogłoszenia, cenę jednostkową netto, kwotę podatku VAT oraz wartość brutto. DIS wyjaśnił, że Strona zarówno w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak również w odwołaniu podniosła, iż zakwestionowane koszty jako dotyczące nieodpłatnej emisji ogłoszeń o charakterze charytatywnym dotyczą w istocie druku gazety jako całości i byłyby poniesione także w przypadku, gdyby nie drukowano ogłoszeń organizacji charytatywnych. W ocenie Strony, oznacza to, że w istocie Spółka nie poniosła kosztów celem umożliwienia publikacji ogłoszeń o charakterze charytatywnym, bowiem wystąpiły one niejako niezależnie od ich publikacji. W konsekwencji, zdaniem Strony, sporne wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów i jako koszt druku tytułu prasowego stanowią koszty podatkowe na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. DIS wyjaśnił, że z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. DIS wskazał też, że z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., wynika jednoznacznie, że w stanie prawnym dotyczącym badanego okresu wszelkiego rodzaju nieodpłatne darowizny (rzeczowe, pieniężne lub inne), poza wyjątkami enumeratywnie wskazanymi w tym przepisie, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem DIS oznacza to, że cena nabycia czy też wytworzenia przekazanych jako darowizna nieodpłatnie miejsc reklamowych (nieodpłatnego wydrukowania ogłoszenia obdarowanego) nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, ponieważ powierzchnia reklamowa wraz z drukiem, która została darowana na cele charytatywne, nie służy uzyskiwaniu przez Podatnika przychodów a także nie służą utrzymaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. DIS dodał, że nie jest sporne, że Spółka faktycznie nieodpłatnie udostępniała i publikowała w wydawanych przez siebie tytułach prasowych powierzchnie reklamowe organizacjom charytatywnym, co stanowi o fakcie dokonywania darowizn w rozumieniu art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. i na co Spółka uzyskała interpretację w postanowieniu Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2005 r. nr [...]. Skoro zatem ustawodawca przepisem art. 18 u.p.d.o.p. przewidział ulgę podatkową w postaci odliczenia od podstawy opodatkowania dokonanej darowizny, zaś Spółka uzyskała pisemną interpretację o zakwalifikowaniu nieodpłatnie udostępnionych powierzchni reklamowych organizacjom charytatywnym, jako darowizny innej niż rzeczowa lub pieniężna w rozumieniu art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., to nie znajduje uzasadnienia stanowisko Strony odnośnie możliwości obciążania kosztów podatkowych kwotą ustaloną przez Spółkę a dotyczącą kosztów wytworzenia przedmiotowej darowizny. Zdaniem DIS, przyjęcie za prawidłowe prezentowanego przez Spółkę stanowiska stanowiłoby o nieuprawnionej podwójnej korzyści podatkowej. DIS, opisując w zaskarżonej decyzji dokonane w toku postępowania odwoławczego ustalenia, wskazał również na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę 936,00 zł z tytułu opłaty za wydanie "Zezwolenia nr [...] na pracę cudzoziemca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" przez Wojewodę M. 30 sierpnia 2007 r. Z treści tego dokumentu wynika, że na wniosek Strony wydane zostało pozwolenie na pracę dla W. R. w okresie od 5 września 2007 r. do 4 września 2008 r. jako doradcy Rady Nadzorczej Spółki. Natomiast dyspozycja przelewu kwoty 936,00 zł, tytułem zapłaty za wydane zezwolenie na rzecz M. Urzędu Wojewódzkiego Wydziału Finansów i Budżetu z konta Strony nastąpiła 24 sierpnia 2007 r. DIS zgodził się z organem kontrolnym, że stosownie do przepisu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., nie można uznać tego wydatku za koszty z 2009 r., z uwagi na fakt, iż poniesiony został w 2007 r. DIS wskazał, że Spółka podniosła, że sporny wydatek został przez Stronę prawidłowo zakwalifikowany jako koszt podatkowy 2009 r. poprzez ujęcie go w księgach w badanym okresie, podczas gdy w 2007 r. wydatek został zapłacony i zaewidencjonowany przez Spółkę na kontach rozrachunkowych. Zdaniem Spółki, użyty w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., zwrot: "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych" oznacza, że dniem poniesienia kosztu jest dzień uwzględnienia tego kosztu w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. DIS nie podzielił tego poglądu, ponieważ według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Tymczasem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zdaniem DIS ustawodawca, dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu ww. przepisu. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Spółka zatem poniosła wydatek już w 2007 r. i znana była Jej wielkość tego wydatku, nie znajduje w związku z tym, zdaniem DIS, uzasadnienia prezentowane przez Stronę stanowisko o kwalifikacji spornego wydatku jako koszt podatkowy 2009 r. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska Strony stanowiłoby, iż każdorazowo jedynie od suwerennej decyzji podatnika zależałoby w którym roku podatkowym uzna za koszt podatkowy (dokona rachunkowego zapisu) zaistniałe zdarzenia gospodarcze co oczywiste nie jest wolą racjonalnego ustawodawcy. Strona w skardze z 5 stycznia 2016 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżyła w części decyzję DIS z [...] grudnia 2015 r., wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonej części oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że Skarżąca nie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów płatności zasądzonej od niej prawomocnym wyrokiem sądu oraz kosztów doradztwa prawnego związanych z toczącym się przeciw Skarżącej postępowaniem, pomimo że wydatki te związane były z produkcja filmów załączanych do sprzedawanych przez Skarżącą gazet i czasopism, stanowiły one realizację zobowiązania własnego Skarżącej oraz ich poniesienie miało na celu uniknięcie ponoszenia dalszych kosztów związanych z ich przymusową egzekucją, 2) art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zwrot nadpłaconych odsetek w kwocie 23.381,80 PLN nie powinien stanowić przychodu Skarżącej, pomimo że Skarżąca uprawniona była do zaliczenia kwot, o których mowa w punkcie 1), w całości do kosztów podatkowych, 3) art. 16 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że kwota 788.597,10 PLN, stanowiąca część kosztów związanych z wydaniem tytułu prasowego i odpowiadająca wartościowo kosztom związanym z nieodpłatną emisją ogłoszeń o charakterze charytatywnym, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, pomimo że wydatki te stanowiły dla Skarżącej koszty wytworzenia sprzedawanych produktów (druku tytułu prasowego), które to wydatki ponoszone byłyby przez Skarżącą także w przypadku niepublikowania ogłoszeń o charakterze charytatywnym, 4) art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku której uznano, że poniesione przez Skarżącą wydatki w kwocie 936,00 PLN na opłatę za wydanie zezwolenia na pracę cudzoziemca - doradcy Rady Nadzorczej Skarżącej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Skarżącej w momencie poniesienia, tj. ujęcia jako koszt w księgach rachunkowych, pomimo że stanowiły one koszty pośrednie uzyskania przychodów, 5) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 194 O.p., poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami postępowania podatkowego, prowadzący do błędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów płatności zasądzonej od Skarżącej prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego, kosztów doradztwa prawnego oraz wydatków na wytworzenie produktów (gazet) przez Skarżącą w wysokości odpowiadającej wartościowo wydatkom na emisję ogłoszeń charytatywnych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że w ramach prowadzonej działalności wydawniczej ponosi wydatki związane z produkcją wszelakich dodatków dołączanych do czasopism i gazet (m.in. płyt, broszur, zabawek, kosmetyków itp.). Dodatki te mają na celu zwiększenie popytu na produkty Skarżącej, co przekłada się na silną pozycję rynkową gwarantującą Skarżącej wyższe wpływy ze sprzedaży tych produktów oraz reklam i ogłoszeń publikowanych w sprzedawanych czasopismach i gazetach. Tego rodzaju dodatkiem był również załączany do wydawnictw Skarżącej film R., nie budzi więc wątpliwości, że wszelkie wydatki Skarżącej poniesione w związku ze wskazanym dodatkiem do wydawnictw, służyły osiągnięciu lub zachowaniu jej źródła przychodów. Zdaniem Skarżącej, za tego rodzaju wydatki powinny być uznane również koszty poniesione przez nią w związku z procesem przeciwko Z.. W przegranym postępowaniu cywilnym, Skarżąca wraz z licencjodawcą (B.) występowała w roli pozwanego solidarnie co oznacza, że byli oni w równym stopniu odpowiedzialni wobec Z. za uregulowanie zasądzonych kwot. Do momentu pełnego zaspokojenia wierzyciela każdy z dłużników zobowiązanych solidarnie samodzielnie odpowiada za spłatę całej kwoty zobowiązania. Skarżąca jako dłużnik solidarny prawidłowo zatem dokonała zapłaty całej zasądzonej kwoty we własnym imieniu a także we własnym interesie, przede wszystkim w celu zapobieżenia kosztom przymusowej egzekucji zasądzonej kwoty i zapłaty wyższych odsetek za zwłokę. Wynikające natomiast z umowy prawo do wystąpienia z roszczeniem regresowym jest uprawnieniem przysługującym Skarżącej w sferze stosunków cywilnoprawnych i może mieć znaczenie w relacjach pomiędzy nią a jej kontrahentem, nie ma ono natomiast wpływu na kwalifikację poniesionych wydatków na płaszczyźnie podatkowoprawnej. Poniesione zatem przez Skarżącą wydatki stanowiły w istocie spłatę zasądzonego prawomocnym wyrokiem zobowiązania Skarżącej (a nie B.) oraz spłatę zobowiązania Skarżącej z tytułu zakupu usług doradztwa prawnego. Wydatki te ściśle wiązały się z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą i miały na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, są zatem bez wątpienia kosztami podatkowymi Skarżącej. W sytuacji, gdy Skarżącej uda się uzyskać od B. zwrot wydatków poniesionych na rzecz Z., kwota ta zostanie przez nią rozpoznana jako przychód podatkowy. W konsekwencji też, zdaniem Skarżącej, częściowy zwrot przez Z. wydatków (zwrot nadpłaconych przez Spółkę odsetek na rzecz Z.), powinien powodować powstanie po stronie Skarżącej przychodu podatkowego uzyskiwanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko odnośnie ponoszonych przez nią kosztów wytworzenia ogłoszeń przeznaczonych dla organizacji charytatywnych. Był to koszt kalkulowany na podstawie wskaźników z poszczególnych kwartałów będących średnim kosztem modułu ogłoszeniowego dla każdego kwartału i zasięgu gazety (wydanie krajowe, lokalne i stołeczne) i był wyłącznie sumą kosztów papieru, kosztów innych materiałów produkcyjnych oraz narzutu kosztów pośrednich. Wydatki te w całości powinny stanowić koszty uzyskania przychodów, jako część kosztów związanych z wydaniem tytułu prasowego. Koszty te zostałyby przez Skarżącą poniesione także w przypadku, gdyby nie publikowała ona nieodpłatnie ogłoszeń organizacji charytatywnych. Liczba stron danego tytułu prasowego jest bowiem z góry określona przez wydawcę danego pisma i opublikowanie lub nieopublikowanie ogłoszenia w konkretnym wydaniu nie zmienia w żaden sposób jego objętości. W praktyce, Skarżąca publikuje zazwyczaj ogłoszenia charytatywne wtedy, kiedy w danym numerze jest wolne miejsce pozwalające na jego umieszczenie. Skarżąca podkreśliła, że sposób kalkulacji kosztów związanych z publikacją ogłoszeń przeznaczonych dla organizacji charytatywnych, jest zagadnieniem odrębnym od kwestii, czy darowizna inna niż rzeczowa lub pieniężna (udostępnienie powierzchni reklamowej organizacjom charytatywnym) może w ogóle zostać uznane za darowiznę w rozumieniu przepisu art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca podniosła również, że z brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnił zaistnienie sytuacji, w której wydatek staje się kosztem uzyskania przychodu od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. W ocenie Skarżącej, nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. Skarżąca wyjaśniła, że w 2007 r. sporny wydatek na uzyskanie zezwolenia na pracę dla cudzoziemca został zapłacony i zaewidencjonowany przez Skarżącą na kontach rozrachunkowych. Dopiero jednak w 2009 r. został ujęty w księgach rachunkowych Skarżącej jako koszt. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Kluczową kwestią sporną w sprawie jest zaliczenie przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów określonych kwot pieniężnych z tytułów, które zakwestionował organ podatkowy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie podkreśla się, że za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. np. wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12) Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 126; B. Dauter (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 259). Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09). Pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi istnieć bezpośredni lub tylko potencjalny związek przyczynowo - skutkowy. Ponoszenie kosztów zatem winno co najmniej zakładać osiągnięcie przychodu jako realne, a wówczas związek pomiędzy kosztem a przychodem należy oceniać w kontekście "uzasadnionych oczekiwań uzyskania przychodu", co wiążą się z oceną, czy w sensie potencjalnym istnieje możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu. Wskazania też wymaga, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie koszty poniesione na rzecz Stowarzyszenia Autorów Z., na podstawie tytułu wykonawczego wydanego przez Sąd Okręgowy w W. wraz z odsetkami i kosztami usług prawniczych, nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów pomimo, że zostały poniesione w związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością. Sąd uznał bowiem, że nie zostały one poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przedmiotowe wydatki zostały poniesione w związku z naruszeniem praw osób trzecich do wykorzystanego przez Skarżącą filmu "Rejs", załączonego do wydawanego przez Skarżącą czasopisma, w celu zwiększenia sprzedaży tego czasopisma. Nie można się jednak zgodzić ze Skarżącą, że skoro Spółka ponosi wydatki związane z wszelkimi dodatkami do wydawanych przez nią czasopism i gazet, które mają na celu zwiększenie popytu na te produkty i które z całą pewności są ponoszone w celu uzyskania przychodu, to również wydatki związane z zaspokojeniem roszczeń Stowarzyszenia Autorów Z. oraz kosztów usług prawniczych związanych z postępowaniem sądowym dotyczącym tych roszczeń, zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki te niewątpliwie należy uznać za racjonalne ponieważ, jak wskazała Skarżąca, przede wszystkim zostały poniesione w celu zapobieżenia kosztom przymusowej egzekucji zasądzonej kwoty i zapłaty wyższych odsetek za zwłokę. Brak jest jednak pomiędzy spornymi wydatkami a osiągnięciem przychodu bezpośredniego, czy też chociaż potencjalnego związku przyczynowo – skutkowego, nie zostały one bowiem poniesione w związku z uzasadnionymi oczekiwaniami uzyskania przychodu lecz w związku z poniesieniem negatywnych konsekwencji wykorzystania w związku z prowadzoną działalnością wydawniczą filmu "R.", naruszającego prawa osób trzecich do tego filmu. Poniesione z tego tytułu wydatki z całą pewnością nie przyczyniły się ani do osiągnięcia przychodu, ani do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że Skarżąca nie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów płatności zasądzonej od niej prawomocnym wyrokiem sądu oraz kosztów doradztwa prawnego związanych z toczącym się przeciw Skarżącej postępowaniem. W związku z powyższą konstatacją, Sąd uznał, że organ podatkowy prawidłowo też uznał, że zwrócone przez Z. nadpłacone przez Spółkę odsetki w związku z omawianymi powyżej wydatkami Spółki, nie mogą stanowić przychodów Spółki. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Jak wyżej wykazano również odsetki poniesione w związku z zaspokojeniem roszczeń Stowarzyszenia Autorów Z., nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, w związku z powyższym, w świetle brzmienia cyt. art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., zwrócone przez Z. nadpłacone przez Spółkę odsetki nie mogą stanowić przychodów Spółki. Niezasadny jest zatem również zarzut podniesiony przez Skarżącą, naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zwrot nadpłaconych odsetek nie powinien stanowić przychodu Skarżącej. Sąd uznał, że organ podatkowy prawidłowo też zakwestionował zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu wydatki dotyczące nieodpłatnego udostępniania powierzchni reklamowej w drukowanych czasopismach celem emisji ogłoszeń dla organizacji pożytku publicznego. Jak wskazał DIS, Spółka, przekazując organizacjom charytatywnym nieodpłatne prawo do emisji reklam wystawiała dokument w postaci faktury VAT wewnętrznej (dla celów podatku VAT), w której wykazywała: nr zlecenia, tytuł gazety w której ukaże się ogłoszenie, ilość modułów ogłoszenia, cenę jednostkową netto, kwotę podatku VAT oraz wartość brutto. Przypomnienie wymaga, że z art. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkami wskazanymi w tym przepisie, które jednak nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Organ słusznie zatem przyjął, że cena wytworzenia przekazanych jako darowizna miejsc reklamowych (nieodpłatnego wydrukowania ogłoszenia obdarowanego), nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, kwalifikacji tej nie zmienia podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że w przypadku przeznaczenia danych miejsc reklamowych na inne cele niż nieodpłatne ogłoszenia dla organizacji pożytku publicznego, koszty wyprodukowania całego czasopisma byłyby takie same jak koszty wyprodukowania tego czasopisma wraz z zamieszczeniem spornych ogłoszeń. Istotą przedmiotowej kwestii nie jest bowiem podnoszona przez Skarżącą relacja kosztów, lecz zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. W sytuacji nie zamieszczenia spornych ogłoszeń w czasopiśmie, przepis ten nie miałby zastosowania, a w konsekwencji wszystkie wydatki związane z wyprodukowaniem danego czasopisma stanowiłyby koszty uzyskania przychodów. Organ podatkowy słusznie też podniósł, że zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., sporny wydatek może być przedmiotem ulgi podatkowej polegającej na obniżeniu dochodu o ten wydatek jako darowiznę udostępnienia powierzchni reklamowej w drukowanych czasopismach celem emisji ogłoszeń dla organizacji pożytku publicznego, co mogłoby stanowić podwójną korzyść podatkową Skarżącego. Z tych względów, Sąd uznał, że niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 16 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że sporna kwota stanowiąca część kosztów związanych z wydaniem tytułu prasowego i odpowiadająca wartościowo kosztom związanym z nieodpłatną emisją ogłoszeń o charakterze charytatywnym, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Skarżącej. Sąd uznał także, że organ podatkowy prawidłowo zakwestionował zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu opłaty za wydanie Zezwolenia na pracę cudzoziemca na terytorium RP, w okresie od września 2007 r. do września 2008 r. Sąd stwierdza, że organ podatkowy słusznie uznał, że powyższego wydatku nie można uznać za koszt uzyskania przychodów w 2009 r., skoro został on poniesiony w 2007 r., pomimo, że Skarżąca podnosiła, iż wydatek ten został zapłacony i zaewidencjonowany przez Spółkę na kontach rozrachunkowych w 2007 r., natomiast w 2009 r. został ujęty w księgach rachunkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, co do zasady uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3359/14, według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Tymczasem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Odesłanie zawarte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. W przeciwieństwie do użytego w tymże przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". W tym fragmencie nie ma jednak odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, lecz do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznając iż organ podatkowy prawidłowo zakwestionował zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu sporny wydatek z tytułu opłaty za wydanie Zezwolenia na pracę cudzoziemca na terytorium RP, w okresie od września 2007 r. do września 2008 r. Dlatego też Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku której uznano, że poniesione przez Skarżącą wydatki na opłatę za wydanie zezwolenia na pracę cudzoziemca - doradcy Rady Nadzorczej Skarżącej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Skarżącej w momencie poniesienia, tj. ujęcia jako koszt w księgach rachunkowych. Sąd nie stwierdził też innego naruszenia przepisów prawa materialnego na skutek wydania zaskarżonej decyzji, które miałoby wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził zwłaszcza zarzucanego przez Skarżącą naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 194 O.p., poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami postępowania podatkowego, prowadzący do błędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów płatności zasądzonej od Skarżącej prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego, kosztów doradztwa prawnego oraz wydatków na wytworzenie produktów (gazet) przez Skarżącą w wysokości odpowiadającej wartościowo wydatkom na emisję ogłoszeń charytatywnych. Ustalenia faktyczne w tym zakresie, nie budzą wątpliwości Sądu, co skutkowało prawidłowym zastosowaniem przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego. Kwestie te zostały przez Sąd omówione powyżej. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.