II FSK 3359/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala (sprawozdawca), Bogusław Woźniak, Sędzia del. WSA, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 451/14 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 października 2013 r. nr IPPB3/423-569/13-4/KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 24 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 451/14, uwzględnił skargę T[...] S.A. z siedzibą w [...] – nazywanej dalej "Spółką", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wyjaśniła, że Prezes Urzędu Komunikacji Elektronicznej wydał decyzje, w których zarezerwował na rzecz Spółki pasma radiowe. W związku z wydaniem tych decyzji Spółka uiściła jednorazowe opłaty na rzecz Skarbu Państwa za rezerwację częstotliwości radiowych. Opłaty te zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych w czerwcu 2013 r. w pozycji aktywów trwałych. Natomiast we wrześniu 2013 r. zostały one rozpoznane dla celów bilansowych jako wartości niematerialne i prawne. Niemniej jednak, ponieważ art. 16b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011, nr 74, poz. 397 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", zawiera zamknięty katalog praw, które podlegają amortyzacji, a pośród nich nie wymieniono opłat o charakterze administracyjnym, wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości w tym roku, w którym został poniesiony. 1.3. W tym stanie rzeczy Spółka zadała pytanie, czy będzie uprawniona do zaliczenia opłat do kosztów uzyskania przychodów w dacie wykonania przelewów bankowych? 1.4. Zdaniem Spółki, wspomniane opłaty należy zaliczyć do kosztów w dacie wykonania przelewów. Spółka zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. dniem poniesienia kosztów uzyskania przychodów jest co do zasady "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)." Przy czym sformułowanie to nie powinno być rozumiane w ten sposób, że wydatki będą podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych tak jak dla celów prowadzonej przez spółkę rachunkowości (dla celów bilansowych). Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby równoznaczne z uznaniem, że o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego decydowałby akt prawny, który nie mieści się w systemie prawa podatkowego, a nie ustawa podatkowa. 1.5. Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za błędne. Zdaniem organu, z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem – w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Tym samym z treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika podstawowa zasada, że moment uznania omawianego wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną. W skardze podniesiono zarzut naruszenia między innymi art. 15 ust. 4d i 4e oraz art. 16b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób autonomiczny i wyczerpujący regulują zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym rozliczenia kosztów pośrednich w czasie. Nie zawierają żadnego odesłania w tym zakresie do przepisów o rachunkowości i nie pozostawiają przepisom o rachunkowości regulacji kwestii podatkowych w jakimkolwiek aspekcie. Urządzenia księgowe i zawarte w nich dane są jedynie podstawą faktyczną (dowodową) do ustalenia wielkości istotnych w rachunku podatkowym (przychodów i kosztów). Wynikające z ksiąg wartości są poddane autonomicznej kwalifikacji podatkowej w odniesieniu do poszczególnych zdarzeń. Ponadto cele ustawy o rachunkowości i ustaw podatkowych są całkowicie różne i z tego powodu definicje podstawowych kategorii oraz zasady ustalania wyniku – odpowiednio podatkowego i bilansowego są zasadniczo odmienne. Innymi słowy, dochód podatkowy i dochód bilansowy to dwie różne kategorie. Spółka wskazała też, że podejście organu który uznaje, że przepisy o rachunkowości determinują sposób rozliczenia podatkowego, jest sprzeczne z ogólną, powszechnie respektowaną regułą rozdziału reżimu podatkowego i bilansowego. Ponadto, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wprowadza odesłania do stosowania reżimu bilansowego dla celów podatkowych. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę na podstawie art. 146 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Spółki, zgodnie z którym datą poniesienia kosztu jest data ujęcia go w księgach rachunkowych, a nie – jak wskazał organ – data definitywnego obciążenia kosztów bilansowych podatnika. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, o uznaniu danego wydatku za koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy podatkowe. Natomiast przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania zobowiązania podatkowego i jego wysokości tylko w takim zakresie, w jakim wynika to jednoznacznie z delegacji zawartej w przepisach ustaw podatkowych. Tym samym, skoro ustawodawca w art. 15 ust. 4e, jak i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. takiej delegacji nie zawarł, należało uznać stanowisko Ministra Finansów – zgodnie z którym pojęcie "dzień, na który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości – za chybione. W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., definiując pojęcie poniesienia kosztu, odwołano się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy, czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Użycie pojęcia kosztów w zwrocie "dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury" nie uzasadnia odwołania do przepisów ustawy o rachunkowości. Artykuł 15 u.p.d.o.p., jako całość, odnosi się do kosztów uzyskania przychodu. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca powinien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej. Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie synonimu wyrażenia wyrażonego wcześniej. Ponadto, zdaniem Sądu pierwszej instancji, dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego określoną definicję, czy też zasadę nie należy przyjmować znaczenia danego zwrotu, poprzez nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych. Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego. Co istotne, ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej. Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia, że data definitywnego obciążenia kosztów bilansowych nie jest datą poniesienia kosztu Pełnomocnik organu wskazał także na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. 4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 5.2. Pomimo oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a., w istocie rzeczy spór w sprawie dotyczy wyłącznie wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Wprawdzie w petitum skargi kasacyjnej pełnomocnik organu podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak zarzut ten nie został uzasadniony. Tymczasem, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.). Stąd też brak uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. uniemożliwia jego merytoryczną ocenę. 5.3. Oceniając zasadność zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd przedstawiony w motywach badanego wyroku oraz uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. wskazuje, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast art. 15 ust. 4e uznaje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jednocześnie przypomnieć należy, iż wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1731/08; z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 255/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany. Tymczasem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, tak jak już wspomniano, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. Co się tyczy analizowanego art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. takie odesłanie, pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. W przeciwieństwie do użytego w tymże przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". W tym fragmencie nie ma jednak odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, lecz do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie. Zauważyć należy, że przepis art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Podzielić należy zatem pogląd wyrażony w wyroku NSA z 20 lipca 2011 r., w sprawie II FSK 414/10 (publ. CBOSA), że używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej, co wynika z § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. nr 100, poz. 908). Ponadto zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych, jako zaksięgowanie w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu "księgować" znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Innymi słowy, czynność księgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów. Ponadto należy podzielić wyrażony w literaturze pogląd, że wypełnianie luk lub niejasności w prawie podatkowym przez stosowanie prawa bilansowego jest niedopuszczalne (por. H. Litwińczuk, Glosa do wyroku NSA z 27 września 2012 r., w sprawie II FSK 253/11, publ. Monitor Podatkowy 2014, nr 6, str. 47 i nast.). 5.4. Biorąc to pod uwagę stwierdzić należy, iż ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (por. wyroki NSA z 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1819/14; z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13; z 1 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 1604/13; II FSK 717/13, z 20 lipca 2011 r., o sygn. akt II FSK 414/10; z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, wszystkie publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ugruntowane już zatem w orzecznictwie i przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.