III SA/Wa 451/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. [...] S. A. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 11 lipca 2013 r. uzupełnionym pismem z dnia 9 października 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest podmiotem działającym w branży telekomunikacyjnej. Skarżąca jest operatorem telefonii komórkowej oferującym swoim klientom między innymi możliwość realizowania połączeń z wykorzystaniem innowacyjnych technologii sieci UMTS. Obserwowany w ostatnich latach dynamiczny rozwój rynku w zakresie urządzeń mobilnych oraz wzrost zapotrzebowania klientów na szybki dostęp do informacji i usług realizowanych drogą internetową spowodował podjęcie przez Skarżącą szeregu projektów mających na celu zmodernizowanie własnej infrastruktury i sieci telekomunikacyjnej. Niemniej jednak jedyną alternatywą pozwalającą na obsłużenie lawinowo rosnącego ruchu było pozyskanie nowego zasobu pasma częstotliwości, które mogłoby zostać przeznaczone na implementację systemów z wykorzystaniem technologii LTE (ang. Long Term Evolution). W związku z przyjętą strategią związaną z zapewnieniem najwyższej jakości i rynkowej konkurencyjności oferowanych produktów i usług, Skarżąca przystąpiła do procedury przetargowej na zasoby częstotliwości pasma 1800 MHz ogłoszonej przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej (dalej: Prezesa UKE). W dniu 13 lutego 2013 r. Prezes UKE ogłosił wyniki w/w przetargu, w którym Skarżąca została podmiotem wyłonionym i w związku z wypełnieniem wymaganych kryteriów otrzymała w dniu 17 czerwca 2013 r. dwie decyzje o rezerwacji częstotliwości z zakresu 1800 MHz wydane przez Prezesa UKE. Zgodnie z jedną z decyzji UKE Skarżąca uzyskała rezerwację częstotliwości obejmującą blok częstotliwości o szerokości [...] MHz z zakresu [...] — [...] MHz i [...]-[...] MHz na obszarze całego kraju. Zgodnie z druga decyzją UKE Skarżąca uzyskała rezerwację częstotliwości obejmującą blok częstotliwości o szerokości [...] MHz z zakresu [...] — [...] MHz oraz [...] — [...] MHz na obszarze całego kraju. Ww. zasoby częstotliwości (w dalszej części łącznie zwane "Częstotliwościami"), przyznane zostały w celu ich wykorzystywania do "świadczenia usług telekomunikacyjnych w służbie ruchomej lub stałej". Częstotliwości objęte przyznanymi rezerwacjami będą mogły być wykorzystywane przez Skarżącą do dnia 31 grudnia 2027 r. W drodze wydanych decyzji Skarżąca została zobowiązana do rozpoczęcia wykorzystywania Częstotliwości i rozpoczęcia komercyjnego oferowania usług telekomunikacyjnych z ich wykorzystaniem nie później niż w terminie 12 miesięcy od otrzymania rezerwacji Częstotliwości. Ponadto, zgodnie z podjętym w ramach przetargu zobowiązaniem, Skarżąca dokona inwestycji w infrastrukturę sieci komórkowej ruchomej poprzez budowę nowych lub modernizację istniejących stacji bazowych w sposób umożliwiający efektywne wykorzystywanie przyznanych Częstotliwości. Inwestycje, do których Skarżąca została zobligowana mają być realizowane w taki sposób, aby stopień ich zaawansowania po upływie 24 miesięcy od daty otrzymania rezerwacji przyznanych Częstotliwości wynosił co najmniej 50% inwestycji na terenie obszarów wiejskich, miejsko — wiejskich albo w miast poniżej 100 tysięcy mieszkańców. Kolejnym zobowiązaniem Skarżącej wynikającym z obu decyzji Prezesa UKE jest uiszczenie na rzecz Skarbu Państwa jednorazowych opłat (kwoty w złotych polskich) za dokonanie rezerwacji Częstotliwości (w dalszej części opłaty wynikające z obu decyzji zwane: "Opłatą" lub łącznie "Opłatami"), w terminie 14 dni licząc od dnia doręczenia decyzji. Następnie w uzupełnieniu swojego wniosku Skarżąca wskazała, co następuje: Wydatki poniesione przez Skarżącą w postaci Opłat, wynikających z decyzji wydanych przez Prezesa UKE zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych Skarżącej w miesiącu czerwcu 2013 r. w pozycji aktywów trwałych w łącznej kwocie [...]. We wrześniu 2013 r. pozycje te zostały rozpoznane dla celów bilansowych jako Wartości Niematerialne i Prawne (WNiP) do których za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień naliczone zostały odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 33 ust. 1 Ustawy o rachunkowości. Przyjęty okres amortyzacji wyznaczony został na 14,5 lat (174 miesiące), a zatem miesięczna wartość odpisów, zaliczana do kosztów bilansowych, odpowiada kwocie 1/174 wartości poniesionych Opłat. Począwszy od lipca 2013 r. miesięczna wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych stanowi zatem [...]. W ocenie Skarżącej, bilansowe ujęcie wydatków związanych z Opłatami wynikającymi z decyzji Prezesa UKF, nie powinno być przedmiotem rozważań w tym zakresie, a tym samym nie powinno w żaden sposób determinować kwalifikacji tych wydatków na gruncie przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak relewantności w definicjach Wartości Niematerialnych i Prawnych zawartych odrębnie w Ustawie o rachunkowości oraz w Ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady wyklucza możliwość posiłkowania się bądź poszukiwania wzajemnych analogii w tym zakresie. Zauważyć w tym miejscu należy, że art. 16b Ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog pozycji uznanych przez Ustawodawcę jako spełniających kryteria do uznania za Wartości Niematerialne i Prawne, od których możliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Są nimi: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, autorskie lub pokrewne prawo majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003r. nr 119, poz. 1117 z późn. zm.), wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzę w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how). Wśród zawartych w tym zbiorze kategorii, enumeratywnie nie zostały wymienione przez Ustawodawcę opłaty, realizowane na podstawie decyzji administracyjnych, brak jest także ujęcia koncesji, które w świetle prawa bilansowego zaliczane są do tej kategorii aktywów. W związku z powyższym przyjąć należy, iż intencją Ustawodawcy było wyłączenie z Ustawy o CIT tego typu wydatków, jako kwalifikujących się do uznania za Wartości Niematerialne i Prawne. Jak z kolei wynika z art. 3 ust. 1 pkt 14 Ustawy o rachunkowości przez Wartości Niematerialne i Prawne - rozumie się (z pewnymi zastrzeżeniami), "nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności: autorskie prawo majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje, prawo do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych, know-how. Analiza powyższego przepisu w jednoznaczny sposób prowadzi do wniosku, że katalog pozycji spełniających kryteria do uznania za Wartości Niematerialne i Prawne w świetle Ustawy o rachunkowości jest katalogiem otwartym, prezentującym jedynie wybrane, przykładowe kategorie aktywów wchodzących w skład tego zbioru. Ponadto, jednym z czynników determinujących konieczność dokonania rozróżnienia w zakresie traktowania bilansowego oraz podatkowego WNiP jest, określony odmiennie w każdej z tych ustaw, moment nabycia prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Podobne różnice w zakresie odmiennego traktowania amortyzacji na gruncie Prawa bilansowego oraz Ustawy o CIT odnieść można do wielu innych kategorii, w tym np. amortyzacji prawa wieczystego użytkowania gruntów (które nota bene jest również prawem nabywanym w drodze wydawanej decyzji administracyjnej) lub amortyzacji wartości firmy. Biorąc powyższe pod uwagę, po raz kolejny potwierdzić należy, że Opłaty wynikające z decyzji Prezesa UKE nie mogą stanowić podstawy do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na gruncie przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analogicznie należy uznać, że podejmując decyzję o kwalifikacji podatkowej określonej kategorii wydatków, w sytuacji, gdy Ustawa o CIT zawiera własną definicję legalną tego, co stanowi tę kategorię (w tym przypadku WNIP), rozważanie bilansowego traktowania w tym zakresie wydaje się być nieuzasadnione. W sytuacji jednorazowego poniesienia wydatku na tego rodzaju opłaty, wydatek ten w pełnej wysokości stanowi koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym został faktycznie poniesiony. Szczegółowe uzasadnienie braku możliwości zaliczania wydatków na Opłaty, wynikających z decyzji Prezesa UKE, do kosztów podatkowych w sposób analogiczny do ich ujęcia dla celów bilansowych, zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji Indywidualnej. Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytanie: “Czy Skarżąca będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Opłat, wynikających z decyzji Prezesa UKE w dacie dokonania przez nią przelewów bankowych, na rachunek wskazany w każdej z decyzji w sprawie rezerwacji Częstotliwości ?" Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, że jej zdaniem będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Opłat, wynikających z decyzji Prezesa UKE w dacie dokonania przez Spółkę przelewów bankowych, na rachunek wskazany w każdej z decyzji w sprawie rezerwacji Częstotliwości. Skarżąca powołując się na treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", wskazała że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą po wyłączeniu wydatków zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami są zarówno koszty bezpośrednio, jaki pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem i realizowaniem zadań w zakresie prowadzonej przez niego aktywności operacyjnej związanej z funkcjonowaniem na rynku. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z przychodami, jakie osiąga podatnik. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się te wydatki, których nie można powiązać z konkretnym przychodem, jednak ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów. Skarżąca podniosła, iż Opłaty za dokonanie rezerwacji Częstotliwości, do poniesienia których została ona zobligowana w drodze obu decyzji Prezesa UKE są ściśle związane z możliwością prowadzenia działalności reglamentowanej operatora telekomunikacyjnego. Tym samym poniesienie kosztów tych Opłat ściśle koreluje z możliwością oferowania klientom nowych produktów i usług oraz ich sprzedaży w celu generowania nowych przychodów. Zatem Opłaty realizowane przez Skarżącą na rzecz Skarbu Państwa z tytułu rezerwacji nowych Częstotliwości niewątpliwie związane są z prowadzoną przez nią działalnością operatora publicznego świadczącego usługi telekomunikacyjne i będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej nie ulega wątpliwości, że wydatki te będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, ponieważ nie można ich w jednoznaczny sposób przyporządkować do poszczególnych rodzajów przychodów uzyskiwanych w toku działalności prowadzonej na podstawie decyzji w sprawie rezerwacji Częstotliwości. W związku z powyższym, koszty te należy traktować jako przykład kosztów pośrednich. Natomiast w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Skarżąca zauważyła następnie, że z treści obu decyzji wydanych przez Prezesa UKE wynika, iż jest ona zobowiązana do uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa jednorazowej opłaty za dokonanie rezerwacji częstotliwości, a termin na dokonanie opłat wynosi 14 dni od dnia doręczenia każdej z decyzji. Zdaniem Skarżącej będzie ona miała możliwość zaliczenia Opłat do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, tj. w dacie dokonania przez nią zapłaty Opłat. Skarżąca zauważyła też w tym miejscu, że definicja dnia poniesienia kosztów uzyskania przychodów zawarta jest w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., w myśl którego za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w rozpatrywanej sprawie) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Powyższy przepis oznacza zdaniem Skarżącej, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się: 1) dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury) albo 2) dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W ocenie Skarżącej kluczowe jest prawidłowe rozumienie pojęcie ujęcia (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych. Ponadto zdaniem Skarżącej, sformułowanie to nie powinno być rozumiane w ten sposób, że wydatki będą podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych tak jak dla celów prowadzonej przez spółkę rachunkowości (dla celów bilansowych). Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby równoznaczne z uznaniem, że o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego decydowałby akt prawny, który nie mieści się w systemie prawa podatkowego, a nie ustawa podatkowa. Dodatkowo byłoby to sprzeczne z literalną wykładnią przepisu, który posługuje się określeniem "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych", a nie określeniem "dzień, na który ujęto, jako koszt w księgach rachunkowych". Wydatki w postaci Opłat za udzielenie rezerwacji Częstotliwości nie będą potwierdzone fakturami, czy też rachunkami. Wartość Opłat, do których zapłaty będzie zobowiązana Skarżąca, wynika z obu decyzji w sprawie rezerwacji Częstotliwości. Aby Skarżąca mogła zaliczyć ten wydatek do kosztów podatkowych, jego charakter i wysokość powinna być definitywna. Potwierdzenie definitywnej wartości kosztu nastąpi z momentem dokonania przez Skarżącą przelewu bankowego, na rachunek wskazany w decyzji. Z tym momentem Skarżąca będzie uprawniona do zaliczenia Opłat do kosztów podatkowych. Skarżąca dla poparcia swojego stanowiska powołała się również na wymienione przez siebie interpretacje podatkowe oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazując w konkluzji iż w jej ocenie będzie ona uprawiona do zaliczenia do kosztów podatkowych wartości Opłat, z momentem dokonania przelewu bankowego, na rachunek wskazany w decyzji. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2013 r. nr IPPB3/423-569/13-4/KK Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej "organem"), uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za dokonanie rezerwacji częstotliwości - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ odnosząc się do stanowiska Skarżącej powołał się na treść przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazując iż definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę w tym przepisie ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Z tego względu, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, wedle organu muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki: został poniesiony przez podatnika, jest definitywny a więc bezzwrotny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy, został właściwie udokumentowany. Organ wskazał, iż dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na: bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Organ wydający przedmiotową interpretację powołał się następnie na treść przepisu art. 15 ust. 4d u.p.d.p. wskazując, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Organ podzielił stanowisko Skarżącej dotyczące możliwości zaliczenia wydatków z tytułu Opłat wynikających z decyzji Prezesa UKE do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. pierwsze u.p.d.o.p., wskazując iż istotą dalszej analizy przepisów jest interpretacja sformułowania "w dacie ich poniesienia". Organ zauważył następnie, iż zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zdaniem organu, z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika więc, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Skarżącej na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Reasumując organ wskazał, że z treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika podstawowa zasada, iż moment uznania omawianego wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 3 grudnia 2013 r. brak podstaw do zmiany swojego stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2013 r. Następnie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 16 października 2013 r. nr IPPB3/423-569/13-4/KK wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 2 stycznia 2014 r., w której zarzuciła jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 4d i 4e oraz art. 16b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., 2) przepisów postępowania, tj.: a) art. 14o § 1 w zw. z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: “O.p.", b) art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej jako: "p.p.s.a." Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w zakresie w jakim uznaje ona stanowisko Skarżącj za nieprawidłowe oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, iż nie zgadza się ze stanowiskiem organu wydającego zaskarżoną interpretację, iż moment uznania za koszt podatkowy wydatku w postaci opłat za dokonanie rezerwacji częstotliwości jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Zdaniem Skarżącej przepisy prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób autonomiczny i wyczerpujący regulują zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym rozliczenia kosztów pośrednich w czasie. Nie zawierają żadnego odesłania w tym zakresie do przepisów o rachunkowości i nie pozostawiają przepisom o rachunkowości regulacji kwestii podatkowych w jakimkolwiek aspekcie. W ocenie Skarżącej, ustawodawca podatkowy przyjmuje dokładnie odwrotną zasadę, zgodnie z którą urządzenia księgowe i zawarte w nich dane są podstawą faktyczną (dowodową) do ustalenia wielkości istotnych w rachunku podatkowym (przychodów i kosztów). Wynikające z ksiąg wartości są poddane autonomicznej kwalifikacji podatkowej w odniesieniu do poszczególnych zdarzeń. Ponadto cele ustawy o rachunkowości i ustaw podatkowych są całkowicie różne i z tego powodu definicje podstawowych kategorii oraz zasady ustalania wyniku - odpowiednio podatkowego i bilansowego są zasadniczo odmienne. Innymi słowy, dochód podatkowy i dochód bilansowy to dwie różne kategorie. Skarżąca wskazała też, że podejście organu który uznaje, że przepisy o rachunkowości determinują sposób rozliczenia podatkowego, jest sprzeczne z ogólną, powszechnie respektowaną regułą rozdziału reżimu podatkowego i bilansowego. Zdaniem Skarżącej, wbrew twierdzeniom organu podatkowego art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wprowadza odesłania do stosowania reżimu bilansowego dla celów podatkowych. Przepis ten posługując się bowiem zwrotem "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)" odnosi się jedynie do zdarzenia faktycznego - zaksięgowania wydatku, nie zaś do jego merytorycznej kwalifikacji (jako kosztu bilansowego) w ramach stosowania przepisów bilansowych. Skarżąca podzieliła ocenę organu, że w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., ustawodawca posługuje się pojęciami z zakresu prawa bilansowego w sposób świadomy i konsekwentny. Gdyby zatem celem Ustawodawcy było ujęcie wydatku jako kosztu uzyskania przychodów w dacie jego uznania za koszt bilansowy, to użyłby właśnie takiego sformułowania, a nie sformułowania o "zaksięgowaniu kosztu w księgach rachunkowych". Skoro tego nie uczynił, nie można mu takiego zamiaru przypisywać. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca uznała, iż stanowisko organu nie ma oparcia w językowej wykładni przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Skarżąca podzieliła również stanowisko organu, iż na gruncie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie ma znaczenia data wykonania technicznej czynności zaksięgowania (data dokonania wpisania ksiąg), gdyż intencją Ustawodawcy, który użył wyrażenia "dzień, na który ujęto koszt", było wskazanie daty wskazanej w treści ksiąg przypisanej dla księgowanego kosztu. Jednak także i to zdaniem Skarżącej nie prowadzi do wniosku, że przepis ten odnosi się do momentu zaksięgowania kosztu jako kosztu bilansowego. Skarżąca wskazała, iż w omawianym przepisie mowa jest o dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie faktury lub rachunku albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Zdaniem Skarżącej, przepis ten jednoznacznie nawiązuje do art. 20 ustawy o rachunkowości. Zestawienie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. oraz art. 20 ustawy o rachunkowości pozwala na wniosek, że pojęcie "dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" na podstawie określonego dowodu księgowego należy rozumieć wprowadzenie do ksiąg rachunkowych - tzn. do dziennika, zawierającego chronologiczne ujęcie zdarzeń, jakie nastąpiły w danym okresie sprawozdawczym (art. 14 ust. 1 ustawy o rachunkowości) - zdarzenia (operacji), które miało miejsce w tym okresie. Przepisem ustawy o rachunkowości, który przewiduje ujęcie określonych kosztów w księgach na podstawie dowodów księgowych jest bowiem właśnie jej art. 20. Z kolei przepisy ustawy o rachunkowości dotyczące ustalania wyniku finansowego (alokowania kosztów do danego okresu, zgodnie z zasadą współmierności) nie zawierają bezpośredniego odwołania do dowodów księgowych. Zatem przepisy te w ocenie Skarżącej nie powinny być uwzględniane przy interpretacji pojęcia "dzień poniesienia kosztu". Uzasadniając podniesione przez siebie zarzuty Skarżąca wskazała również, że w niniejszej sprawie interpretacja została wydana po upływie trzymiesięcznego terminu przewidzianego w art. 14d O.p. Skarżąca zauważyła, iż z zaskarżonej interpretacji wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu podatkowego w dniu 15 lipca 2013 r., co oznacza, że termin na jej wydanie upływał w dniu 15 października 2013 r. Tymczasem interpretacja została wydana w dniu 16 października 2013 r., a więc po upływie terminu określonego w art. 14d O.p. Zdaniem Skarżącej, w postępowaniu nie wystąpiły okoliczności przedłużające wskazany termin. Skarżąca zauważyła, iż w sprawie przesłanką przedłużenia terminu na wydanie interpretacji nie było skierowanie przez organ podatkowy do Skarżącej wezwania z dnia 30 września 2013 r. nr [...] do uzupełnienia opisu stanu faktycznego wniosku, gdyż okoliczności wskazane w tym wezwaniu nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tego względu uzupełnienie w tym zakresie opisu stanu faktycznego było zbędne, jego opis zawarty we wniosku o wydanie interpretacji był w pełni wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Oznacza to też zdaniem Skarżącej, że opóźnienie w wydaniu zaskarżonej interpretacji, nawet jeśli było związane z wysłaniem wezwania z dnia 30 września 2013 r. do uzupełnienia opisu stanu faktycznego, wynikło z przyczyn leżących wyłącznie po stronie organu podatkowego, a nie po stronie Skarżącej, która we wniosku o interpretację opisała stan faktyczny w stopniu wystarczającym do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. W konsekwencji okres pomiędzy dniem wysłania przedmiotowego wezwania przez organ a dniem otrzymania odpowiedzi Skarżącej na to wezwanie nie może być uznany za okres, o którym mowa w art. 139 § 4 O.p., który nie jest wliczany do terminu wyznaczonego w art. 14d O.p. na wydanie interpretacji. Z powyższych względów należy zdaniem Skarżącej uznać, że zaskarżona interpretacja została wydana po terminie przewidzianym w art. 14d O.p., tymczasem zgodnie z art. 14o § 1 O.p. po upływie tego terminu może być wydana wyłącznie interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy w całości za prawidłowe. Skarżąca zarzuciła również organowi naruszenie art. 52 § 3 p.p.s.a. z uwagi na brak odniesienia się w odpowiedzi na skierowane do niego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa do zarzutów Skarżącej zawartych w tym wezwaniu. W piśmie z dnia 6 lutego 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie jej zarzuty znalazły uznanie Sądu. Spór w niniejszej sprawie koncentrował się wokół wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., to jest wokół problemu, czy datą poniesienia kosztu jest data ujęcia go w księgach rachunkowych prowadzonych przez Skarżącą, czy też data (jak to wskazał organ) definitywnego obciążenia kosztów bilansowych Skarżącej. Na wstępie trzeba podkreślić, że w momencie wejścia w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. ustawy o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) nastąpiło rozgraniczenie prawa bilansowego od prawa podatkowego. Nie ma wątpliwości co do tego, że przepisy tej ustawy normują zasady ewidencji działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej podmiotu prowadzącego tę działalność gospodarczą, co daje możliwość szerokiego ich wykorzystania w prawie podatkowym. Odnosi się to zwłaszcza do ksiąg rachunkowych zważywszy, że podstawowym ich celem jest odzwierciedlenie w wyrażeniu liczbowym i porządku chronologicznym wszystkich istotnych z gospodarczego punktu widzenia zdarzeń gospodarczych. Wyraźne rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego widoczne jest w orzecznictwie administracyjnym. W wyroku NSA z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91 (niepubl.) wyrażono pogląd aktualny także w rozstrzyganej sprawie, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Z kolei w wyroku z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93 (Lex 24407) NSA zawarł tezę, że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. W tym miejscu należy także przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90, w którym zawarto stanowisko, że przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Dodano też, że zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych. Dodatkowo przypomnieć należy, że wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r.,II FSK 1731/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Ustawodawca może w danej ustawie zawrzeć odesłania do skorzystania z instytucji czy też zasad unormowanych w innych systemach prawa. Przykładem takiej sytuacji jest przepis art. 193 § 3 O.p., w którym ustawodawca odwołał się w zakresie oceny wadliwości prowadzonych ksiąg podatkowych do "zasad wynikających z odrębnych przepisów" - w tym przypadku właśnie do ustawy o rachunkowości. Jednak jest to możliwe jedynie w razie wyraźnego odesłania. W związku z powyższym, mając na uwadze to, że ustawodawca w przepisach będących przedmiotem interpretacji, tj. art. 15 ust. 4e, jak i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. takiej delegacji (odesłania) nie zawarł nie można było podzielić stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym pojęcie "dzień, na który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości. W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Pomocna w odkodowaniu treści interpretowanej normy prawnej może być wykładnia systemowa wewnętrzna. Dokonując interpretacji art. 15 ust. 4e u.p.d.o.d. nie sposób pominąć, że w stanie prawnym do końca 2006 r. przepis ten określał sposób potrącania kosztów uzyskania przychodów w czasie. Zgodnie z przyjętą w tym przepisie zasadą, koszty potrącone są w roku podatkowym, w którym je poniesiono, o ile dotyczą one przychodów tego roku. Z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) dokonano nowelizacji ustępu 4 art. 15 u.p.d.o.p., dodając również ust. 4 lit. b), lit. c), lit. d) oraz lit. e). Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast stosownie do treści będącego przedmiotem interpretacji art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Uwzględniając treść uzasadnienia projektu rządowego zmiany tej ustawy (druk sejmowy nr 733) należy stwierdzić, że celem tej nowelizacji było uniknięcie kontrowersji związanych z rozliczaniem kosztów w czasie. Trzeba zwrócić uwagę, że zmiana ta rozróżniała dwa rodzaje kosztów. Pierwsze z nich to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, a więc poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz koszty pośrednie do których możemy zaliczyć koszty w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem podmiotu, czyli wydatki ogólnoadministracyjne. A zatem koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą. Do kosztów danego roku mogą zostać także zaliczone związane z nim wydatki określone do rodzaju i kwoty, czyli takie, które można zarachować, nawet gdy jeszcze nie zostały poniesione. Z kolei koszty pośrednie potrąca się co do zasady w roku ich poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Odwołania do przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie wykładni pojęcia "koszt" użytego w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie uzasadnia jego użycie w zwrocie "dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury. Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15) odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej- Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN opubl. http:// so.pwn.pl). Sąd rozpoznający sprawę podkreśla w tym miejscu, że dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego określoną definicję, czy też zasadę nie należy przyjmować znaczenia danego zwrotu, poprzez nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (por. B. Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego - Wyd. oddk, Gdańsk 2008, s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński - Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki - Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2002, s. 188 - 189). Nadto należy stwierdzić, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy z 2002 r., nr 10, s.12 i nast.). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (wyrok NSA z dnia 24 marca 2011 r., II FSK 240/11, publ. http:// orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki. Przedstawione wyżej stanowisko wyrażane już było w orzecznictwie sądów administracyjnych (por wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2010 r. II FSK 942/09, 20 lipca 2011 r. II FSK 414/10 - publ. http:// orzeczenia.nsa.gov.pl ). Nie znalazły natomiast uznania Sądu zarzuty dotyczące naruszenia przez organ art. 14o § 1 w związku z art. 14d O.p. oraz art. 52 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z art. 14d O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W przedmiotowej sprawie wniosek o wydanie interpretacji został złożony do organu w dniu 15 lipca 2013r., natomiast interpretację wydano w dniu 16 października 2013r., zatem jeden dzień po terminie określonym w cytowanym wyżej przepisie. Jednakże stosownie do art. 139 § 4 O.p. do terminu, o którym wyżej mowa nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W przedmiotowej sprawie do 3 miesięcznego terminu na wydanie interpretacji nie należy wliczać terminu związanego z uzupełnieniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który został dokonany przez Skarżącą w dniu 9 października 2013 r. na wezwanie organu. Nie ma przy tym znaczenia, iż Skarżąca kwestionuje w skardze zasadność wezwania do uzupełnienia wniosku skoro wniosek ten w żądanym zakresie i terminie uzupełniła. Stosownie do art. 52 § 3 p.p.s.a. jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Określone w art. 52 § 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego. Stwarza organowi możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy strona zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005; s. 241). Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przypadku zakwestionowania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest kolejną interpretacją w sprawie, nie określa sytuacji prawnej wnioskodawcy przez zapewnienie mu lub odmowę zapewnienia przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej ochrony. Strona, a następnie organy podatkowe, są związane stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji, a nie sformułowanym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa. Wymaga również podkreślenia, że do kompetencji sądu administracyjnego należy kontrola zgodności z prawem interpretacji indywidualnej, a nie zgodności z prawem stanowiska zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa, czy też w odpowiedzi na skargę. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni wykładnię art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przedstawioną w niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono stosownie do art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. 608709