III SA/Wa 3280/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Gminy Miasta M. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W dniach 6, 9-13, 16-20, 23-27 lutego 2015 r., 2-6, 9-13, 16-17 marca 2015 r. przeprowadzono w Gminie Miasto M. (nazywanej dalej: "Gmina", "Miasto" "Skarżąca") kontrolę podatkową za 2010 r. w zakresie rzetelności zadeklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, w tym zasadności wykazanej kwoty zwrotu za grudzień 2010 roku, na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. Kontrolą podatkową objęto: kopie faktur VAT i kopie korekt faktur VAT oraz dokumentów źródłowych dokumentujących krajową odpłatną dostawę towarów i usług - rozliczone w korektach deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń - grudzień 2010 roku, faktury VAT potwierdzające nabycia towarów i usług pozostałych związane z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi - rozliczone w korektach deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2010 roku, ewidencje dostaw i nabyć VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2010 roku, korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za w/w miesiące, inne dokumenty związane z zakresem i przedmiotem kontroli. Na podstawie okazanych w toku kontroli dokumentów źródłowych ustalono, że pierwotne deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. złożył Urząd Miasta M.. Korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za w/w miesiące złożyła w dniu 30 grudnia 2014 r. Skarżąca posiadająca swój odrębny numer NIP [...]. Kontrolującym okazano Uchwałę Nr [...] Rady Miasta M. z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Statutu Miasta M., zgodnie z którym Gmina posiada osobowość prawną, siedzibą władz gminy jest miasto M., organami gminy są: Rada Miasta M., jako organ stanowiący i kontrolny, oraz Burmistrz, jako organ wykonawczy. Gmina prowadzi samodzielnie gospodarkę finansową na podstawie budżetu. W trakcie kontroli ustalono, zgodnie z przedłożonymi dokumentami źródłowymi, że w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. wykazano obroty i podatek należny z tytułu: - czynszu dzierżawnego (dzierżawa gruntów pod działalność gospodarczą); - usług najmu lokali przeznaczonych pod działalność gospodarczą; - refakturowania kosztów zużycia wody, energii elektrycznej, gazu oraz usług telekomunikacyjnych i wywozu nieczystości, na rzecz najemców lokali użytkowych oraz komunalnych lokali mieszkalnych a także ośrodka zdrowia i biblioteki miejskiej; - wynajmu sali gimnastycznej na zajęcia sportowe; - wynajmu powierzchni pod reklamę; - sprzedaży nieruchomości na rzecz osób fizycznych i podmiotów gospodarczych; - uzyskanych należności za wyżywienie w placówkach szkolnych i przedszkolnych. Korekty deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń - grudzień 2010 r. zostały złożone przez Gminę w związku z zaliczeniem w poczet transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności świadczonych przez podległe jej jednostki budżetowe oraz wykazaniem czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług świadczonych przez te jednostki a także z uwzględnieniem podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług dokonanych przez jednostki budżetowe Gminy. Wartości powyższych dostaw i nabyć dokonanych przez jednostki budżetowe Gminy nie zostały wykazane w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń - grudzień 2010 r. W toku kontroli uznano, że Gmina oraz jej jednostki budżetowe, na gruncie przepisów VAT, stanowią odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Gmina utworzyła na podstawie statutu oraz uchwał Rady Miasta M. jednostki budżetowe stanowiące samodzielne jednostki organizacyjne Miasta M., takie jak: Szkoły Podstawowe Nr 1, Nr 2, Nr 3, Nr 4, Zespół Szkół Nr 1 i Nr 2, Przedszkola Miejskie Nr 1, Nr 2, Nr 3, Ośrodek Pomocy Społecznej, M. Ośrodek Kultury, Bibliotekę Publiczną Miasta M., Zakład Usług Komunalnych. W trakcie kontroli ustalono, że Gmina oraz jej jednostki budżetowe wykonują czynności w swoim własnym imieniu. Gmina nie wykonuje zatem czynności w imieniu jej jednostek budżetowych. Powołane przez Gminę jednostki budżetowe, działające jako wyodrębnione jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, prowadzą własną działalność, wykonując czynności we własnym imieniu. W ocenie kontrolujących, również Gmina w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług za kontrolowany okres uwzględniła odrębność rozliczeń podatkowych dokonanych przez jej jednostki budżetowe poprzez refakturowanie na ich rzecz kosztów zużycia energii elektrycznej, wody gazu oraz wywozu nieczystości. Gminę jak i jej jednostki budżetowe uznano za odrębnych podatników VAT. W związku z tym, w toku kontroli dokonano weryfikacji okazanych dokumentów źródłowych i podzielono je na dokumenty, w których stroną transakcji była Gmina oraz odrębnie jednostki budżetowe Gminy. Na podstawie faktur VAT, korekt faktur VAT oraz paragonów z kasy fiskalnej dotyczących Miasta M. ustalono, że w miesiącach od stycznia do grudnia 2010 roku kontrolowana jednostka dokonała odpłatnych dostaw towarów i usług w zakresie: - czynszu dzierżawnego za lokale komunalne - zwolnione z podatku od towarów i usług; - usług najmu lokali przeznaczonych pod działalność gospodarczą - opodatkowane stawką VAT 22%; - czynszu dzierżawnego gruntów - opodatkowane stawką VAT 22%; - refakturowania kosztów zużycia wody oraz wywozu nieczystości - opodatkowane stawką VAT 7%; - refakturowania kosztów zużycia energii elektrycznej oraz gazu - opodatkowane stawką VAT 22%; - sprzedaży nieruchomości położonych w M. - opodatkowane stawką VAT 22%. W trakcie kontroli ustalono, że Gmina dokonała powyższych dostaw towarów i usług na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co udokumentowano fakturami VAT, oraz na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, co zostało potwierdzone paragonami z kasy rejestrującej model [...], numer fabryczny [...], numer unikatowy [...], nr ewidencyjny [...], zainstalowanej pod adresem: [...] - data fiskalizacji 21.02.2001 r. (kasa ta została wyrejestrowana w dniu 19 marca 2013 r.). Dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wystawiano faktury VAT, do których dołączone zostały paragony z kasy rejestrującej. Na podstawie okazanych faktur VAT, korekt faktur VAT oraz paragonów fiskalnych zaewidencjonowanych w rejestrach dostaw VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 roku wyodrębniono wartości dostaw dokonanych przez Gminę oraz przez podległe jej jednostki budżetowe: Szkoła Podstawowa Nr 1, Szkoła Podstawowa Nr 2, Szkoła Podstawowa Nr 3, Szkoła Podstawowa Nr 4, Zespół Szkół Nr 1, Zespół Szkół Nr 2, Przedszkole Miejskie Nr 1, Przedszkole Miejskie Nr 2, Przedszkole Miejskie Nr 3. Dostawy powyższych jednostek budżetowych dotyczyły: wpłat na świetlicę, usług stomatologa, wyżywienia dzieci i personelu (sprzedaż zwolniona) oraz wynajmu sal, wynajmu powierzchni pod reklamę (sprzedaż opodatkowana). W trakcie kontroli ustalono, że w okazanych ewidencjach sprzedaży VAT nie zaewidencjonowano oraz w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za miesiące od lutego do grudnia 2010 roku nie wykazano wartości obrotów i podatku należnego wynikających z poniższych faktur VAT wystawionych przez Gminę na rzecz Ośrodka Pomocy Społecznej, tj. jednostki budżetowej wyodrębnionej ze struktury Gminy, z tytułu refakturowania kosztów zużycia gazu, energii elektrycznej, wody oraz wywozu nieczystości płynnych. W trakcie kontroli stwierdzono, że pozostałe dane wynikające z okazanych faktur VAT oraz paragonów fiskalnych dokumentujących krajową dostawę towarów i usług zostały zaewidencjonowane w rejestrach dostaw VAT za poszczególne miesiące 2010 roku. Wartości dotyczące dostaw i podatku należnego wykazano w korektach deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., złożonych w Urzędzie w dniu 30 grudnia 2014 r., nieprawidłowo traktując Gminę i jej jednostki budżetowe jako jednego podatnika VAT. W toku kontroli sprawdzono również pod względem rachunkowym i merytorycznym wszystkie przedłożone do kontroli faktury VAT dokumentujące nabycia towarów i usług pozostałych (dotyczące Miasta M.), które zostały wpisane do ewidencji zakupów VAT za kontrolowane miesiące oraz rozliczone w korektach deklaracji VAT-7 za te miesiące. Wydatki dotyczące Miasta M. potwierdzone w/w fakturami VAT dotyczyły opłat z tytułu: zużycia gazu, energii elektrycznej oraz wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych i płynnych, usług telekomunikacyjnych, monitorowania obiektu, przeglądu technicznego gaśnic, remontu gaśnic, ogłoszenia o przetargu, legalizacji ciśnieniowej butli do 10 litrów, konserwacji urządzeń telefonicznych, przewodów kominowych, dźwigów, usługi konserwacyjno-hydraulicznej w budynku Urzędu Miasta w M., konserwacji systemu alarmowego, serwisu komputerowego i oprogramowania, nabycia części zamiennych i materiałów eksploatacyjnych do kserokopiarki, mebli biurowych, akcesoriów teleinformatycznych, urządzeń biurowych, sejfu, agregatu prądotwórczego, materiałów do remontu pomieszczeń biurowych w Urzędzie Miasta M., środków Czystości, artykułów biurowych, verticali, rolet oraz wody, kawy i herbaty dla pracowników. Z ustaleń kontroli wynikało, że Gmina prowadzi sprzedaż zwolnioną i opodatkowaną, co zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług generuje, w odniesieniu do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, obowiązek do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Do wyodrębnienia powyższego podatku naliczonego stosuje się proporcję ustaloną jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo. Kontrola wykazała, że Gmina w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. zastosowała proporcję w wysokości 60%. W trakcie kontroli dokonano zestawień danych wynikających z okazanych faktur VAT dokumentujących nabycia towarów i usług pozostałych zaewidencjonowanych w ewidencjach nabyć VAT i wykazanych w korektach deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 roku, z podziałem na wartości dotyczące nabyć Gminy i nabyć dokonanych przez podległe jej jednostki budżetowe. Z ustaleń kontroli wynikało, że Gmina w grudniu 2010 r. wykazała odliczenia podatku naliczonego w wysokości 70.383,80 zł (wartość netto 319.940,00 zł) z tytułu realizacji inwestycji polegającej na budowie systemu monitoringu miasta M. oraz wykonania prac w Centrum Monitoringu w M. przy ulicy [...].. W trakcie kontroli uznano, że realizacja w/w inwestycji stanowiła, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych i służyła sprzedaży zwolnionej oraz opodatkowanej, dla której ustala się proporcję, zgodnie z którą przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W toku kontroli ustalono, że w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r. Gmina wykazała korektę podatku naliczonego od nabycia środków trwałych (korekta wieloletnia) w wysokości 81.798 zł. W trakcie kontroli ustalono, że na wartość powyższej korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych składa się suma kwot podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z poniższymi inwestycjami: - kwota 66.553,83 zł dotycząca wydatków związanych z budową sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej Nr 3 przy ul. [...] w M., w której uwzględniono 1/10 kwoty podatku naliczonego z tytułu części wydatków związanych bezpośrednio z salą gimnastyczną, tj. z kwoty podatku 627.330,41 zł odliczono 62.733,04 zł, oraz 1/10 kwoty podatku naliczonego z tytułu części wydatków nie związanych wyłącznie z salą gimnastyczną - podatek został odliczony wg proporcji sprzedaży ustalonej za 2009 r. wynoszącej 31%, tj. z kwoty podatku 123.251,39 zł odliczono 3.820,39 zł; - kwota 15.243,97 zł dotycząca wydatków związanych z przebudową i modernizacją targowiska przy ul. [...], stanowiąca 1/10 wszystkich wydatków, tj. kwoty 152.439,66 zł. Z ustaleń kontroli wynikało, że w latach 2008-2009 Miasto ponosiło wydatki inwestycyjne związane z przebudową i modernizacją targowiska miejskiego w M. przy ul. [...]. Na podstawie umowy dzierżawy nr [...] zawartej w dniu 20 lipca 2009 r. Gmina oddała w dzierżawę Robertowi Fronczek, na okres od 1 sierpnia 2009 r. do 30 lipca 2012 r., część działki położonej w M. przy ul. [...], której właścicielem jest Gmina, tj. teren o pow. 120 m2, w celu wykorzystania go do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie szkolenia kierowców kat. B. Czynsz dzierżawny ustalono w kwocie 480,00 zł plus VAT w wysokości 22% płatny w terminie do 20 każdego miesiąca w kasie Urzędu Miasta M. lub przelewem na konto Gminy na podstawie wystawionej faktury VAT. Zatem, odnośnie powyższego targowiska Gmina świadczyła usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług (wynajem na działalność gospodarczą) oraz czynności nieopodatkowane (opłaty parkingowe). W toku kontroli w dniu 11 marca 2015 r. przesłuchano Burmistrza Gminy, który zeznał, że w 2010 r. wszystkie przedszkola, szkoły podstawowe, zespoły szkół, były jednostkami budżetowymi Gminy, które posiadają swoje numery NIP, własne rachunki bankowe, swoich Dyrektorów niezależnych od Miasta. Majątek tych jednostek stanowił własność komunalną a zarządzane były przez Dyrektorów tych jednostek powołanych przez Burmistrza. Gmina Miasto M. nie pobierała żadnych opłat z tytułu ich użytkowania. Umowy na wynajem hali sportowej, sali gimnastycznej, wynajem powierzchni pod reklamę, wynajem sklepiku w szkole, były zawierane przez Dyrektorów poszczególnych jednostek. Obiekty nie były wynajmowane przez Gminę. Należności za wynajem sal i powierzchni wpływały na konta poszczególnych jednostek. Środkami, które wpływały na konta jednostek budżetowych z tytułu wynajmu dysponowali Dyrektorzy tych jednostek. Na tej podstawie, w czasie kontroli, stwierdzono, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez poszczególne jednostki budżetowe, jak również nie przysługuje prawo korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych, w części dotyczącej wydatków związanych z budową sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej Nr 3 przy ul. [...] w M. (66.553,83 zł). Uznano, że Gmina świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, takie jak: dzierżawa powierzchni i lokali użytkowych w budynkach będących własnością Gminy, lecz usługi te nie mają związku z nabyciem towarów i usług związanych z powyższą inwestycją oraz wydatkami ponoszonymi w poszczególnych jednostkach budżetowych. 2. W oparciu o protokół kontroli podatkowej, postanowieniem nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r., wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 roku. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (nazywany dalej: "Naczelnik Urzędu") decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] , na podstawie art. 207, w związku z art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 3a, art. 23 § 2, art. 63 § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 76 § 1 oraz art. 193 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, nazywanej dalej: "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 90 ust. 1-3, art. 91 ust. 1-7a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., nazywanej dalej: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009 r. Nr 224, poz. 1799, z późn. zm.), art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.), art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 3 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.) określił: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń i luty 2010 roku w wysokościach: 6.605 zł i 367 zł, - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2010 roku, w następujących kwotach: marzec 2010 r. – 12.500 zł, kwiecień 2010 r. – 10.246 zł, maj 2010 r. – 116.973 zł, czerwiec 2010 r. – 12.894 zł, lipiec 2010 r. – 6.881 zł, sierpień 2010 r. – 7.657 zł, wrzesień 2010 r. – 411.694 zł, październik 2010 r. – 7.852 zł, listopad 2010 r. – 60.542 zł; - kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2010 roku w wysokości 25.671 zł, - nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 roku, w następujących wysokościach: styczeń – 11.646 zł, luty – 13.190 zł, marzec – 9.748 zł, kwiecień – 540 zł, maj – 3.090 zł, czerwiec – 5.191 zł, lipiec – 3.566 zł, sierpień – 2.755 zł, wrzesień – 3.701 zł, październik – 3.121 zł, listopad – 943 zł, grudzień – 14.499 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co zostało potwierdzone w toku kontroli, to stanowią odrębnych od Gminy podatników. Jednostki budżetowe w zakresie powierzonej im działalności, działają jako odrębni od Gminy podatnicy, tym samym to nie Gmina a poszczególne jednostki budżetowe powinny rozliczać ewentualny podatek należny z tytułu świadczonych przez te jednostki usług. Tym samym Gmina nie może być podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu dokonywanych przez jednostki budżetowe czynności. Czynności dokonywane przez jednostki budżetowe Gminy, będące odrębnymi od Gminy podatnikami VAT, winny być rozliczane w zakresie podatku od towarów i usług przez te jednostki, a nie Gminę. Naczelnik Urzędu uznał, że w rozliczeniu za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Gmina niesłusznie zaewidencjonowała w rejestrze dostaw VAT oraz wykazała w korektach deklaracji VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym w dniu 30 grudnia 2014 r. przychody uzyskane przez jednostki budżetowe Gminy. Naczelnik Urzędu uznał, że Gmina, ewidencjonując w rejestrze sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. przychody uzyskane przez jej jednostki budżetowe naruszyła obowiązek ewidencyjny wynikający z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, w części dotyczącej podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, zawyżając je w miesiącach styczeń - grudzień 2010 r. W świetle stwierdzonej odrębności Gminy i jej jednostek budżetowych w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług, Naczelnik tut. Urzędu uznał, że Gmina w rozliczeniu za miesiące od lutego do grudnia 2010 r. nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży VAT oraz nie wykazała w korektach deklaracji VAT-7, złożonych w tut. Urzędzie w dniu 30 grudnia 2014 r., wartości obrotów i podatku należnego, wykazanych w tabeli nr 4, wynikających z faktur VAT wystawionych przez Gminę na rzecz Ośrodka Pomocy Społecznej, tj. jednostki budżetowej wyodrębnionej ze struktury Gminy, z tytułu refakturowania kosztów zużycia gazu, energii elektrycznej, wody oraz wywozu nieczystości płynnych. Powyższą nieprawidłowością Gmina naruszyła również obowiązek ewidencyjny wynikający z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, w części dotyczącej podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, zaniżając je w miesiącach luty - grudzień 2010 r. Zgodnie z w/w przepisem - w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. - podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Analizując dowody zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej oraz ustalenia dokonane na ich podstawie w protokole kontroli, Naczelnik Urzędu stwierdził, że w rozliczeniu za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Gmina niesłusznie zaewidencjonowała w rejestrze nabyć VAT oraz wykazała w korektach deklaracji VAT-7, złożonych w Urzędzie w dniu 30 grudnia 2014 r., wartości nabyć netto i podatku naliczonego wynikające z faktur VAT dokumentujących nabycia towarów i usług pozostałych dokonane przez podległe Gminie jednostki budżetowe, które jak wykazano powyżej należy traktować jako odrębnych podatników VAT. Wartości nabyć netto i podatku naliczonego wynikające z faktur VAT dokumentujących nabycia towarów i usług pozostałych dokonane przez podległe Gminie jednostki budżetowe. Naczelnik Urzędu stwierdził również, że Gmina w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r., złożonej w dniu 30 grudnia 2014 r., nieprawidłowo wykazała korektę podatku naliczonego od nabycia środków trwałych w wysokości 81.798 zł. Z ustaleń kontroli wynikało, że na wartość powyższej korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych składała się suma kwot podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z poniższymi inwestycjami: - kwota 66.553,83 zł dotycząca wydatków związanych z budową sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej Nr 3 przy ul. P. w M., w której uwzględniono 1/10 kwoty podatku naliczonego z tytułu części wydatków związanych bezpośrednio z salą gimnastyczną, tj. z kwoty podatku 627.330,41 zł odliczono 62.733,04 zł, oraz 1/10 kwoty podatku naliczonego z tytułu części wydatków nie związanych wyłącznie z salą gimnastyczną - podatek został odliczony wg proporcji sprzedaży ustalonej za 2009 r. wynoszącej 31%, tj. z kwoty podatku 123.251,39 zł odliczono 3.820,39 zł; - kwota 15.243,97 zł dotycząca wydatków związanych z przebudową i modernizacją targowiska przy ul. [...], stanowiąca 1/10 wszystkich wydatków, tj. z kwoty 152.439,66 zł. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelnik Urzędu uznał, że odliczając w ewidencji nabyć VAT oraz w korektach deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 roku podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycia towarów i usług pozostałych dokonane przez jej jednostki budżetowe, Gmina naruszyła przepisy zawarte w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Naczelnik Urzędu wskazał, że powyższą nieprawidłowością Gmina naruszyła również obowiązek ewidencyjny wynikający z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, zawyżając ją w miesiącach styczeń - grudzień 2010 r. Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości, a także przepisy zawarte w art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. Naczelnik Urzędu stwierdził, że rejestr dostaw VAT oraz rejestr nabyć VAT za miesiące styczeń - grudzień 2010 r. były prowadzone nierzetelnie, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zatem, nie uznano ww. ewidencji dostaw i nabyć VAT za ww. miesiące za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w części dotyczącej zawyżonych kwot podstawy opodatkowania i podatku należnego za miesiące styczeń - grudzień 2010 r., zaniżonych kwot podstawy opodatkowania i podatku należnego za miesiące luty - grudzień 2010 roku oraz zawyżonych kwot podatku naliczonego za miesiące styczeń- luty 2010 r. W związku ze stwierdzonymi powyżej nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., pomijając w tych miesiącach wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu świadczenia usług przez jednostki budżetowe Gminy oraz kwoty nabyć netto i podatku naliczonego wynikające z faktur VAT dokumentujących nabycia towarów i usług pozostałych dokonane przez podlegle Gminie jednostki budżetowe a także zwiększając w miesiącach luty - grudzień 2010 roku wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego o kwoty wymienione w tabeli nr 4, stosując w odniesieniu do zakupów służących zarówno sprzedaży zwolnionej jak i opodatkowanej proporcję wyliczoną przez Kontrolujące w wysokości 39%. Ponadto w rozliczeniu za styczeń 2010 roku pomniejszono kwotę korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych o wartość 66.553,83 zł. Jednocześnie, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Naczelnik Urzędu uwzględnił kwoty nabyć netto i podatku naliczonego wynikające z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione z tytułu budowy systemu monitoringu miasta M.. Z ustaleń kontroli wynika, że Gmina w grudniu 2010 r. wykazała odliczenia podatku naliczonego w wysokości 70.383,80 zł (wartość netto 319.940,00 zł) z tytułu realizacji inwestycji polegającej na budowie systemu monitoringu miasta M. oraz wykonania prac w Centrum Monitoringu w M. przy ulicy [...].. Kontrolującym okazano:— umowę nr 3420/413/2009 z dnia 4 sierpnia 2009 r. zawartą w M. pomiędzy Gminą Miasto M. a W. S.A. z siedzibą w W., której przedmiotem jest wykonanie inwestycji w zakresie budowy monitoringu CCTV w mieście M. oraz dwa aneksy do przedmiotowej umowy; protokół nr 4 dotyczący odbioru końcowego budowy systemu monitoringu wizyjnego miasta M. sporządzony w dniu 1 grudnia 2010 r.; umowę nr [...] z dnia 29 listopada 2010 r. zawartą w M. pomiędzy Gminą Miasto M. a Przedsiębiorstwem [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., oraz protokół odbioru prac dnia 9 grudnia 2010 r. Wydatki ponoszone w związku z realizacją powyższej inwestycji stanowiły dla Gminy nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych i służyły zarówno czynnościom zwolnionym od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak i czynnościom opodatkowanym tym podatkiem. W związku z powyższym, w rozliczeniu za grudzień 2010 roku w odniesieniu do nabyć towarów i usług związanych z budową systemu monitoringu zastosowano proporcję wyliczoną przez Kontrolujące w wysokości 39%. W konsekwencji Naczelnik Urzędu uzyskał wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz nabyć netto i podatku naliczonego, które powinny być wykazane przez Gminę w korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. Naczelnik Urzędu stwierdził, że Gmina niesłusznie wykazała w korektach deklaracji VAT-7 za miesiące marzec, kwiecień, październik 2010 r., złożonych w Urzędzie Skarbowym w dniu 30 grudnia 2014 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, gdyż w deklaracjach tych powinno być wykazane zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego. Ponadto Naczelnik stwierdził, że w korektach deklaracji VAT za miesiące styczeń i luty 2010 r. zawyżono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. zawyżono kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Naczelnik stwierdził również, że w korektach deklaracji VAT-7 za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2010 r. Gmina zaniżyła kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. W związku z powyższym, na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, Naczelnik Urzędu określił za miesiące styczeń i luty 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za miesiące od marca do listopada 2010 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz za grudzień 2010 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, w kwotach jak w sentencji decyzji. Jednocześnie, Naczelnik Urzędu zauważył, że zgodnie z ustaleniami kontroli podatkowej pierwsze wersje deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. zostały złożone przez Urząd Miasta M. (posiadający swój odrębny numer NIP: [...]), tj. jednostkę organizacyjną powołaną w celu wykonywania zadań pomocniczych, tworzącą z Gminą nierozerwalną i niepodzielną całość. Zarówno Gmina, jak i Urząd Miasta M. w związku ze swoimi działaniami, stanowią jeden podmiot w zakresie podatku od towarów i usług. W deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Urząd Miasta M. wykazał kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w następujących wysokościach: styczeń - 11.646 zł, luty - 13.190 zł, marzec - 22.248 zł, kwiecień - 10.804 zł, maj - 120.063 zł, czerwiec - 18.085 zł, lipiec - 10.447 zł, sierpień - 10.412 zł, wrzesień - 415.395 zł, październik - 10.973 zł, listopad - 61.485 zł, grudzień - 14.499 zł. Na podstawie karty kontowej Urzędu Miasta M. ustalono, że kwoty zobowiązania podatkowego wynikające z w/w deklaracji VAT-7 zostały zapłacone odpowiednio w dniach: za styczeń w dniu 22 lutego 2010 r., za luty w dniu 23 marca 2010 r., za marzec w dniu 19 kwietnia 2010 r., za kwiecień w dniu 21 maja 2010 r., za maj w dniu 21 czerwca 2010 r., za czerwiec w dniu 22 lipca 2010 r., za lipiec w dniu 23 sierpnia 2010 r., za sierpień w dniu 17 września 2010 r., za wrzesień w dniu 21 października 2010 r., za październik w dniu 23 listopada 2010 r., za listopad w dniu 21 grudnia 2010 r., za grudzień w dniu 21 stycznia 2011 r. W związku z rozliczeniem zawartym w tabeli nr 9 oraz wpłatami dokonanymi przez Urząd Miasta M., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, stosownie do przepisu zawartego w art. 72 § 1 pkt 1 O.p., że za poszczególne miesiące 2010 r. powstała nadpłata w podatku od towarów i usług, stanowiąca w przypadku miesięcy od marca do listopada 2010 r. różnicę pomiędzy wpłatami dokonanymi przez Urząd Miasta M. a kwotami podlegającymi wpłacie do urzędu skarbowego wyliczonymi przez organ pierwszej instancji w tabeli nr 9, natomiast w przypadku stycznia, lutego i grudnia 2010 roku stanowiąca całą kwotę zapłaconą przez Urząd Miasta M., w następujących wysokościach: styczeń - 11.646 zł, luty -13.190 zł, marzec - 9.748 zł, kwiecień - 540 zł, maj - 3.090 zł, czerwiec - 5.191 zł, lipiec - 3.566 zł, sierpień - 2.755 zł, wrzesień - 3.701 zł, październik - 3.121 zł, listopad - 943 zł, grudzień - 14.499 zł. W związku z powyższym, w sentencji decyzji, Naczelnik Urzędu określił nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. stosownie do przepisu zawartego w art. 74a O.p. 4. Pismem z dnia 28 lipca 2015 r. Gmina wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu z dnia [...] lipca 2015 r., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty poprzez uznanie, że w rozliczeniach z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r. Gmina zasadnie uwzględniła transakcje (zakupy i sprzedaż) dotyczące jego jednostek budżetowych, a tym samym złożone przez gminę korekty deklaracji podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. były prawidłowe. W złożonym odwołaniu skarżonej decyzji Gmina zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że jednostki budżetowe Miasta są zdolne do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, co pozwala uznać je za odrębnych od Miasta podatników podatku od towarów i usług; - art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 15 ustawy o VAT - poprzez uznanie, że Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez jednostki budżetowe Miasta, w tym w szczególności od wydatków związanych z inwestycją obejmującą rozbudowę szkoły Podstawowej Nr 3; - art. 90 ust. 1 -3 w zw. z art. 15 ustawy o VAT - poprzez błędne ustalenie współczynnika struktury sprzedaży, tj. z pominięciem obrotu uzyskanego przez jednostki budżetowe Miasta; - art. 90 ust. 5-6 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - poprzez przyjęcie, że do ustalenia współczynnika struktury sprzedaży nie powinien być wliczany obrót uzyskany przez Miasto z tytułu sprzedaży nieruchomości gminnych; - art. 91 ust. 2 w zw. z ust. 7 i 7a ustawy o VAT - poprzez przyjęcie, że Miastu nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z inwestycją obejmującą rozbudowę Szkoły Podstawowej Nr 3; - art. 29 i art. 99 ust. 1 ustawy o V A T - poprzez uznanie, że Miasto w składanych deklaracjach podatkowych z zakresu rozliczeń VAT nie powinno uwzględniać kwoty obrotu i podatku należnego związanego z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez jednostki budżetowe; - art. 109 ust. 3 ustawy o VAT - poprzez przyjęcie, że Miasto naruszyło obowiązek ewidencyjny wskazany w powyższym przepisie, bowiem uwzględniło w swoich rozliczeniach również czynności realizowane przez jego jednostki budżetowe; - § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez przyjęcie, że przepis ten może mieć zastosowanie w zakresie inwestycji polegającej na rozbudowie Sali gimnastycznej Szkoły Podstawowej Nr 3, co skutkuje uznaniem, że Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu przedmiotowej inwestycji; - art. 121 § 1 O.p. - poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji argumentacji wynikającej z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. 1 PPS 1/13, w których to orzeczeniach i uchwale potwierdzono, że jednostki budżetowe nie są zdolne do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej i nie mogą być uznawane za podatników VAT odrębnych od tworzącej je gminy, co w konsekwencji doprowadziło do podważenia zaufania Miasta do organów podatkowych; - art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. - poprzez przyjęcie, że rejestry dostaw i nabyć dla celów VAT za poszczególne miesiące 2010 r. były prowadzone nierzetelnie, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a tym samym nie zostały uznane za dowód w części dotyczącej zawyżonych kwot podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz zawyżonych kwot podatku naliczonego podczas gdy przedmiotowe rejestry rzetelnie odzwierciedlają zdarzenia gospodarcze zrealizowane przez Miasto w 2010 r., w szczególności zasadnie uwzględniono w nich m.in. czynności dokonane przez jednostki budżetowe Miasta. W związku z postawionymi zarzutami Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, tj. uznanie, że w rozliczeniach z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r. Gmina zasadnie uwzględniła transakcje (zakupy i sprzedaż) dotyczące jej jednostek budżetowych, a tym samym złożone przez Gminę korekty deklaracji podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. były prawidłowe. Gmina nie kwestionowała faktu, iż nadpłata w wysokości określonej w decyzji jest należna. Ze względu jednak na błędne ustalenie przez organ pierwszej instancji kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty zwrotu podatku VAT, zdaniem Gminy, kwota nadpłaty została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalona w zaniżonej wysokości. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Gminy z dnia 28 lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z dnia 9 lipca 2015 r. w przedmiocie określenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2010 r. i luty 2010 r. oraz zobowiązania podatkowego za okres od marca 2010 r. do listopada 2010 r., kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. DIS uznał za niezasadne zarzuty odwołania. W uzasadnieniu DIS przyjął, że w dniu 30 grudnia 2014 r. Gmina złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. W złożonych korektach deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 roku wykazano obroty i podatek należny z tytułu: czynszu dzierżawnego (dzierżawa gruntów pod działalność gospodarczą), usług najmu lokali przeznaczonych pod działalność gospodarczą, refakturowania kosztów zużycia wody, energii elektrycznej, gazu oraz usług telekomunikacyjnych i wywozu nieczystości, na rzecz najemców lokali użytkowych oraz komunalnych lokali mieszkalnych a także ośrodka zdrowia i biblioteki miejskiej, wynajmu sali gimnastycznej na zajęcia sportowe, wynajmu powierzchni pod reklamę, sprzedaży nieruchomości na rzecz osób fizycznych i podmiotów gospodarczych, uzyskanych należności za wyżywienie w placówkach szkolnych i przedszkolnych. Korekty deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń - grudzień 2010 r. zostały złożone przez Gminę w związku z zaliczeniem w poczet transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności świadczonych przez podległe jej jednostki budżetowe oraz wykazaniem czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług świadczonych przez te jednostki a także uwzględnieniem podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług dokonanych przez jednostki budżetowe Gminy. Wartości powyższych dostaw i nabyć dokonanych przez jednostki budżetowe Gminy nie zostały wykazane w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń – grudzień 2010 r. Na podstawie faktur VAT, korekt faktur VAT oraz paragonów z kasy fiskalnej dotyczących Miasta M. ustalono, że w miesiącach od stycznia do grudnia 2010 r. Strona dokonała odpłatnych dostaw towarów i usług w zakresie: czynszu dzierżawnego za lokale komunalne - zwolnione z podatku od towarów i usług; usług najmu lokali przeznaczonych pod działalność gospodarczą - opodatkowane stawką VAT 22%; czynszu dzierżawnego gruntów - opodatkowane stawką VAT 22%; - refakturowania kosztów zużycia wody oraz wywozu nieczystości — opodatkowane stawką VAT 7%; - refakturowania kosztów zużycia energii elektrycznej oraz gazu — opodatkowane stawką VAT 22%; - sprzedaży nieruchomości położonych w M. — opodatkowane stawką VAT 22%. W związku z tym Naczelnik Urzędu przeprowadził kontrolę podatkową, która obejmowała rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. W toku postępowania należało ocenić, czy dopuszczalne było złożenie korekt "skonsolidowanych" deklaracji podatkowych VAT-7. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Gmina w świetle art. 2 u.s.g. wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g. do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 u.s.g.). Zatem z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone wart. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych. Inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy o VAT, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP. Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "jednostka budżetowa", stąd należy posiłkować się definicją legalną zawartą w. 10 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w ustawie. Art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych stanowi że, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W sytuacji, gdy wyodrębnione ze struktury gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników VAT. Oznacza to, że Gmina i jej jednostka budżetowa dla celów rozliczeń z tytułu VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie. Wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT. W konsekwencji uznania Gminy oraz jej jednostki budżetowej za odrębnych podatników VAT oznacza, żeGminie nie przysługuje prawo do korekty przeszłych rozliczeń VAT poprzez wykazanie w swoich skorygowanych rozliczeniach VAT, podatku należnego oraz podatku naliczonego wykazanego dotychczas w deklaracjach złożonych przez jednostkę budżetową. Z okoliczności stanu faktycznego zaistniałego w sprawie wynikało, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Jednostki budżetowe stanowiące samodzielne jednostki organizacyjne Gmina utworzyła na podstawie statutu oraz uchwał Rady Miasta M.. Wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe mają możliwość samodzielnego wykonywania powierzonych im zadań, w tym celu wyposażone zostały w odpowiednią kadrę pracowniczą, urządzenia techniczne oraz środki finansowe. Gmina oraz jej jednostki budżetowe wykonują czynności we własnym imieniu. Zatem, Gmina nie wykonuje czynności w imieniu swoich jednostek budżetowych. Powołane przez Gminę jednostki budżetowe, działające jako wyodrębnione jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzą działalność wykonując czynności we własnym imieniu. Zatem wykonujące zadania z zakresu gospodarki komunalnej jednostki budżetowe, jak również spółki komunalne oraz samorządowe instytucje kultury spełniały definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i działały w charakterze podatnika VAT. W ramach realizacji zadania własnego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 u.s.g. Gmina realizowała inwestycję polegającą na budowie sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej Nr 3. W ocenie organu odwoławczego, nabyte towary i usługi związane z realizacją ww. inwestycji nie służyły czynnościom opodatkowanym, ponieważ Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego korzysta ze zwolnienia w zakresie czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami. Gmina świadczyła usługi opodatkowane podatkiem VAT, takie jak: dzierżawa powierzchni i lokali użytkowych w budynkach będących własnością Gminy, lecz usługi te nie miały związku z nabyciem towarów i usług związanych z powyższą inwestycją. odpłatne świadczenie usług w zakresie edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki nie stanowi dla Gminy czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji nie powoduje powstania po stronie Gminy podatku należnego. Zadania z zakresu edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, w przedmiotowej budowa sali gimnastycznej oraz jej wykorzystanie w celu tych zadań, należały do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania przedmiotowych nieruchomości podmiotowi, który te zadania także będzie wykonywał, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W ocenie DIS nieodpłatne przekazanie powstałych inwestycji odbyło się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością - wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów. Zdaniem DIS w omawianych okolicznościach nie wystąpił związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z realizacją, gdyż jak wynika z ustaleń kontroli podatkowej, szkoły oraz przedszkola zostały przekazane w trwały zarząd na podstawie pisemnych bądź ustnych decyzji Burmistrza, a zarządzają nimi Dyrektorzy na podstawie udzielonych pisemnych pełnomocnictw. Gmina przekazała w trwały zarząd nieruchomości, na których znajdowała się Szkoła Podstawowa Nr 3, w nieodpłatne używanie, które to przekazanie stanowi - przy uwzględnieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego brak jest związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Na tej podstawie jednostką budżetową zarządzał Dyrektor Szkoły Nr 3. Na tej podstawie zawierane były przez Dyrektora Szkoły Nr 3 umowy wynajmu sali gimnastycznej. W toku kontroli okazano decyzję w sprawie ustanowienia trwałego zarządu (zał. nr 17a do protokołu kontroli), z której treści wynika, że ustalono stawki opłaty rocznej za trwały zarząd, ale jednocześnie na podstawie art. 81 ustawy o systemie oświaty wszystkie placówki zostały zwolnione z obowiązku ponoszenia opłat rocznych. Ponadto z protokołu przesłuchania Burmistrza Gminy z dnia 11 marca 2015 r. (zał. nr 3 do protokołu kontroli podatkowej) wynikało, że wszystkie przedszkola, szkoły podstawowe, zespoły szkół były jednostkami budżetowymi Gminy. Gmina nie pobierała żadnych opłat z tytułu ich użytkowania. Umowy na wynajem hali sportowej, sali gimnastycznej, wynajem powierzchni pod reklamę, wynajem sklepiku w szkole były zawierane z najemcami przez Dyrektorów poszczególnych jednostek. Obiekty te nie były wynajmowane przez Gminę, a należności za wynajem sal i powierzchni wpływały na konta poszczególnych jednostek. Nieodpłatne przekazanie inwestycji odbyło się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością – wykonywaniem we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponadto Burmistrz Gminy wskazał, że należności za wynajem sal i powierzchni wpływały na konta poszczególnych jednostek. Szkoła Podstawowa Nr 3 jako jednostka budżetowa Gminy posiada odrębny numer NIP oraz własny rachunek bankowy, jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Dokonując oceny prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z realizacją ww. inwestycji kluczowym było ustalenie, z jakimi czynnościami Strony była związana inwestycja realizowana w Szkole Nr 3. Z dowodów zebranych w toku kontroli wynikało, że na podstawie decyzji w sprawie ustanowienia trwałego zarządu, m.in. dotyczącej Szkoły Podstawowej Nr 3 zarządca nieruchomości użytkował nieruchomość i wykorzystywał ją na działalność statutową jednostki - cele oświatowe. Na podstawie art. 81 ustawy o systemie oświaty zarządca Szkoły Podstawowej Nr 3 został zwolniony z opłat z tytułu zarządu nieruchomości. W tym miejscu należy wskazać, że nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy. Art. 8 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT DIS stwierdził, że Gmina, nabywając towary i usługi celem realizacji przedmiotowych inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania (czynności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT) jednostce budżetowej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie wskazał, że zgodnie z zamiarem Gminy, a także po oddaniu danej nieruchomości do użytkowania, nieruchomość ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 tej ustawy. Zatem wbrew stanowisku zawartemu w odwołaniu Gmina nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na budowę danej infrastruktury, która począwszy od ich oddania do użytkowania w poszczególnych latach były/są wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez Szkołę Podstawową Nr 3, która jest odrębnym od Gminy podatnikami podatku od towarów i usług. Wobec powyższego DIS podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu, że jednostki organizacyjne (budżetowe) powołane przez gminę bezspornie mają status odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług. Świadczy o tym choćby odrębne traktowanie tych podatników na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Oznacza to, że jednostki organizacje gminy takie jak jednostki budżetowe, posiadają odrębne numery identyfikacji podatkowej zobowiązane są do rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o VAT. Zatem w składanych deklaracjach Gmina winna wykazywać wyłącznie kwoty podatku należnego od wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz kwoty podatku naliczonego związane z realizowanymi przez Nią czynnościami, a nie czynnościami tych podmiotów. W odniesieniu do proporcji zastosowanej w zaskarżonej decyzji do zakupów służących zarówno sprzedaży zwolnionej jak i opodatkowanej w wysokości 39%, DIS uznał, że proporcję tę przyjęto zgodnie z wartością wyliczoną w trakcie kontroli podatkowej. W piśmie z dnia 9 marca 2015 r. Strona wskazała, że sprzedane w 2010 r. nieruchomości objęte aktami notarialnymi były zaliczone do ewidencji środków trwałych, a jednocześnie, że wskazane nieruchomości nie były przez Miasto wykorzystywane, w szczególności nie były wydzierżawiane na rzecz innych podmiotów przed ich sprzedażą. Organ odwoławczy podkreślił, że jedynymi warunkami do spełnienia w oparciu o art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jest konieczność zaliczenia ogólnie mówiąc mienia komunalnego do środków trwałych oraz używania ich przez podatnika podatku od towarów i usług przed ich sprzedażą na potrzeby jego działalności (niezależnie czy transakcje te są sporadyczne czy też nie), zaś w oparciu o regulację art. 90 ust. 6 ustawy o VAT - sporadyczność czynności. Organ podatkowy stwierdził, że obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu, pomniejsza się o wartość: obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności, sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości, sporadycznych usług dot. pośrednictwa finansowego. DIS wskazał, że Gmina uzasadniała korektę swojego rozliczenia stanowiskiem Ministra finansów wyrażonym w interpretacjach Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] oraz z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz terminu dokonania tych odliczeń. Organ odwoławczy w odpowiedzi podał, że w ww. interpretacjach Gmina przedstawiła odmienny stan faktyczny od rzeczywistego ustalonego w toku kontroli podatkowej. W interpretacjach tych wskazano bowiem, że to Gmina zawarła umowy najmu i rozpoczęło świadczenie usług wynajmu sal gimnastycznych, podczas gdy w toku kontroli ustalono, że stroną umów wynajmu sal gimnastycznych są Dyrektorzy Szkół, a nie Gmina, i to Dyrektorzy z tytułu wynajmu wystawiają nąjemcom rachunki. Zatem, uznając odrębność prawno-podatkową gminnych jednostek budżetowych, to nie Gmina lecz jej jednostki budżetowe (Szkoły) świadczą usługi wynajmu sal gimnastycznych na rzecz podmiotów gospodarczych uzyskując z tego tytułu przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W kontekście powyższego DIS za uzasadnione uznał stanowisko organu pierwszej instancji, bowiem celem każdego postępowania dowodowego jest ustalenie prawdy materialnej. W ocenie organu odwoławczego w sprawie organ pierwszej instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy potrzebny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. 6. Pismem z dnia 30 października 2015 r. Gmina wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS z dnia [...] września 2015 r., wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą. Zaskarżonej decyzji Gmina zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że jednostki budżetowe Miasta są zdolne do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, co pozwala uznać je za odrębnych od Miasta podatników podatku od towarów i usług; - art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 15 ustawy o VAT - poprzez uznanie, że Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez jednostki budżetowe Miasta, w tym w szczególności od wydatków związanych z inwestycją obejmującą rozbudowę Szkoły Podstawowej Nr 3 (nazywanej dalej: "SP3"); - art. 90 ust. 1-3 w zw. z art. 15 ustawy o VAT - poprzez błędne ustalenie współczynnika struktury sprzedaży, tj. z pominięciem obrotu uzyskanego przez jednostki budżetowe Miasta; - art. 90 ust. 5-6 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - poprzez przyjęcie, że do ustalenia współczynnika struktury sprzedaży nie powinien być wliczany obrót uzyskany przez Miasto z tytułu sprzedaży nieruchomości gminnych; - art. 91 ust. 2 w zw. z ust. 7 i 7a ustawy o VAT - poprzez przyjęcie, że Miastu nie przysługuje prawo do korekty podatku VAT naliczonego związanego z inwestycją obejmującą rozbudowę SP3; - art. 29 i art. 99 ust. 1 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT - poprzez uznanie, że Miasto w składanych deklaracjach podatkowych z zakresu rozliczeń VAT nie powinno uwzględniać kwoty obrotu i podatku należnego związanego z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez jednostki budżetowe oraz nie powinno wykazywać go w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 tej ustawy; - § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług [dalej: Rozporządzenie] - poprzez przyjęcie, że przepis ten może mieć zastosowanie w zakresie inwestycji polegającej na rozbudowie sali gimnastycznej przy SP3, co skutkuje uznaniem, że Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu przedmiotowej inwestycji; II. przepisów postępowania, tj.: - art. 121 § 1 O.p. - poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji argumentacji wynikającej z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13, w których to orzeczeniach i uchwale potwierdzono, że jednostki budżetowe nie są zdolne do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej i nie mogą być uznawane za podatników VAT odrębnych od tworzącej je gminy, co w konsekwencji doprowadziło do podważenia zaufania Miasta do organów podatkowych; - art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. - poprzez przyjęcie, że rejestry dostaw i nabyć dla celów podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r. były prowadzone nierzetelnie, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a tym samym nie zostały uznane za dowód w części dotyczącej zawyżonych kwot podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz zawyżonych kwot podatku naliczonego, podczas gdy przedmiotowe rejestry rzetelnie odzwierciedlają zdarzenia gospodarcze zrealizowane przez Miasto w 2010 r., w szczególności zasadnie uwzględniono w nich m.in. czynności dokonane przez jednostki budżetowe Miasta. Gmina wniosła o zobowiązanie, zgodnie z art. 145a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., nazywanej dalej "p.p.s.a.") Naczelnika Urzędu do wydania decyzji określającej kwoty podatku VAT należnego i naliczonego (w tym kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu), a także kwoty nadpłaty, zgodnie z treścią korekt deklaracji VAT za okres od stycznia do grudnia 2010 r. oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, złożonych przez Gminę 30 grudnia 2014 r., w terminie 30 dni od dnia otrzymania akt sprawy przez Naczelnika US, bądź też zobowiązanie do wyżej wymienionego działania DIS, w przypadku uchylenia przez Sąd wyłącznie decyzji II instancji. W uzasadnieniu skargi Gmina zanegowała przedstawione w decyzji ustalenia w zakresie odrębnego traktowania gminy i jej jednostek budżetowych dla celów podatku VAT. W ocenie Gminy, jest ona podatnikiem podatku VAT również w odniesieniu do czynności wykonywanych przez podległe jej jednostki budżetowe. Nie zgodziła się również z twierdzeniem, że obrót uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości gminnych powinien zostać wyłączony z kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT. W ocenie Gminy, DIS niezasadnie uznał, że Naczelnik Urzędu prawidłowo określił wysokość kwoty nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za miesiące styczeń i luty 2010 r. do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, kwoty zobowiązania podatkowego za okres od marca do listopada 2010 r. oraz kwotę nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r. do zwrotu. W konsekwencji również kwota nadpłaty została określona w kwocie niższej niż należna. W ocenie Gminy, w istocie przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT są kluczowe dla zagadnienia posiadania przez jednostki budżetowe gminy statusu podatnika VAT, jednakże uwzględniając ich interpretację w świetle odpowiednich przepisów unijnych, specyficznego charakteru funkcjonowania jednostek budżetowych, a także kryteriów uznawania podmiotów za podatników wypracowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z przepisów tych należy wywieść całkowicie odmienne wnioski. Stanowisko zgodne z opinią Gminy zaprezentowane zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której Sąd uznał, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Poprawność takiego stanowiska została potwierdzona także w wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina W., w którym Trybunał uznał, że gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za jednego i tego samego podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112AVE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ani ustawa o VAT ani przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie nie definiują pojęcia "jednostki budżetowej". Charakter działalności prowadzonej przez jednostki budżetowe wynika natomiast bezpośrednio z przepisów krajowych dotyczących sposobu funkcjonowania jednostek budżetowych, w szczególności z przepisów powoływanej ustawy o finansach publicznych, a także z przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina nie zgadza się z ustaleniami przedstawionymi w decyzji w zakresie odrębnego traktowania Miasta i jego jednostek budżetowych dla celów podatku VAT. W ocenie Miasta, jest ono podatnikiem podatku VAT również w odniesieniu do czynności wykonywanych przez podległe mu jednostki budżetowe. Złożone przez Miasto deklaracje oraz prowadzona ewidencja dostaw i nabyć dla celów podatku VAT są zatem rzetelne i zgodne z przepisami prawa, zaś kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazane w rozliczeniach VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. są prawidłowe. W ocenie Gminy, DIS niezasadnie uznał, że Naczelnik Urzędu prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń - listopad 2010 r. oraz kwotę zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego za grudzień 2010 r. W konsekwencji również kwota nadpłaty została określona w kwocie niższej niż należna. Zdaniem Miasta, w istocie przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT są kluczowe dla omawianego zagadnienia, jednakże uwzględniając ich interpretację w świetle odpowiednich przepisów unijnych, specyficznego charakteru funkcjonowania jednostek budżetowych, a także kryteriów uznawania podmiotów za podatników wypracowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z przepisów tych należy wywieść całkowicie odmienne wnioski. Stanowisko zgodne z opinią Miasta zaprezentowane zostało również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., w której Sąd uznał, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. DIS niezasadnie zaś podważył znaczenie przedmiotowej uchwały. 7. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest zasadna. 4. W skardze podniesiono m.in. zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w ten sposób, iż przyjęto jego błędną wykładnię poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym szkoły, będące jednostkami budżetowymi gminy są podatnikiem podatku od towarów i usług oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową obiektów sportowych, wykorzystywanych do działalności opodatkowanej Gminy tj. sal gimnastycznych. Istotą sporu między Stronami, co obydwie wyraźnie podkreślały, była zatem kwestia czy szkoła jako jednostka budżetowa gminy, jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym czy Gmina jest podatnikiem tego podatku w odniesieniu do czynności realizowanych przez jednostkę budżetową. Na istotę tę wskazywała zarówno Skarżąca Gmina, jak i organ odwoławczy. Obydwie Strony przywoływały także uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13) oraz fakt skierowania postanowieniem sygn. akt I FSK 311/12 do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego w przedmiocie podmiotowości prawnopodatkowej jednostek organizacyjnych gminy. Organ wyraził także opinię, że podtrzymuje dotychczasowe stanowisko traktowania jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku od towarów i usług. W tym miejscu należy podkreślić, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., (sygn. akt I FPS 1/13, ONSAiWSA 2013, nr 6, poz. 96), w której wskazano, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług, jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez skład orzekający w sprawie z wnioskiem o podjęcie uchwały w sytuacji, gdy przy rozpoznawaniu sprawy powstanie zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne. Uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowo-administracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Zgodnie z normą wyrażoną w tym przepisie, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Jednakże, co najistotniejsze, argumentacja zawarta w wyżej wskazanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który zapadł w dniu 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów. We wskazanym wyroku TSUE, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej przywoływanej jako: "dyrektywa VAT"), zgodnie z jej art. 9 ust. 1, powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W wyroku podkreślono, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy W. oraz, że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy W., a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (38). Zatem, jak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, gminę i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt 39). W ocenie Sądu, istotne dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie jest stwierdzenie przez TSUE, że art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie (pkt 42). 5. Zdaniem Sądu, w świetle powyższego, skoro z tytułu realizacji przez samorządową jednostkę budżetową powierzonych jej przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie jednostka, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnej jednostki budżetowej i są przez nią wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a jednostką budżetową następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Przyjęcie natomiast na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej jednostki budżetowej, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania jednostce budżetowej. Czynności realizowane przez jednostki budżetowe na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych są więc podejmowane w imieniu i na rachunek gminy. Mając na uwadze treść cytowanej uchwały oraz wyroku TSUE, z którymi Sąd w składzie orzekającym w pełni się zgadza, uznać należy, że stanowisko organu podatkowego, jakoby w przypadku nieodpłatnego powstania inwestycji, Gmina nie używała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała jako podatnik – jest błędne. Zatem mając na względzie powyższe rozważania stwierdzić należy, że organ podatkowy naruszył przepisy art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Warto także wskazać, iż Naczelny Sad Administracyjny w dniu 26 października 2015 r. podjął uchwałę, co prawda dotyczącą gminnego zakładu budżetowego, jednak także przesądzającą, iż w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Biorąc zaś pod uwagę, że poczynione wydatki dotyczą środków trwałych, korekty odliczenia należy dokonać z uwzględnieniem przepisów art. 91 ustawy o VAT. W sytuacji, że to Miasto, a nie jego jednostki budżetowe, posiada status podatnika VAT, zatem obrót uzyskany przez poszczególne jednostki budżetowe Miasta z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT (czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z VAT) powinien zostać uwzględniony przy kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT. 6. Odnosząc się z kolei do wyłączenia z kalkulacji współczynnika sprzedaży nieruchomości przyjętego przez organy podatkowe, to w niniejszej sprawie brak jest możliwości zastosowania art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Analizując, czy podstawą do wyłączenia z kalkulacji współczynnika obrotów uzyskanych przez Miasto z tytułu sprzedaży nieruchomości może być art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, wskazać należy, że w myśl tego przepisu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w poz. 3 Załącznika Nr 4 do ustawy, w zakresie, w jakim czynności te dokonywane są sporadycznie. Poszukując odpowiedzi na pytanie, jak należy rozumieć użyte w art. 90 ust. 6 u.p.t.u. pojęcie "czynności sporadyczne" (obecnie "czynności pomocnicze"), należy zgodzić się z organem, że chodzi o takie transakcje, które nie są charakterystyczne dla działalności podatnika. Zwrot "incidental transactions", używany konsekwentnie w angielskiej wersji językowej art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE oraz w art. 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT, oznacza transakcje przypadkowe, uboczne, marginalne (Uniwersalny słownik angielsko-polski, polsko-angielski, M. Szkutnik, wyd. Delta, Warszawa, s. 196). Według słownika języka polskiego "incydentalny" oznacza przypadkowy, nieistotny, uboczny, okolicznościowy (Uniwersalny słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2003, tom I, s. 1205 i tom 4, s. 189). Za takim rozumieniem transakcji sporadycznych (pomocniczych), przemawia również wykładnia celowościowa art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym zakresie Sąd podziela pogląd, że celem tej regulacji jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana sporadycznie, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu" (M. Makiewicz w: R. Namysłowski (red.) i K. Sachs (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, Warszawa 2008 r.). O tym, czy dane transakcje są charakterystyczne dla działalności gospodarczej podatnika, czy też są sporadyczne (pomocnicze), decyduje szereg okoliczności faktycznych, wskazujących na znaczenie i zakres tych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Rację ma w tym zakresie organ twierdząc, że jeżeli okoliczności danej sprawy wskazują, że podatnik dokonuje określonego typu transakcji incydentalnie, wówczas - bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować, jako sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji, jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne (pomocnicze) i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne (pomocnicze) będą takie, które z założenia mają być wykonywane, jako element prowadzonej działalności. 7. W ocenie Sądu organy nie dokonały ustaleń w zakresie transakcji sprzedaży nieruchomości przez Miasto. DIS arbitralnie przyjął, że sprzedaż nieruchomości w 2010 r. stanowi czynność sporadyczną, nie odniósł się zaś w ogóle do stanowiska wyrażonego przez Miasto w odwołaniu. Organy nie zbadały czy w rozliczeniach za inne okresy Miasto nie wykazało transakcji dotyczących nieruchomości, co mogłoby wskazać, czy obrót z tego tytułu powinien być kwalifikowany jako czynność sporadyczna, incydentalna. Przez takie działania organ naruszył przepisy art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. 8. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien wziąć pod uwagę wykładnię prawa co do podmiotowości prawnopodatkowej jednostek budżetowych gminy, zaprezentowaną przez TSUE w wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, a także dokonać ustaleń w zakresie transakcji sprzedaży nieruchomości przez Miasto, mając na uwadze zaprezentowaną powyżej wykładnię pojęcia "czynności sporadycznych" 9. Uznając skargę za zasadną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. zaskarżoną decyzję należało uchylić. Sąd nie mógł zastosować zgodnie z żądaniem skargi treści przepisu art. 145a. § 1 p.p.s.a. ponieważ podstawą uchylenia decyzji był również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c , a stan faktyczny sprawy nie został ustalony w stopniu koniecznym dla rozstrzygnięcia sprawy. 10. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31 poz. 153 ze zm.).