III SA/Wa 3281/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2012 r. sprawy ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania z akt sprawy kopii wniosku 1) stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...], 2) określa, że postanowienia, których nieważność stwierdzono w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. P. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. po rozpatrzeniu zażalenia K. P. (dalej "Skarżąca" lub "Strona") od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2011 r. odmawiającego wszczęcia postanowienia w sprawie wydania z akt sprawy kopii wniosku o przeprowadzenie kontroli, który stanowił podstawę do podjęcia czynności wobec Skarżącej, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że w dniu 18 maja 2011 r. doręczono Skarżącej zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2011 r. o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2009 r. Następnie w dniu 6 czerwca 2011 r. poprzez doręczenie Skarżącej imiennego upoważnienia z dnia 30 maja 2011 r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 2007-2009 r. Wnioskiem z dnia 13 czerwca 2011 r. Pełnomocnik Skarżącej na podstawie art. 178 § 1 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o wydanie z akt sprawy kopii wniosku o przeprowadzenie kontroli, który stanowił podstawę do podjęcia czynności wobec Skarżącej. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na podstawie art. 165a i art. 216 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania z akt sprawy kopii wniosku o przeprowadzenie kontroli (z załącznikami), który stanowił podstawę do podjęcia czynności wobec Skarżącej, twierdząc, że wniosek o przeprowadzenie kontroli wraz z załącznikami nie może być wydany z akt sprawy, ponieważ nie został włączony do akt sprawy i nie jest dokumentem dowodem zgromadzonym w toku postępowania. Pismem z dnia 18 lipca 2011 r., Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie zarzucając mu naruszenie przepisu art. 178 § 1 i art. 179 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie z akt sprawy (kontroli podatkowej) dokumentów wnioskowanych w piśmie z dnia 13 czerwca 2011 r. W uzasadnieniu zażalenia Pełnomocnik Strony podniósł, iż w przedmiotowej sprawie zostało wydane rozstrzygniecie nie odnoszące się do wniosku Strony, zawartego w piśmie z 13 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał natomiast postanowienie dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania kopii dokumentu. Ponadto Pełnomocnik Strony zwrócił uwagę, iż w toku czynności w dniu 10 czerwca 2011 r. wnioskowany dokument znajdował się w aktach kontroli podatkowej. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że w świetle art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej Strona ma prawo wglądu w akta sprawy sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 4 i art. 284a § 1 Ordynacji podatkowej, następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281 a Ordynacji podatkowej upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. W przedmiotowej sprawie listę akt kontroli podatkowej rozpoczyna imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 30 maja 2011 r. doręczone Skarżącej w dniu 6 czerwca 2011 r. Następnie organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej, w drodze postanowienia, odmawia Stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na ochronę tajemnicy państwowej oraz innymi dokumentami wyłączonymi z akt sprawy ze względu na interes publiczny, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, co ogranicza prawo strony do wglądu w akta sprawy, wynikające z art. 178 Ordynacji podatkowej. Wyłączenie dokumentów, o którym mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, następuje poprzez wydanie postanowienia. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie wniosek o przeprowadzenie kontroli nigdy nie został włączony do akt kontroli podatkowej, nie mógł więc zostać wyłączony z akt sprawy w trybie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem organ podatkowy nie miał podstawy prawnej do wydania postanowienia na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej o odmowie wydania z akt sprawy kopii wniosku, na które zgodnie z art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej przysługuje zażalenie. Zdaniem organu podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie miał także podstawy prawnej do realizacji wniosku Pełnomocnika Strony w trybie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego zarzut Pełnomocnika Strony, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 178 § 1 i art. 179 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej organ uznał za bezzasadny. Dalej organ odwoławczy powołując się na treść art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, wskazał, że gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W przedmiotowej sprawie postępowanie dotyczące wydania z akt sprawy kopii wniosku o przeprowadzenie kontroli nie mogło zostać wszczęte. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wydania kopii dokumentu, który nie znajduje się w aktach sprawy. Na potwierdzenie powyższego organ odwoławczy przywołał stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 20 grudnia 2010 r. (sygn. akt: VI SA/Wa 1973/10). Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. bez podstawy prawnej, a także naruszenie przepisów proceduralnych, które miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, w szczególności: - błędne zastosowanie przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy przedmiotem żądania strony było wydanie z akt sprawy określonych dokumentów; - rażące naruszenie zasad postępowania, w szczególności zasady względnej jawności postępowania (art.129 Ordynacji podatkowej), zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej); - rażącą obrazę przepisów art. 178 § 1 -3 i art. 179 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W. prezentowanym w postanowieniu z dnia [...] września 2011 r., iż organ pierwszej instancji nie miał podstawy prawnej do wydania postanowienia w trybie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej o odmowie wydania z akt sprawy kopii wniosku. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik podniósł, iż zaskarżony akt przyjmuje błędne założenie, że wydanie z akt sprawy kopii dokumentów wymaga wszczęcie odrębnego postępowania. W opinii Pełnomocnika "czynność wydania stronie kopii dokumentów, ma charakter techniczny i nie wymaga uprzedniego wydania jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w tej sprawie przez organ podatkowy". Zdaniem Pełnomocnika Strony z w/w powodów brak jest podstaw prawnych do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania kopii dokumentów, zaś wydanie takiego rozstrzygnięcia na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia. Pełnomocnik Strony Skarżącej nie zgodził się także z argumentacją organów podatkowych, że wniosek o przeprowadzenie kontroli podatkowej nie znajdował się w aktach sprawy, gdyż nie został włączony do akt kontroli, a także poddaje w wątpliwość, czy wydanie postanowienia o włączeniu do akt sprawy tego dokumentu byłoby uzasadnione. Dla potwierdzenia słuszności argumentów przywołał treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 298/96 w którym wyrażono tezę, iż: "w sytuacji gdy anonim został włączony do akt i miał wpływ na toczące się postępowanie, nie można pozbawić strony wglądu do akt tylko z tego powodu, że anonim nie stanowi dowodu". W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniana z tego punktu widzenia skarga jest zasadna. Prawo strony wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów oraz żądanie uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy (lub wydania z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów) związane jest z realizacją procesowej zasady względnej (bo, wyłącznie wobec stron) jawności postępowania, o której to zasadzie mowa w art. 129 Ordynacji podatkowej oraz wynikającej z art. 123 § 1 ww. ustawy zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Przedłożenie organowi żądania w zakresie, o którym wyżej mowa, nie wszczyna odrębnego postępowania podatkowego. Jest to postępowanie wpadkowe w ramach toczącej się już sprawy. Wniosku wszczęcia postępowania podatkowego w tym przedmiocie nie formułowała także Skarżąca. Stąd też nieuzasadnione było w sprawie wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia takiego postępowania na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej. W przypadku bowiem, gdy w toku postępowania strona wystąpi o udostępnienie akt sprawy, obowiązkiem organu jest bądź umożliwienie tego stronie, bez potrzeby wydawania w tym zakresie odrębnego postanowienia, bądź też organ powinien wydać postanowienie, w którym wskaże przeszkody uniemożliwiające udostępnienia jej akt. Co ważne, należy odróżnić sytuację prawną strony postępowania podatkowego, gdy odmowa wglądu (udostępnienia akt) dotyczy akt objętych tajemnicą państwową oraz wyłączonych z akt sprawy ze względu na interes publiczny (art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz gdy do odmowy wglądu do akt (udostępnienia akt) dochodzi we wszystkich pozostałych przypadkach. W obydwu przypadkach organ podatkowy wydaje postanowienie. Jednakże analiza przepisów art. 178 i 179 Ordynacji podatkowej prowadzi jednak do wniosku, że tylko na odmowę wglądu do akt kwalifikowanych przysługuje zażalenie (art. 179 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej). W pozostałych przypadkach strona może takie postanowienie zaskarżyć dopiero w odwołaniu od decyzji (tak to zagadnienie zostało rozstrzygnięte także w orzecznictwie sądowym, por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt FSK 690/04, LEX nr 251131, oraz z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1070/2005, LEX nr 254935, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wa 1007/10). W rozpatrywanej sprawie nie chodzi o dokumenty objęte tajemnicą państwową lub dokumenty wyłączone z akt, ze względu na interes publiczny i w związku z tym przepisy art. 179 § 1, § 2 i § 1 Ordynacji podatkowej nie mogły mieć w sprawie zastosowania. W sytuacji, gdy organ uznał, iż nie może udostępnić stronie żądanego przez nią dokumentu (czy jego kopii), bo - jak twierdzi - w istocie nie stanowi on akt sprawy, wówczas kierując się treścią art. 178 § 1 i art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej winien wydać w tym zakresie postanowienie odmawiające stronie udostępnienia tego dokumentu. Na postanowienie takie, o czym była już mowa - inaczej niż w przypadku postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej - nie przysługuje stronie zażalenie. Stwierdzenie nieważności jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami wyliczonymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie nieważności decyzji oznacza, iż weryfikowana decyzja jest dotknięta ciężką wadliwością od chwili jej wydania (skutek ex tunc) (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski - Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 699), a rozstrzygnięcie Sądu nie wymaga wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sąd uznając, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie zostały wydane bez podstawy prawnej, w myśl art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Jednocześnie kierując się dyspozycją art. 152 p.p.s.a. w punkcie drugim sentencji wyroku Sąd orzekł, że postanowienia opisane w punkcie 1 niniejszego wyroku nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach Sąd postanowił na podstawie art. 200 p.p.s.a.