III SA/Wa 3283/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi H. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2014 r. oddala skargę H. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką", "Skarżącą") w dniu 17 lipca 2014 r. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego W. deklarację VAT-7K za II kwartał 2014 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 104.966 zł do zwrotu na wskazany rachunek bankowy w terminie 25 dni tj. do dnia 27 lipca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") w dniu 17 lipca 2014 r. wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. oraz sprawdzenia źródeł finansowania działalności gospodarczej, na podstawie upoważnienia z dnia 14 lipca 2014 r. Zawiadomieniem z dnia 22 lipca 2014r. organ poinformował, że kontrola nie zakończy się do dnia 1 sierpnia 2014r., lecz w terminie do dnia 31 grudnia 2014r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. NUS przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie później niż do 31 grudnia 2014 r., wskazując w podstawie prawnej art. 216 § 1 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p.") i art. 87 ust. 2 zd. drugie i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej zwana: ustawa o VAT . W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że w związku z prowadzonymi wobec Spółki czynnościami kontrolnymi stwierdzono, że potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku za II kwartał 2014 r. wymaga przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji i uzupełnienia materiału dowodowego w ramach kontroli podatkowych u kontrahentów Spółki, w tym w zakresie ustalenia źródła pochodzenia towaru nabytego od P.H.U A. O. A. z siedzibą w B. Z uwagi na powyższe NUS postanowił przedłużyć termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Spółki, wynikającej z deklaracji podatkowej VAT-7 za II kwartał 2014 r. w kwocie 104.966 zł, do czasu zakończenia weryfikacji w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie później niż do 31 grudnia 2014 r. Spółka pismem z dnia 6 sierpnia 2014 r wezwała NUS do usunięcia naruszenia prawa w postaci przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2014 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie NUS pismem z dnia 14 sierpnia 2014 r. poinformował, że postępowanie dowodowe w sprawie weryfikacji dokumentów przedłożonych przez Skarżącą nie zostało jeszcze zakończone, bowiem w toku czynności kontrolnych, w celu ustalenia stanu faktycznego, wystosowano do właściwych organów podatkowych wnioski o przeprowadzenie kontroli podatkowych u kontrahentów Spółki i do chwili obecnej nie otrzymał odpowiedzi. Ponadto wyjaśnił, że termin uzyskania powyższych odpowiedzi od innych organów podatkowych jest niezależny od organu, co uzasadnia przedłużenie przedmiotowego zwrotu podatku. Natomiast postanowienie z dnia [...] lipca 2014 r. zostało wydane zgodnie z przepisami prawa i zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne tj. podstawę prawną działania oraz wskazuje z jakich powodów przedłużono termin zwrotu. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zatytułowanej "skarga na bezczynność" zarzucając naruszenie: art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1 oraz art. 284b § 1 O.p., wniosła o uchylenie ww. postanowienia NUS i zobowiązanie organu do wydania decyzji w sprawie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2014 r. w kwocie 104.966 zł, w terminie 14 dni od uprawomocnienia się wyroku, zobowiązanie NUS do wyciągnięcia konsekwencji prawnych wobec pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca, powołując się na treść art. 284b § 1 oraz art. 139 § 1 O.p., stwierdziła, że nawet gdyby przyjąć, że sprawdzenie jednego kontrahenta Skarżącej, tj. A. O. jest sprawą szczególnie skomplikowaną, kontrola podatkowa powinna się zakończyć w dniu 17 września 2014 r. Tymczasem NUS przedłużył ją aż o cztery miesiące, co nie odpowiada również terminowi "bez zbędnej zwłoki", czyli niezwłocznie w jakim powinna być załatwiona sprawa. Takie działanie organu podatkowego godzi w interes Skarżącej. W ocenie Spółki przeprowadziła ona rzeczywistą transakcję, zatem nie kwestionuje, że wyjaśnienie niektórych okoliczności może być celowe, jednak nie powinny one trwać tyle czasu przy uwzględnieniu, że Skarżąca (podatnik) sfinansowała wpływy do budżetu. Na obecnym etapie postępowania, obowiązkiem NUS było sprawdzenie, czy Spółka, jako podatnik, dokonała zakupu towaru oraz przeprowadziła transakcję jego sprzedaży, a także czy uregulowana została płatność za towar i czy odprowadzony został podatek od towarów i usług. Wszystkie te elementy - dowody na dzień wydania ww. postanowienia już istniały, więc nie było powodu do przedłużania terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku rozliczonego nad należnym za II kwartał 2014 r. Prawidłowo postępując organ po zasadniczej weryfikacji winien wydać decyzję przyznającą podatnikowi zwrot podatku, a następnie wykonywać dalsze czynności kontrolne. Stanowisko NUS wskazuje, że jego celem nie jest zbadanie, czy transakcja miała miejsce, tylko ewentualnie poszukiwanie nieprawidłowości w działaniu osób trzecich, na których działanie Skarżąca, jako podatnik, nie ma wpływu. W ten sposób przedmiot postępowania wykracza poza uzasadnione czynności, które organ podatkowy jest władny wykonać rozpoznając wniosek podatnika o zwrot podatku naliczonego, który został przez podatnika zapłacony przy zakupie towaru, a więc środków, które są już dyspozycji Skarbu Państwa. NUS dopuścił się zatem naruszenia art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1 oraz art. 284b § 1 O.p., będąc w posiadaniu wszelkich dokumentów niezbędnych do wydania decyzji w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2014 r. i nie rozpatrzył sprawy we wskazanym terminie. NUS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spółka wniosła skargę na bezczynność [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego W., której upatrywała w wydaniu przez ten organ postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2014r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, zamiast dokonania zwrotu tego podatku. Na wstępie należy wyjaśnić, że na podstawie art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako P.p.s.a.) skargę na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ, można wnieść skutecznie dopiero po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Niewyczerpanie tego wymogu skutkuje odrzuceniem skargi. W przypadku skargi na bezczynność organu wyczerpaniem środków zaskarżenia jest w rozumieniu wskazanego przepisu - wniesienie ponaglenia w trybie art. 141 § 1 O.p. - przy czym skargę można wnieść dopiero po załatwieniu przez właściwy organ ponaglenia. Odpowiednikiem instytucji ponaglenia na gruncie postępowania administracyjnego jest uregulowane w art. 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.) - dalej jako "k.p.a.", zażalenie na bezczynność organu. Ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18) przyznano stronom postępowania administracyjnego prawo skarżenia nie tylko bezczynności organów administracji publicznej, ale również przewlekłość prowadzonego przez te organy postępowania. Wiąże się to ze zmianą, począwszy od 11 kwietnia 2011 r., treści art. 37 § 1 k.p.a. Adekwatnej zmiany nie dokonano jednak w Ordynacji podatkowej. Strona postępowania podatkowego dysponuje tylko jednym środkiem prawnym pod postacią ponaglenia. Instytucja ponaglenia, uregulowana w art. 141 Ordynacji podatkowej, służy do zwalczania zarówno bezczynności organów podatkowych, jak też przewlekłości ich działania (por. P. Pietrasz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2013). Skarżąca przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego nie dopełniła wymogu wniesienia ponaglenia, co winno skutkować odrzuceniem skargi. Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie uznał jednak, że Skarżąca (działająca bez profesjonalnego pełnomocnika) w istocie kwestionowała wydanie postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2014r., podważając przede wszystkim jego element w postaci terminu przedłużenia zwrotu podatku (nie później niż do 31.12.2014r.). Sąd wziął przy tym pod uwagę, że Strona po wydaniu rzeczonego postanowienia, zgodnie z zawartym w jego treści pouczeniem, wykorzystała środek zaskarżenia w postaci wezwania do usunięcia naruszenia prawa, którego wyczerpanie stanowi niezbędną przesłankę do skutecznego wniesienia do sądu administracyjnego skargi na kwestionowany akt (w tym wypadku postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku) , stosownie do przepisu art. 52 § 3 w zw. z art. 3 §2 pkt 4 P.p.s.a.. Przystępując do kontroli legalności zaskarżonego aktu należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z treści art. 87 ust. 2 cytowanej ustawy wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Podnieść należy, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Warto przy tym zauważyć, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Nadto termin zwrotu może być przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwością skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., III SAB/Wa 32/12). Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie zmierza ono do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 610/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w którym uznano, że "nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie." W ocenie Sądu dokonane w rozpoznawanej sprawie przedłużenie terminu do zwrotu podatku do czasy zakończenia weryfikacji w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego była prawidłowe i zasadne. Postanowienie o przedłużeniu zwrotu wskazuje wyraźnie podstawę prawną działania organu, zawiera także uzasadnienie faktyczne. Zostało ono wydane i doręczone Skarżącej przed upływem 25 dniowego terminu zwrotu podatku. Zauważyć należy, że w tym samym czasie organ podjął szereg czynności dla potwierdzenia transakcji u kontrahentów Spółki, w tym wystąpił o przesłuchanie pani J. G. Usługi Transportowe w charakterze świadka oraz pracowników tej firmy, zwrócił się także o przeprowadzenie kontroli w P.H.U. A. O. A.. W ramach podjętych działań, m. in. w dniu 21 lipca 2014r. został złożony wniosek do administracji czeskiej z prośbą o udzielenie informacji dot. transakcji z czeską firmą T. S.R.O. S. Jak zauważył organ w odpowiedzi na skargę, do dnia jej sporządzenia nie uzyskano na przedmiotowe pismo odpowiedzi. Organ ustalił, że przedmiotem transakcji był olej rzepakowy, który znajduje się w obszarach obciążonych dużym ryzkiem oszustwa podatkowego. Towar został zakupiony od dostawcy krajowego, PHU A. O. A. i następnie sprzedany do T. S.R.O. z siedzibą w Czechach. Nabywca towaru (czeski kontrahent) zajmował się jedynie przepompowywaniem oleju, który był dostarczany przez polskie firmy (w tym Skarżącą), a następnie towar ten odsprzedawano bez żadnej jego obróbki na rzecz innej polskiej firmy. Olej po jego przeładowaniu wracał do Polski tymi samymi samochodami. Skarżąca nie może oczekiwać, że organ podatkowy będzie niezwłocznie dokonywał zwrotów znacznych kwot podatku w sytuacji, gdy wniosek o zwrot podatku nasuwa wątpliwości co do rzetelności faktur dokumentujących wykazany do zwrotu VAT. Przypomnieć także należy, że art. 140 O.p. umożliwia organowi prowadzenie postępowania w terminie dłuższym, niż terminy wskazane w art. 139 O.p. jeżeli wymaga tego konieczność podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, szczególnie z uwagi na wątpliwości w zakresie rzetelności wykazanych przez Stronę faktur dokumentujących kwotę podatku VAT. Powyższe spowodowało, że stosownie do treści art. 284b § 2 O.p., zawiadomieniem z dnia 22 lipca 2014r. Podatnik został zawiadomiony, że kontrola podatkowa nie zostanie zakończona do dnia 1 sierpnia 2014r., lecz w terminie do 31 grudnia 2014r. Natomiast postanowieniem z dnia 24 lipca 2014r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydal postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji Podatnika w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, nie później niż do dnia 31 grudnia 2014r. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.