III SA/Wa 3283/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 października 2017 r. sprawy ze skargi Banku P.S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę 1. Bank [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej Skarżąca/Strona/Wnioskodawca) w dniu 20 kwietnia 2015 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego m.in. w zakresie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888; dalej updop). We wniosku Skarżąca wskazała, że zamierza rozpocząć proces przechowywania i odbioru dokumentów księgowych w wersji elektronicznej. Strona wyjaśniła, że proces ten będzie polegał w szczególności na przyjmowaniu i przechowywaniu dokumentów księgowych wystawionych i otrzymanych od kontrahentów w formacie elektronicznym (dalej "faktury elektroniczne") oraz digitalizowaniu dokumentów księgowych otrzymywanych od kontrahentów w formacie papierowym i przechowywaniu ich w zdigitalizowanej (elektronicznej) formie (dalej "dokumenty zdigitalizowane"). Skarżąca będzie zatem przyjmowała od kontrahentów faktury elektroniczne wystawione w formacie "pdf" zapewniającym brak możliwości ingerencji w treść faktury po udzieleniu uprzedniej zgody (akceptacji) na sporządzanie i przesyłanie faktur w formie elektronicznej. Zgoda (akceptacja) będzie wskazywała dane identyfikujące zarówno odbiorcę, jak i wystawcę faktur. Faktury będą stanowić załącznik do wiadomości e-mail przesyłanej na specjalnie dedykowany w tym celu adres e-mail Strony. Wnioskodawca zamierza również wprowadzić digitalizowanie dokumentów księgowych otrzymanych od kontrahentów w formie papierowej. Digitalizacja otrzymanych dokumentów odbywać się będzie poprzez przeniesienie ich treści (skanowanie) do wersji elektronicznej, do formatu "pdf", zaś po zdigitalizowaniu dokumenty otrzymane w formie papierowej będą niszczone. Jednocześnie, w przypadku określonych typów faktur otrzymanych w formie papierowej (m.in. faktury zapłacone gotówką lub kartą służbową) Skarżąca zamierza pozostawić ich dotychczasową, tzn. papierową, formę obiegu i archiwizacji. W związku z powyższym, Strona zauważyła, że dokumenty księgowe będą procesowane i przechowywane przez nią jako faktury elektroniczne, dokumenty zdigitalizowane oraz dokumenty papierowe (określone typy faktur). Skarżąca wskazała, że w odniesieniu do wyżej wymienionych form dokumentów, stosuje procedury z zakresu kontroli biznesowej ustalające wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. W szczególności, wyznaczeni pracownicy Strony weryfikują m.in. dane identyfikujące wystawcę, zgodność nabywanego towaru lub usługi z zamówieniem lub umową. Stosowana przez Wnioskodawcę kontrola biznesowa gwarantuje w każdym przypadku pełną identyfikowalność otrzymanego dokumentu (niezależnie od sposobu jego przesłania) z konkretną, dokumentowaną nim transakcją. Wyłącznie dokumenty pozytywnie zweryfikowane i zaakceptowane przez wyznaczonych pracowników są księgowane i rozliczane dla celów podatkowych Strony. Skarżąca podkreśliła, że zasadniczą różnicą w procesowaniu dokumentów jest jedynie sposób ich obiegu między jednostkami organizacyjnymi Strony. W przypadku faktur elektronicznych oraz dokumentów zdigitalizowanych stosowany będzie bowiem elektroniczny obieg dokumentów, który istotnie skróci proces ich weryfikacji i akceptacji, co jest podstawowym celem realizacji przedmiotowego projektu. Ponadto, dokumenty te będą przechowywane przez Skarżącą w formie plików elektronicznych na jej serwerach do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dla celów zachowania bezpieczeństwa danych Skarżąca będzie sporządzała także okresowe kopie zapasowe plików z dokumentami. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania: 1. "Czy przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób przechowywania w formie elektronicznej faktur elektronicznych oraz faktur i innych dokumentów księgowych (np. noty księgowe) otrzymanych pierwotnie w formie papierowej, które zostały następnie zdigitalizowane, a których papierowa forma zostanie zniszczona - jest zgodny z przepisami prawa?", 2. "Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur elektronicznych oraz faktur zdigitalizowanych, otrzymanych pierwotnie w formie papierowej, a których papierowa forma zostanie zniszczona?", 3. "Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami elektronicznymi bądź dokumentami zdigitalizowanymi otrzymanymi w formie papierowej, a których papierowa formą została zniszczona - również w sytuacji, kiedy rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu ma miejsce nawet kilka lat po zdigitalizowaniu dokumentów (co nastąpi np. w przypadku odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) - o ile wydatek spełnia definicję wskazaną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej "updop") i nie występują przesłanki negatywne wymienione w art. 16 ust. 1 updop?". 2. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. Minister Finansów (dalej Minister/organ) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 3, stwierdzając, że Strona w zakresie tego pytania zażądała od organu potwierdzenia mocy dowodowej dokumentów, do czego Minister nie jest uprawniony w trybie wydawania interpretacji indywidualnych (ograniczenie przedmiotowe). 3. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. 4. Postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. Minister utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Zdaniem organu, analiza wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 3 wskazuje, że nie wystąpiła ona o interpretację przepisów prawa podatkowego (przywołując art. 15 ust. 1 updop nie zapytała o żaden konkretny wydatek w świetle wypełnienia przesłanek uznania za koszt podatkowy), lecz o potwierdzenie mocy dowodowej dokumentów kosztowych, które zamierza przechowywać w formie elektronicznej zamiast papierowej. Minister zwrócił uwagę, że dla potwierdzenia swojego stanowiska zaprezentowanego we wniosku, jak również w złożonym zażaleniu Strona wskazała na stosowne regulacje ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm., dalej "ustawa o rachunkowości"). W ocenie organu, przepisów ustawy o rachunkowości nie można jednak uznać za "przepisy prawa podatkowego", o których mowa jest w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op"), a tym samym nie mogą być one interpretowane w drodze wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych. W tym zakresie organ powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych, w których wskazano, że w interpretacjach indywidualnych nie dokonuje się oceny sposobu dokumentowania (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 487/13). Odnosząc się natomiast do powołanego przez Stronę w zażaleniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1193/11, Minister wyjaśnił, że dotyczy on rozumienia pojęcia "przepisy prawa podatkowego" w sytuacji, gdy podatnik dla celów podatkowych wybierze rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, o której mowa jest w art. 9b updop oraz jest przykładem, w którym do wyinterpretowania norm prawnych z treści przepisów wąsko rozumianych ustaw podatkowych nie jest wystarczająca wykładnia przepisów tylko tych ustaw, a konieczne jest sięgnięcie do treści innych regulacji prawnych niebędących zasadniczo przepisami prawa podatkowego. W takim zakresie przepisy tych innych regulacji prawnych powinny być uznane za współtworzące normy prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b Op, jednak, zdaniem organu, niniejszej sprawy nie można uznać za analogiczną do sprawy rozstrzygniętej w tym wyroku. 5. Skarżąca złożyła skargę na powyższe postanowienie do WSA w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postepowania. Strona zarzuciła organowi naruszenie art. 14b oraz art. 165a § 2 w zw. z art. 14h Op poprzez odmowę wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej pomimo, iż złożony wniosek o wydanie interpretacji dotyczył indywidualnej sprawy Strony i obejmował zapytanie w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego. 6. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia oraz stanowisko w sprawie wskazując na liczne wyroki sądów administracyjnych, potwierdzających, że w trybie interpretacji indywidualnych nie dokonuje się oceny sposobu dokumentowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. 1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają między innymi pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie zaś z art. 14b § 1 Op minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Organ interpretacyjny jest upoważniony do wydawania wszelkich pism i rozstrzygnięć ściśle związanych z procesem wydawania interpretacji. Może więc np. wzywać wnioskodawcę o uzupełnienie opisu zdarzenia zawartego we wniosku, może udzielać odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a także – konsekwentnie – może odmawiać wszczęcia postępowania, jeśli zachodzą ku temu uzasadnione przesłanki. Ta ostatnia sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Podkreślić przy tym należy, że odmawiając wszczęcia postępowania nie dochodzi do wydania tzw. interpretacji milczącej (art. 14o Op). Odmowa wszczęcia jest bowiem przewidzianą w Op instytucją procesową, stosowaną także w postępowaniu interpretacyjnym. Nie można zrównać niezasadnie wydanego postanowienia o odmowie wszczęcia takiego postępowania z wydaniem interpretacji milczącej – nie ma dla takiego zrównania żadnych podstaw normatywnych. Sąd analizujący niniejszą sprawę podziela stanowisko, wyrażone przez WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2778/11), że celem interpretacji jest przekazanie informacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji. Organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Organ podatkowy porusza się tylko w pewnych granicach, które wyznaczają przepisy Op dotyczące interpretacji indywidualnych. Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h Op, który stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV Op. 2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy organ podatkowy miał obowiązek merytorycznego rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie określonym w art. 14b Op, czy też zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w tym zakresie. Sąd zgadza się z twierdzeniem organu, że wskazane w sprawie pytanie jest w rzeczywistości żądaniem potwierdzenia mocy dowodowej określonych dokumentów, do czego organ podatkowy w trybie wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b §1 Op nie jest zobowiązany i uprawniony. Zasadnie zatem organ interpretacyjny utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej tylko pośrednio przepisów updop. Oceny stanowiska Skarżącej należy zatem przede wszystkim poszukiwać pośród zasad regulujących prowadzenie szeroko pojmowanej rachunkowości. Podstawą dla dokonania oceny odpowiedzi na pytanie Spółki musiałaby być ocena dokumentów – faktur elektronicznych bądź dokumentów zdigitalizowanych otrzymanych w formie papierowej, a których forma papierowa została zniszczona – na podstawie których ewidencjonowane są koszty uzyskania przychodów. Ocena taka może być przeprowadzona wyłącznie w ramach postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w trybie wydania interpretacji indywidualnych (por. art. 14b §1 Op). Zdaniem Sądu, kwestia poprawności dokumentacji jak i prawidłowości jej przechowywania nie należy do zakresu prawa podatkowego, z którego można wyciągać wnioski w kontekście przedmiotu lub podmiotu opodatkowania. Wszelkie kwestie techniczne dotyczące dokumentów księgowych nie wpływają bezpośrednio na powinność uiszczenia konkretnego podatku. Nie są też podstawą do kreowania materialno-prawnego obowiązku podatnika, gdyż ten nie wynika z tych dokumentów księgowych a jest uwarunkowany przepisami prawa podatkowego. W związku z tym, przedmiot interpretacji indywidualnej mogą stanowić tylko "przepisy prawa podatkowego". Definicja tego pojęcia została określona w art. 3 pkt 2 Op, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Oznacza to, że organowi wolno dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 Op. Pogląd taki wyraził WSA w Łodzi (wyrok z dnia 4 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 373/09), który tutejszy Sąd w pełni podziela. Przepisy updop nie regulują wymagań związanych z prawidłowym dokumentowaniem wydatków. Spółka zaś oczekuje od organu interpretacyjnego, że ten potwierdzi prawidłowość jej postępowania w zakresie archiwizacji dokumentów na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047). Zgodzić się można z wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 15 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 412/09), wskazującym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczyć mogą wyłącznie interpretacji konkretnych przepisów prawa podatkowego, a nie przepisów ustawy z 1994 roku o rachunkowości. Przedmiotem indywidualnej interpretacji nie są bowiem wątpliwości wnioskodawcy w zakresie procesu księgowania, czy mocy dowodowej określonych dokumentów a w zakresie prawa podatkowego obejmującego skutki działań podatnika. Podobny wydźwięk ma inny wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2159/12). Zasadnie stwierdzono w nim, że "(...) Sąd przyznaje ponadto rację Ministrowi Finansów, że Skarżąca formułując pytanie i opisując swoje stanowisko zmierza de facto – wobec braku normy prawnej podlegającej interpretacji, niejako na zasadzie analogii z unormowań prawnych dotyczących podatku VAT – do tego, aby Minister Finansów dokonał oceny dokumentów, przechowywanych w innej niż papierowa formie - na podstawie których Spółka zamierza ewidencjonować koszty uzyskania przychodów w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację indywidualną. Nie temu jednak służy instytucja interpretacji indywidualnych – na co prawidłowo zwrócił uwagę Minister Finansów w zaskarżonym postanowieniu, utrzymującym w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Instytucja interpretacji indywidualnych służy wykładni przepisów obowiązującego prawa". W innym wyroku (por. wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2209/12) Sąd stwierdził, że przepisy podatkowe (w tym przypadku ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; dalej updof i Op) nie normują kwestii technicznych wymogów dokumentacji podatkowej, stanowiącej podstawę prawidłowego przygotowania do rozliczeń podatkowych, w szczególności nie odnoszą się do kwestii przechowywania dokumentów na elektronicznych nośnikach pamięci (bez przechowywania form papierowych). Zdaniem Sądu "(...) prawidłowe było uznanie przez Ministra Finansów, że stanowisko Spółki, które nie ma oparcia w przepisach prawa podatkowego, nie może być przedmiotem merytorycznego rozpatrzenia przez organ wydający interpretację indywidualną. Wbrew twierdzeniom Spółki wykładnia literalna i celowościowa wskazuje, że przepisy te nie odnoszą się do formy przechowywania "Dokumentacji podatkowej" do celów updof. Sąd odnosząc się do argumentacji Spółki wskazującej, że ocena prawidłowości przechowywania dokumentacji podatkowej na elektronicznych nośnikach pamięci będzie mieć wpływ na obowiązki Skarżącej jako płatnika updof podziela stanowisko Ministra Finansów, że dokonanie odpowiedzi na pytanie Spółki oznaczałoby ocenę dokumentów na podstawie, których mają być ewidencjonowane rozliczenia wydatków pracowniczych, a tego Ministrowi Finansów, w świetle art. 14b § 1 Op czynić nie można". Można zatem w sposób generalny przyjąć, że w interpretacjach indywidualnych nie dokonuje się oceny sposobu i technicznych elementów dotyczących dokumentowania (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 487/13). 3. Zdaniem Sądu, zgodnie z treścią art. 165a § 1 Op w związku z art. 14h Op, Minister Finansów ma obowiązek odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego, w sytuacji, gdy stwierdzi, że brak jest przepisu prawa, którego wykładni można dokonać, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną. Skoro w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja zaszła, niezasadne było uznanie, że Minister Finansów, wydając zaskarżone postanowienie naruszył wskazane w skardze przepisy. Przepis art. 165a § 1 Op stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie Sądu, w świetle przepisu art. 165a § 1 Op, odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację indywidualną, jest również możliwa, gdy Minister Finansów uzna, że na gruncie przepisów podatkowych innych niż wskazane we wniosku, zamiast udzielenia interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych, będzie możliwe dokonanie jedynie ocen elementów zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego. W tym kontekście również niezasadny był zarzut skargi o naruszeniu przepisu art. 165a § 1 Op w związku z art. 14h Op. W konsekwencji powyższych rozważań Sąd za chybione uznaje zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14b Op oraz art. 165a §2 Op w związku z art. 14h Op. Zdaniem Sądu wydane postanowienie jest prawidłowe i właściwie dostosowane do obowiązujących w tym zakresie przepisów. 4. Z powyższych względów na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd orzekł jak w sentencji, czyli oddalił skargę.