III SA/Wa 3284/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2014 r. nr DD6/033/11/MNX/12/RD-65415/14 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – P. Sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej także "Spółka") wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasadności i sposobu dokonania korekty kosztów sfinansowanych z dotacji, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, po otrzymaniu dotacji. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca podała, że pozyskała środki z Funduszy Europejskich w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na program rozwoju sieci sprzedaży Spółki. Wartość wkładu własnego Wnioskodawcy wyniósł 189.395,13zł., natomiast dofinansowanie z EFS 695.628,87 zł. Zgodnie z przyjętą koncepcją projekt ten był realizowany przez konsorcjum. W skład tego konsorcjum weszła Spółka, która jest jego liderem, spółka zależna (czyli agent posiadający sieć sprzedaży) i firma doradczo-szkoleniowa. Umowa o dofinansowanie projektu została zawarta pomiędzy Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: PARP) a liderem konsorcjum, czyli Spółką. Po podpisaniu umowy, PARP miał przekazać środki pieniężne na realizację projektu liderowi. Następnie lider konsorcjum, tj. Spółka, miała rozdysponować te środki - w transzach - do poszczególnych członków konsorcjum, czyli do spółki zależnej i firm współpracujących w ramach projektu.  Wnioskodawca doprecyzował w odpowiedzi na wezwanie, że umowa zawarta pomiędzy PARP a liderem będzie regulowała wszystkie, również finansowe zasady realizacji projektu obowiązujące wszystkich członków konsorcjum. Szkolenia zostaną zrealizowane dla pracowników zatrudnianych przez Agentów, tj. podmioty współpracujące z Wnioskodawcą na zasadach umowy agencyjnej i tworzące jej sieć sprzedaży. Projekt zakłada przeszkolenie w ciągu roku 120 osób w ramach 74 dni szkoleniowych. Beneficjenci zostali tak dobrani, aby najefektywniej wzmocnić pozycję konkurencyjną i finansową sieci P.. Będą to więc zarówno pracownicy, kierownicy jak i Koordynatorzy i Dyrektorzy zatrudnieni przez Agentów. Osoby objęte projektem to osoby, u których zdiagnozowano największe braki w zakresie kompetencji. Spółka poniosła już wydatki na przygotowanie oraz złożenie wniosku aplikacyjnego o dotację, które Spółka zleciła wyspecjalizowanej firmie doradczej (w tym wynagrodzenie firmy doradczej), ponadto wydatki na przeprowadzenie pogłębionej analizy potrzeb szkoleniowych (element wymagany przez PARP), poniesie także wydatki w ramach wkładu własnego oraz poniesie wydatki na rozliczenie dotacji uzyskanej ze środków funduszy. Wyżej wymienione wydatki sfinansowane zostaną w całości ze środków własnych Spółki. Oprócz wyżej wymienionych wydatków, spółka poniosła koszty w ramach projektu, które pokrywane miały być z dotacji przyznanej Spółce. Zgodnie z treścią zawartej umowy Instytucja Wdrażająca (Instytucja Pośrednicząca II stopnia) przyznała Beneficjentowi wsparcie na realizację projektu w łącznej kwocie nie przekraczającej 695.628,87 PLN, w tym: - w formie płatności ze środków europejskich w kwocie: 591.284,53 PLN, - w formie dotacji celowej z budżetu krajowego w kwocie 104.344,34 PLN; Wkład własny Spółki wynosi 189.395,13 zł, w tym wkład prywatny Partnera 26.515,32 zł oraz wkład prywatny beneficjenta pomocy w kwocie 162.395,13 zł (czyli uczestników szkoleń). W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy korekty kosztów sfinansowanych z dotacji zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów dokonuje się jednorazowo w miesiącu otrzymania dotacji, czy może należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów od pierwszego miesiąca dokonywania księgowania kosztów do miesiąca, w którym dotację otrzymano? Czy należy dokonać korekty deklaracji CIT-8 za rok 2009, jeśli wydatki były poniesione w 2009 roku, a wpływ dotacji będzie miał miejsce w 2010 roku? Zdaniem Skarżącej, do czasu otrzymania dotacji ona ma prawo zaliczać przejściowo do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w ramach projektu, a w miesiącu otrzymania dotacji, w związku z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy, dokonać ich wyksięgowania z kosztów działalności gospodarczej i zaliczyć do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Dopiero bowiem z chwilą wpływu dotacji na rachunek bankowy, Spółka uzyska informację, iż poniesione wcześniej koszty podlegają zwrotowi. Korekty kosztów sfinansowanych z dotacji zaliczonych pierwotnie do kosztów uzyskania przychodów, dokonuje się jednorazowo w miesiącu otrzymania dotacji. Zatem Spółka nie ma obowiązku korygowania deklaracji CIT-8 za okres sprzed daty otrzymania dofinansowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidulanej z 22 kwietnia 2010 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Minister Finansów 16 lipca 2014 r. wydał zmianę interpretacji indywidualnej, w której stwierdził, ze stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej "u.p.d.o.p.") stwierdził, że poniesione przez Spółkę wydatki w części, w której zostały sfinansowane z otrzymanych na realizację projektu środków, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów już w momencie ich ponoszenia. Wskazał, że konsekwencją nieprawidłowego zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w którym nieprawidłowo wydatki te uwzględniono w kosztach wykazując je w zawyżonej wysokości. Minister Finansów stwierdził, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., nie odnosi się do następstwa czasowego, lecz wskazuje na związek poniesionego wydatku z otrzymanym dofinansowaniem. "Bezpośrednio sfinansowane" oznacza, że chodzi o takie wydatki, które objęte są, jak w rozpatrywanej sprawie, dofinansowaniem wynikającym z konkretnej umowy. Nie chodzi zatem o związek w czasie wydatku i dofinansowania, lecz o związek tematyczny - wydatek zostanie pokryty dofinansowaniem, a więc nie stanowi wydatku o charakterze kosztu podatkowego. Nie ma znaczenia, kiedy wydatek zostanie poniesiony - czy w roku podatkowym, w którym zostanie wypłacone dofinansowanie, czy wydatek zostanie poniesiony wcześniej. W żadnym z tych przypadków podatnik nie może poniesionego wydatku zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Ministra Finansów Skarżąca zobowiązana jest zatem dokonać korekty kosztów w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej (podobnie wyrok NSA z dnia 16 maja 2012 r" sygn. akt II FSK 2005/10). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wniesionej po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca zarzuciła: 1) błędną wykładnię art. 16 ust.i pkt 58 u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, iż wydatki winny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia pomimo braku wiedzy, że będą bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt I4a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie; 2) niewłaściwe zastosowanie art. I4e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia I997r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012r. poz. 749, ze zm), dalej "O.p." - przez całkowite pominięcie przez organ podatkowy orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie dotyczącym rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Uzasadniając skargę wskazała, że na dzień poniesienia wydatku nie posiadała wiedzy, że wydatek ten zostanie sfinansowany np. z dofinansowania/dotacji, to poniesiony wydatek powinien być zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p uznawany za koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia tego wydatku. W sytuacji, gdy nawet nie wiedziała (abstrahując już od jej otrzymania), że wydatki zostaną mu w części zwrócone, to nie miał żadnych podstaw do chociażby rozważania zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero w momencie otrzymania zwrotu (dotacji) Skarżąca będzie zobowiązania do wyksięgowania z kosztów działalności gospodarczej i zaliczyć do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Z tą bowiem chwilą Skarżąca uzyska informację (wiedzę), iż poniesione wcześniej koszty podlegają zwrotowi, tj. z momentem zmiany stanu faktycznego (okoliczności) w odniesieniu do przedmiotowych wydatków (wydatki będą "sfinansowane", czyli zostanie dokonana czynność pozwalająca zmienić status przedmiotowych wydatków) Skarżąca będzie posiadała stosowną wiedzę i postąpi z jej uwzględnieniem. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.). Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Przenosząc obowiązujące kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego do niniejszej sprawy Sąd uznał, iż zmiana Interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2014r. wydana przez Ministra Finansów w stosunku do Skarżącej Spółki narusza prawo materialne, tj. art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.do.f. poprzez błędną jego wykładnię, przez co doszło również do naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wskutek bezpodstawnego uznania za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku. Istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii momentu (okresu), do którego należy odnieść korektę rozliczenia podatkowego po stronie kosztów uzyskania przychodów, a przede wszystkim prezentowane przez organ stanowisko o konieczności "wstecznej" korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wydatek zostanie zrefundowany na podstawie umowy o dofinansowanie. Zdaniem Organu, wyrażone w tym zakresie we wniosku Spółki z dnia 11 stycznia 2010r. i potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 22 kwietnia 201r. przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stanowisko, zgodnie z którym korekty kosztów sfinansowanych z dotacji zaliczonych pierwotnie do kosztów uzyskania przychodów, dokonuje się jednorazowo w miesiącu otrzymania dotacji, było nieprawidłowe i dlatego należało na podstawie art. 14e ustawy – Ordynacja podatkowa dokonać zmiany tego stanowisko poprzez stwierdzenie, że Podatnik zobowiązany jest dokonać korekty kosztów w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. Odnosząc się do wskazanych rozbieżnych stanowisk prawnych podnieść należy, że w zakresie poruszonej problematyki, tj. kiedy podatnik powinien wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki objęte dofinansowaniem, jeżeli dotacja – zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych – otrzymywana jest po poniesieniu wydatków przez tegoż podatnika, została podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 14 grudnia 2015r. w sprawie II FPS 4/15 uchwała (opubl.: www.nsa. CBOiS. gov.pl), na mocy której przesądzono, że w przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., podatnik - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. – zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania. Jak podkreślił w uzasadnieniu przedmiotowej uchwały NSA, nie budzi zastrzeżeń wyprowadzenie z treści art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. wniosku o obowiązku dokonania przez podatnika korekty (pomniejszenia) tej części rozliczonych już kosztów uzyskania przychodów, które zostały objęte otrzymanym później dofinansowaniem korzystającym ze zwolnienia podatkowego. Wątpliwości wiążą się natomiast z rozstrzygnięciem czy poniesione wydatki na realizację projektu, a dopiero w dalszej kolejności zrefundowane, powinny być korygowane na bieżąco (jednorazowo) w momencie (miesiącu) otrzymania dofinasowania - jak uważa Skarżąca, czy też podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek) za okresy rozliczeniowe, w których faktycznie wykazał te koszty, a zatem, że korekta taka powinna być dokonywana "wstecz", jak postrzega to w zmienionej Interpretacji Minister Finansów. Bezspornym jest przy tym, że podatnik ponosząc koszty (przed uzyskaniem dotacji na ich refinansowanie) winien je przyporządkowywać do określonego roku podatkowego, zgodnie z przytoczoną regulacją. Jednakowoż wynikających z art. 15 ust. 4 wskazań nie można przekładać na sposób rozliczania ujętych uprzednio w podstawie opodatkowania kosztów, które zostały refinansowane. Uzyskane przysporzenie w postaci dotacji, pozostaje bez wpływu na sposób kwalifikowania poniesionych przez podatnika kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Na marginesie wypada wskazać, że problemu rozliczenia kosztów podatkowych, refinansowanych następnie uzyskaną dotacją, nie dotyczą także dokonane z dniem 1 stycznia 2016 r. zmiany art. 15 u.p.d.o.p. Dodana do tego przepisu nowa jednostka redakcyjna, tj. ust. 4i (przez art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów, Dz. U. poz. 1595) odnosi się do korekty kosztu uzyskania przychodów (przez ich pomniejszenie lub zwiększenie) w przypadku otrzymania faktury korygującej, tu zaś z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Dotacje unijne (uzupełniane czasem środkami z budżetu państwa) z istoty swojej stanowią bezzwrotną pomoc wolną od obciążeń publicznoprawnych. Oznacza to, że państwo nie może nakładać na podatnika żadnych danin w związku z przekazywanymi mu środkami pomocowymi. W przypadku dotacji polegającej na refinansowaniu poniesionych już przez podatnika wydatków, naliczanie odsetek za zwłokę, w związku z korektą ex tunc kosztów uzyskania przychodów, stanowić będzie w rzeczywistości nieprzewidziane prawem unijnym obarczenie takiego świadczenia dodatkowym obowiązkiem daninowym. Pomoc przekazywana ze środków UE na realizację programów operacyjnych nie została ustanowiona w celu dofinansowywania budżetów państw członkowskich poprzez opodatkowanie w jakiejkolwiek formie dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących cele projektów, z tytułu uzyskania takiego świadczenia. Dofinansowanie określonego projektu z środków europejskich może być przyznawane na zasadach prefinansowania albo refinansowania poniesionych już wydatków. Prefinansowanie (przyznawane na ogół w wysokości odpowiadającej części wartości projektu) ma zapewnić środki na sfinansowanie tzw. kwalifikowanych wydatków. Refinansowanie stanowi natomiast operację pieniężną zapewniającą beneficjentowi zwrot już poniesionych wydatków, w tym z środków własnych, kredytów bankowych lub innych środków zewnętrznych (szerzej R. Goździk, Fundusze unijne. Zasady finansowania projektów ze środków unijnych w Polsce w latach 2007-2013. Lublin 2008, s. 85 i n.). Z treści art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 u.p.d.o.p. można wyprowadzić wniosek, że w efekcie przekazanej beneficjentowi dotacji, ostateczny i całkowity ciężar ekonomiczny prefinansowanego lub refinansowanego wydatku ponosi UE oraz (w zakresie, w jakim uzupełnia dotację unijną) Skarb Państwa. Wobec tego nakładanie na podatnika jakichkolwiek dodatkowych ciężarów publicznoprawnych pozostawać będzie również w kolizji z celem wymienionych unormowań. Brak przy tym prawnych podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej podmiotów uzyskujących dotacje na zasadach prefinansowania oraz refinansowania. Wskazane sposoby wypłaty środków finansowych stanowią kwestię techniczną, która nie może rzutować na sytuację prawnopodatkową podmiotów je otrzymujących. Nieuzasadnione jest też różnicowanie skutków podatkowych związanych z jednorazowym zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków, refinansowanych następnie środkami pomocowymi (art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.) od sytuacji, w której koszty uwzględniane są poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.). Skoro w judykaturze jednolicie uznaje się, że brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (por. rozważania w pkt 4.2. nin. uzasadnienia), nieracjonalne wydaje się negowanie tożsamych wniosków w przypadku jednorazowego rozliczenia kosztów (Lege non distinguente nec nostrum distinguere). Analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 48 oraz 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. pozwala zauważyć, że w przypadku wyłączenia z kosztów podatkowych "wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie", w żadnej z wymienionych regulacji ustawodawca nie określił, w jaki sposób dokonać takiego rozliczenia. W konsekwencji uznać należy, że w przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., podatnik - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. – zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania. W ocenie Sądu, poglądy wyrażone we wskazanej powyżej uchwale NSA będą miały także zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Mając na względzie przedstawione powyżej rozważania, sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną zmianę Interpretacji z dnia 16 lipca 2014r. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.