III SA/Wa 3289/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi W. B. i L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. L. B. (dalej: "Skarżący") aktem notarialnym z 23 czerwca 2006r. Rep. A nr [...] darował swojej żonie W. B. (dalej: "Skarżąca") do jej majątku osobistego, należące na zasadach małżeńskiej wspólności majątkowej do małżonków B., spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położone przy ul. B. [...] w W.. Wartość spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu strony określiły na 100.000zł., zaś wartość darowizny na 50.000zł. Notariusz od darowizny nie pobrał podatku od spadków i darowizn, ponieważ obdarowana oświadczyła, że spełnia wszystkie warunki z art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 nr 142, poz. 1514, ze zm., dalej: "u.p.s.d.") do zastosowania ulgi od podatku oraz że w nabytym lokalu będzie mieszkała przez okres 5 lat od daty podpisania aktu notarialnego. Notariusz poinformował też strony, że ww. czynność jest rodzajem zniesienia współwłasności, dokonanym między osobami należącymi do I grupy podatkowej, do którego ma zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 15 u.p.s.d. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") pismem z 26 marca 2010r. wezwał Skarżącą do udokumentowania zamieszkania w ww. lokalu mieszkalnym. Skarżąca stawiła się w urzędzie skarbowym 19 kwietnia 2010r. i oświadczyła, że nie zamieszkuje i nie będzie zamieszkiwać w ww. lokalu, jednocześnie odmówiła złożenia oświadczenia w tym zakresie. 3. NUS z uwagi na niespełnienie przez obdarowaną warunku zamieszkiwania w nabytym lokalu, postanowieniem z [...] maja 2010r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia darowizny. 4. Skarżący, będący osobą solidarnie zobowiązaną za zobowiązanie podatkowe wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego w piśmie z 15 lipca 2010r. stwierdził, że uniemożliwiono mu zapoznanie się z aktami sprawy, gdyż akta były niekompletne, brakowało w nich kilku istotnych dokumentów tj. pism adresowanych do urzędu skarbowego z 12 kwietnia 2006r. i z 11 maja 2006r. oraz postanowienia NUS z [...] maja 2006r., w którym udzielono w trybie art. 14a § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p.") pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego przed dokonaniem czynności darowizny. W interpretacji uznano za prawidłowe stanowisko Skarżącego, że zniesienie współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego objętego ustawową wspólnością małżeńską, w wyniku czego żona stanie się wyłączną właścicielką, będzie zwolnione z opodatkowania w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 15 u.p.s.d. 5. NUS decyzją z [...] lipca 2010 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 2.209 zł od nabycia tytułem darowizny udziału wynoszącego 14 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. B. [...]. W uzasadnieniu wskazano, że NUS przyjął do podstawy opodatkowania wartość przedmiotu nabycia - 50.000zł, podaną przez strony do aktu notarialnego, która odpowiadała wartościom rynkowym i po odliczeniu kwoty wolnej od podatku - 9.637 zł ustalił zobowiązanie podatkowe. W wyniku postępowania sprawdzającego ustalono ponadto, że Skarżąca nie zamieszkuje w nabytym lokalu, nie spełnia zatem warunków określonych w art. 16 u.p.s.d. NUS stanął na stanowisku, że ww. interpretacja nie może być wiążąca w sprawie, gdyż dotyczy zniesienia współwłasności między małżonkami, podczas gdy aktem notarialnym z 23 czerwca 2010r. zawarto umowę darowizny. 6. Skarżący w odwołaniu wnieśli o uchylenie ww. decyzji NUS i umorzenie postępowania w sprawie albo o jej uchylenie i przekazanie do ponownego rozpatrzenia, ze względu na naruszenie przepisów O.p. w części dotyczącej: 1) uznania przez NUS za nieistotną wiążącą interpretację dotyczącej zwolnienia od podatku Skarżącej z podatku od darowizny, 2) nie zawiadomienia Skarżących o miejscu i dacie przeprowadzenia dowodu na okoliczność zamieszkiwania obdarowanej w nabytym lokalu, 3) brak w "aktach sprawy" okazanych Skarżącemu jakichkolwiek dowodów o przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym w sprawie zamieszkiwania obdarowanej w nabytej części lokalu mieszkalnego. Zdaniem Skarżących naruszono też art. 4ust. 1 pkt 15 i ust. 2 oraz art. 16 u.p.s.d. Twierdzenia NUS o nie zamieszkiwaniu Skarżącej w lokalu są gołosłowne, nie poparte żadnym dowodem. Uwadze NUS uszło też, że notariusz poinformowała strony w § 6 aktu notarialnego, że czynność zawarta w tym akcie jest rodzajem zniesienia współwłasności, do którego zajdzie zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 15 u.p.s.d. Jest to ten sam przepis, który stanowił podstawę interpretacji wiążącej w sprawie. dokonał bezzasadnej interpretacji dotyczącego darowizny lokalu mieszkalnego. Skarżący podkreśli, że wyłącznym celem było częściowe zniesienie ustawowej wspólności majątkowej między Skarżącymi przez rozporządzenie na rzecz Skarżącej ½ spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Notariusz wymusiła na Skarżącej oświadczenie o zamieszkiwaniu w lokalu przez 5 lat, uzasadniając, że nie ma pewności co do konieczności zapłacenia podatku od darowizny w przyszłości. Wyjaśniła również stronom treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 30 marca 2004r. K 32/03. Skarżący wyjaśnili, że w O.p. nie ma definicji "zamieszkiwania w lokalu", więc zastosowanie powinny mieć przepisy k.c., w szczególności art. 25, który stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Miejscem zamieszkania Skarżącej od urodzenia do chwili obecnej jest W.. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") decyzją z [...] października 2010r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. DIS wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest niezastosowanie przez NUS zwolnienia od podatku nabycia przez Skarżąca spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zawartego w art. 4 ust. 1 pkt 15 u.p.s.d., mimo uzyskanej interpretacji podatkowej NUS, z której wynika, że zniesienie współwłasności w pierwszej grupie podatkowej podlega zwolnieniu. Sporna jest też możliwość uzyskania przez Skarżącą ulgi z art. 16 u.p.s.d., gdy nie zamieszkuje w ww. lokalu, ale jej miejscem zamieszkania jest Warszawa, co wystarcza do korzystania z ulgi, zgodnie z definicją zamieszkiwania zawartą w art. 25 k.c. Zdaniem DIS stan faktyczny i prawny sprawy nie pozostawia wątpliwości, że wbrew stawisku Skarżących, pomiędzy małżonkami nie została zawarta umowa zniesienia współwłasności, zatem art. 4 ust. 1 pkt 15 u.p.s.d. nie ma zastosowania. DIS wyjaśnił, że w czasie trwania wspólności ustawowej, stosownie do art. 35 ustawy z 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 1964r., Nr 9, poz. 59, ze zm., dalej: "k.r.o."), żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może też rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Podział majątku wspólnego, w rozumieniu przepisów o wspólności ustawowej i o zniesieniu współwłasności, jest definitywnym rozliczeniem między małżonkami, stosownie do wielkości udziałów, w zakresie praw majątkowych, które weszły w skład majątku wspólnego. DIS wskazał na uchwałę siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 10 kwietnia 1991r. III CZP 76/90, która dopuściła w ramach zarządu majątkiem wspólnym dokonanie, na podstawie przepisów k.c., czynności rozporządzających dotyczących konkretnych składników tego majątku. Rozporządzenie takie nie jest jednak podziałem majątku wspólnego małżonków. Czynności prawne między małżonkami odnoszące się do składników majątku wspólnego, których treść i cel wskazują, że zmierzają do podziału majątku wspólnego w czasie trwania wspólności ustawowej są sprzeczne z art. 35 k.r.o. i nieważne na mocy art. 58 § 1 k.c. Rozporządzenie zatem mieszkaniem, dokonane 23 czerwca 2006r., nastąpiło w drodze darowizny nie zaś, jak utrzymują Skarżący, w drodze umowy znoszącej współwłasność, która skutkowałaby podziałem majątku wspólnego, który jako mający na celu definitywne rozliczenie pomiędzy małżonkami, nie może mieć miejsca w czasie trwania związku małżeńskiego. Dlatego notariusz sporządził umowę darowizny, uzyskując od Skarżącej oświadczenie o spełnianiu warunków z art. 16 u.p.s.d. do zastosowania ulgi oraz że w nabytym lokalu będzie mieszkała przez okres 5 lat od daty podpisania aktu notarialnego, nie pobrał podatku od darowizny. Zdaniem DIS informacja zawarta w § 6 aktu, że czynność ta jest rodzajem zniesienia współwłasności, dokonanym pomiędzy osobami należącymi do pierwszej grupy podatkowej, jest nieprecyzyjna i może wprowadzać w błąd, ale nie zmienia charakteru umowy. DIS, odnosząc się do nieuwzględnienia interpretacji podatkowej wydanej [...] maja 2006r. wobec Skarżącego, stwierdził, podtrzymując w tym zakresie stanowisko NUS, że nie może mieć zastosowania w sprawie, gdyż nie dotyczy stanu faktycznego. Aktem notarialnym z 23 czerwca 2006r. zawarto umowę darowizny, a nie umowę zniesienia współwłasności. W związku z tym zarzutu ukrywania "niewygodnych dokumentów" przez NUS w postaci ww. interpretacji jest bezpodstawny. Ww. interpretacja podatkowa nie ma wpływu na ustalenie zobowiązania podatkowego od nabycia przez Skarżąca lokalu w drodze darowizny. DIS, odnosząc się do zachowania przez Skarżącą prawa do ulgi z art. 16 u.p.s.d. wskazał, że przepis ten zawiera zamknięty katalog enumeratywnie wymienionych warunków, które nabywca musi spełnić łącznie, aby skorzystać z ulgi. Jednym z warunków jest zamieszkiwanie w nabytym lokalu przez 5 lat. DIS zgodził się ze Skarżącymi, że przepisy ustaw podatkowych nie zawierają definicji "zamieszkiwania", ale oprócz art. 25 k.c. wskazał na art. 28 k.c., który stanowi, że można mieć tylko jedno miejsce zamieszkania. Do ustalenia miejsca zamieszkania potrzebne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: faktyczne przebywanie i zamiar stałego pobytu w tym miejscu. Wymóg zamieszkiwania w nabytym lokalu, określony w art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d. jest spełniony, jeśli osoba będąca nabywcą faktycznie przebywa w tym lokalu z zamiarem stałego w nim pobytu. Zgodnie z notatką służbową z 19 kwietnia 2010r. Skarżąca oświadczyła, że zamieszkuje w lokalu mieszkalnym nr [...] przy ul. N. [...] w W. oraz że w lokalu będącym przedmiotem darowizny nie zamieszkuje i zamieszkiwać nie będzie, co oznacza, że nie spełnia przesłanek wynikających z art. 16 u.p.s.d. Skarżący w piśmie z 15 lipca 2010r. nie odniósł się do kwestii zamieszkiwania, również Skarżąca do dnia wydania decyzji nie wykazała, że zamieszkuje w nabytym lokalu. Skarżący w odwołaniu wskazują, że miejscem zamieszkania Skarżącej jest W., co zdaniem DIS, nie jest wystarczające do stwierdzenia zamieszkiwania w nabytym lokalu. DIS, odnosząc się do zarzutu, że NUS nie przeprowadził odpowiedniego postępowania z udziałem świadków i oględzin, stwierdził że wobec oświadczenia Skarżącej, że nie zamieszkuje w darowanym lokalu oraz że mieszka przy ul. N. [...] w W., nie miał powodu, by dodatkowymi czynnościami potwierdzać fakty, które Skarżąca przedstawiła. DIS wskazał również, że stosownie do orzecznictwa sądowego w przypadku nabycia części udziału lokalu ulga z art. 16 u.p.s.d. przysługuje stosownie do wielkości udziału. W związku z tym za niezasadne uznał zarzuty Skarżących o niemożliwości zastosowania w sprawie art. 16 u.p.s.d. 8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli stwierdzenie nieważności ww. decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji NUS, bądź o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ze względu na naruszenie art. 4 i art. 16 u.p.s.d., które miały istotny wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi podtrzymano dotychczasową argumentację. Skarżący podkreśli też, że skoro sprawę rozstrzygnięto już raz ostatecznym postanowieniem NUS z [...] maja 2006r. (interpretacja podatkowa), niemożliwe było wydanie ww. decyzji NUS i DIS, które są nieważne, bo wydano je z rażącym naruszeniem prawa. W postępowaniu interpretacyjnym Skarżący udzielali dodatkowych wyjaśnień, zatem jeśli organ miał kolejne wątpliwości mógł ponownie zapytać stronę, a skutki zaniechania nie mogą stronie szkodzić. Podnieśli, że nie doszłoby do sporządzenia aktu notarialnego z 23 czerwca 2006r., gdyby 18 maja 2006r. NUS nie stwierdził, iż od takiego przesunięcia majątkowego nie będzie pobrany podatek od spadków i darowizn. Skarżący podważyli też prawdziwość notatki służbowej z 19 kwietnia 2010r. na którą powoływały się organy skarbowe, i wskazali, że Skarżąca nigdy nie oświadczyła, że nie zamieszkuje w lokalu będącym przedmiotem kontroli, a NUS w miejsce notatki winnien sporządzić protokół przesłuchania stron. Skarżący podnieśli ponadto, że zostali pozbawieni możliwości zadawania pytań oraz składania wyjaśnień w postępowaniu. Skarżący podkreślili ponadto, że ich zdaniem miejscem zamieszkania jest miejscowość, w której przebywa się z zamiarem stałego pobytu, nie zaś konkretne mieszkanie. Wskazali, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na tym, kto z faktu wywodzi skutki prawne (ar. 6 k.c.) i zasadę tą należy zastosować do twierdzeń związanych z zamieszkiwaniem. Skarżący wyjaśnili, że organ nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na podstawie jakich orzeczeń możliwe jest zastosowanie art. 16 u.p.s.d. do części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zdaniem Skarżących nigdy nie twierdzili, że zawarli lub chcieli zawrzeć umowę zniesienia współwłasności. Skarżący podkreślili, że w aktach sprawy brak jest uwag Skarżących do arkusza odwoławczego, pisma Skarżącego do NUS z 12 kwietnia 2006r., kserokopii uchwały Sądu Najwyższego z 10 kwietnia 1991r. i glosy L. S. do tej uchwały, arkusza odwoławczego. 9. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podnosząc jak w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 3. W ocenie Sądu żadna z ww. przesłanek, pozwalających na uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS lub stwierdzenie ich nieważności nie została spełniona w rozpoznawanej sprawie. 4. Zdaniem Sądu bezpodstawny jest przede wszystkim zarzut rażącego naruszenia prawa w związku z tym, że ww. decyzje NUS i DIS wydano w sprawie rozstrzygniętej już ostatecznym postanowieniem NUS z [...] maja 2006r. wydanym w trybie art. 14a § 4 O.p. (interpretacja podatkowa). Prawidłowo w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIS, jak również NUS w poprzedzającej ją decyzji wyjaśnili, że stany faktyczne sprawy w przedmiocie interpretacji podatkowej zakończonej postanowieniem NUS z [...] maja 2006r. oraz sprawy zakończonej ww. decyzją NUS z [...] lipca 2010r. nie są tożsame. Aktem notarialnym z 23 czerwca 2006r. zawarto bowiem umowę darowizny, a nie umowę zniesienia współwłasności, o której mowa w postanowieniu NUS z [...] maja 2006r. Rozporządzenie mieszkaniem, dokonane 23 czerwca 2006r., nastąpiło w drodze darowizny nie zaś, jak utrzymują Skarżący, w drodze umowy znoszącej współwłasność, która skutkowałaby podziałem majątku wspólnego, który jako mający na celu definitywne rozliczenie pomiędzy małżonkami, nie może mieć miejsca w czasie trwania związku małżeńskiego. Tym samym wydana wobec Skarżącego interpretacja podatkowa (k. 14 akt administracyjnych) nie może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W związku z tym zarzutu ukrywania "niewygodnych dokumentów" przez NUS w postaci ww. interpretacji podatkowej, jest bezpodstawny. Chybiony w związku z powyższymi uwagami jest również zarzut skargi, że Skarżący nigdy nie twierdzili, że zawarli lub chcieli zawrzeć umowę zniesienia współwłasności. 5. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie - odnosząc się do zarzutu skargi, że w razie wątpliwości przy wydawaniu interpretacji indywidualnej organ ją wydający powinien wzywać stronę, gdy uznał, że sprawa jest niedostatecznie wyjaśniona, aby nie szkodzić stronie - stwierdza, że w ramach niniejszej sprawy, dotyczącej legalności zapadłych w sprawie decyzji, Sąd nie jest władny rozstrzygać ww. kwestii, gdyż nie mieszczą się one w granicach danej sprawy. Przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. zobowiązuje Sąd do rozstrzygania w granicach danej sprawy. 6. W ocenie Sądu prawidłowa oraz zgodna z art. 191 O.p. jest ponadto ocena DIS wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że informacja zawarta w § 6 ww. aktu notarialnego z 23 czerwca 2006r., że czynność będąca przedmiotem aktu jest rodzajem zniesienia współwłasności, dokonanym pomiędzy osobami należącymi do pierwszej grupy podatkowej, jest nieprecyzyjna i może wprowadzać w błąd, ale nie zmienia charakteru umowy. Notariusz sporządził umowę darowizny, uzyskując od Skarżącej oświadczenie o spełnianiu warunków z art. 16 u.p.s.d. do zastosowania ulgi oraz że w nabytym lokalu będzie mieszkała przez okres 5 lat od daty podpisania aktu notarialnego, nie pobrał podatku od darowizny. 7. Zdaniem Sądu prawidłowe jest również powołanie się przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na przepis art. 35 k.r.o., z którego wynika, że żaden z małżonków w czasie trwania wspólności ustawowej nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może też rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Podział majątku wspólnego, w rozumieniu przepisów o wspólności ustawowej i o zniesieniu współwłasności, jest definitywnym rozliczeniem między małżonkami, stosownie do wielkości udziałów, w zakresie praw majątkowych, które weszły w skład majątku wspólnego. W stanie faktycznym sprawy nie budzi też wątpliwości odwołanie się przez DIS do uchwały siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 10 kwietnia 1991r. sygn. akt III CZP 76/90, która jakkolwiek dopuściła w ramach zarządu majątkiem wspólnym dokonanie, na podstawie przepisów k.c., czynności rozporządzających dotyczących konkretnych składników tego majątku, ale wskazał, że rozporządzenie takie nie jest jednak podziałem majątku wspólnego małżonków. Czynności prawne między małżonkami odnoszące się do składników majątku wspólnego, których treść i cel wskazują, że zmierzają do podziału majątku wspólnego w czasie trwania wspólności ustawowej są sprzeczne z art. 35 k.r.o. i nieważne na mocy art. 58 § 1 k.c. Zdaniem Sądu DIS powołując się na treść ww. uchwały Sądu Najwyższego, wbrew zarzutowi skargi nie dokonał jej "swoistej interpretacji", ale przedstawiając tezy zawarte w uchwale odniósł się stanu faktycznego sprawy i uznał, że w akcie notarialnym dokonano darowizny lokalu, a nie zniesienia współwłasności. 8. Zdaniem Sądu prawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych obu instancji, iż w stanie faktycznym sprawy, w związku z zamieszczeniem w akcie notarialnym informacji, że Skarżąca spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 16 u.p.s.d., należało wziąć pod rozwagę dyspozycję ww. przepisu, przewidującego, że do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości nabytego prawa m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – nieprzekraczającej 110m² powierzchni użytkowej lokalu. Doszło bowiem w 2006r. do nabycia w drodze darowizny spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez Skarżącą, która jest zaliczona do pierwszej grupy podatkowej (ust. 1 ww. przepisu art. 16 u.ps.d.). Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d. ww. ulga przysługuje osobom, które będą zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez okres 5 lat: a) od dnia złożenia zeznania podatkowego – jeżeli w chwili złożenia zeznania nabywca mieszka w nabytym lokalu lub budynku, b) od dnia zamieszkania w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego. W świetle natomiast orzecznictwa sądowego wyraźnie nie wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – co stanowi jej mankament proceduralny, ale nie mający istotnego wpływu na wynik sprawy - (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 czerwca 1986r. sygn. akt III ARN 11/86, wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Krakowie z 3 marca 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1622/08, LEX nr 493655, we Wrocławiu z 17 marca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1382/08, LEX nr 493595; w Rzeszowie z 16 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Rz 2/09,), które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni aprobuje, przepis art. 16 u.p.s.d. należy również stosować do nabycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. 9. Zdaniem Sądu w świetle całokształtu materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, a w szczególności z pism kierowanych przez Skarżących do organów podatkowych (NUS i DIS), w którym wskazywany jest adres zamieszkania Skarżącej (ul. N. [...] m [...] w W. (k. 34, 50 akt administracyjnych), jak również odbioru korespondencji kierowanej do Skarżącej i jej męża pod ww. adres, w trakcie toczącego się postępowania podatkowego (k. 6 i 8 akt administracyjnych – postanowienie o wszczęciu postępowania z [...] maja 2010r. wobec Skarżących; k. 30 akt administracyjnych - zwrotne poświadczeń odbioru decyzji NUS), jak również z notatki służbowej sporządzonej przez pracownika ww. urzędu skarbowego w związku ze stawiennictwem Skarżącej 19 kwietnia 2010r., wezwanej w trybie art. 155 § 1 O.p., która odmówiła złożenia oświadczenia – ocena zarówno NUS, jak i DIS zawarta w uzasadnieniach decyzji, będących przedmiotem kontroli Sądu, że Skarżąca nie zamieszkuje w nabytym w drodze ww. darowizny lokalu mieszkalnym - jest prawidłowa i nie narusza zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze. W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu, który potwierdzałby nieprawidłowość ww. stanowiska. 10. Sąd stwierdza również, że wielokrotnie w orzecznictwie i doktrynie podkreślano, że zasada prawdy materialnej, przewidziana w art. 122 O.p., a znajdująca konkretyzację w art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego (por. B. Gruszczyński w Komentarzu do Ordynacji podatkowej autorstwa S. Babiarza, B. Dautera, B. Gruszczyńskiego, R. Hausera, A. Kabata, M. Niegódki-Medek, LexisNexis Warszawa 2004r, s. 416-417; wyroki: Sądu Najwyższego z 7 marca 2002r. sygn. akt III RN 31/01, OSNAPiUS 2002/19/451, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2003r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.). Skarżąca, będąc w posiadaniu dowodu przeciwnego do tezy postawionej przez organy podatkowe decyzjach, będących przedmiotem kontroli sądowej, o niezamieszkiwaniu Skarżącej w lokalu, który nabyła w drodze darowizny, powinna dowód taki przedłożyć organom podatkowym, wówczas podlegałby on ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p.; tym bardziej, że w toku postępowania podatkowego zapewniono Skarżącym czynny udział w każdym stadium postępowania, stosownie do dyspozycji art. 123 § 1 O.p. Tam bowiem, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, a taką korzyścią jest w rozpoznawanej sprawie prawo do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 16 u.p.s.d., ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku, który powinien współdziałać z organem podatkowym w dochodzeniu do prawdy obiektywnej. Skarżąca i jej mąż ograniczyli się tymczasem do krytyki postępowania przed organami podatkowymi. Sąd stwierdza natomiast, że w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód można dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd stwierdza również, że w treści art. 181 O.p. wskazano przykładowo, co może być dowodem w postępowaniu podatkowym, w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Za dowód w postępowaniu podatkowym może być zatem uznana notatka służbowa pracownika urzędu skarbowego z 19 kwietnia 2010r., z której wynika, że Skarżąca wezwana do urzędu skarbowego, podczas rozmowy oświadczyła, że zamieszkuje w lokalu nr 44 przy ul. N. [...] w W. i nie zamieszkuje i zamieszkiwać nie będzie w lokalu przy ul. B. [...] m [...] w W.. 11. Zdaniem Sądu rację należy przyznać DIS, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził na podstawie obowiązujących przepisów – art. 16 u.p.s.d. w związku z art. 25 i art. 28 k.c., że nieprawidłowe jest przyjęcie poglądu Skarżących, że do spełnienia przesłanki do zastosowania ulgi wskazanej w treści art. 16 u.p.s.d. wystarczające jest wskazanie W. jako miejsca zamieszkania Skarżącej, nie zaś konkretnego mieszkania na terenie tego miasta. Jest to tym bardziej zasadne, że Skarżąca, co wynika z całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, zamieszkuje w innym lokalu mieszkalnym niż ten, który nabyła w drodze darowizny na mocy aktu notarialnego z 23 czerwca 2006r. 12. W świetle całokształtu materiału dowodowego sprawy niezasadny jest zarzut skargi o pozbawieniu Skarżących możliwości zadawania pytań oraz składania wyjaśnień w postępowaniu. Skarżącym stosownie do treści art. 123 O.p. w związku z art. 200 § 1 O.p. zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania (k. 10-13, k. 15, k. 38, k. 39 akt administracyjnych). Skarżący korzystali ze swoich uprawnień składając pisma i uwagi do prowadzonego postępowania. 13. Sąd stwierdza, że stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez Sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego postępowania, które się przed nimi toczyło. Pisma, które strona składa już po wydaniu decyzji organu podatkowego drugiej instancji, która kończy postępowanie przed organami podatkowymi - nie stanowią materiału dowodowego sprawy zakończonej zaskarżoną do Sądu decyzją, więc ich przedłożenie Sądowi wraz z aktami administracyjnymi przez DIS nie jest konieczne. Sąd stwierdza, że w aktach administracyjnych przekazanych Sądowi przez DIS znajdują się dokumenty, które strona skarżąca wskazuje jako niezałączone: uwagi Skarżących do arkusza odwoławczego (k. 50 akt administracyjnych), pismo Skarżącego z 12 kwietnia 2006r. (k. 47 akt administracyjnych), kserokopia uchwały Sądu Najwyższego z 10 kwietnia 1991r. (k. 40-42 akt administracyjnych), kserokopia glosy L. S. do tej uchwały (k. 43-46 akt administracyjnych), arkusz odwoławczy (k. 35-37 akt administracyjnych). 14. Sąd, biorąc powyższe rozważania pod uwagę, uznał, że zasadne było oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.