III SA/Wa 33/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do października 2000 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił D. K. (dalej "Skarżąca") kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od lutego do października 2000 r. Pismem z dnia 2 lipca 2004 r. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Dyrektora UKS w W., wskazując jako podstawę żądania art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (GIKS) decyzją z dnia [...] września 2004 r. odmówił stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji Dyrektora UKS w W.. Od ww. decyzji GIKS Skarżąca złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. GIKS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję nadzorczą. Na ww. decyzję GIKS Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 28 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1009/05, oddalił skargę. Skarżąca złożyła drugi wniosek, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 6 Ordynacji podatkowej, o stwierdzenie nieważności wymiarowej decyzji z dnia [...] maja 2003 r. GIKS, decyzją z dnia [...] listopada 2005 r., stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003 r. z przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Następnie decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. GIKS stwierdził z urzędu nieważność swojej decyzji z dnia [...] listopada 2005 r. Zaznaczył, iż decyzja ta została wydana w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1009/05, który zapadł po rozpoznaniu m.in. sprawy ze skargi Skarżącej na decyzję GIKS z dnia [...] stycznia 2005 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd odniósł się m.in. do zarzutu Skarżącej, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003 r. była niewykonalna. Sąd orzekł, że skoro rozstrzygnięcie zawarte w decyzjach Dyrektora UKS w W. mieściły się w zakresie przepisu art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), to nie można twierdzić, że były one niewykonalne. W tym stanie rzeczy GIKS uznał, iż poprzez wydanie decyzji dla Skarżącej w dniu [...] listopada 2005 r. w sposób rażący został naruszony art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. W sprawie organ działający w trybie nadzoru był związany prawomocnym wyrokiem WSA z dnia 28 września 2005r. W wyniku wniesionego przez Skarżącą wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej ww. decyzją, GIKS decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na ww. decyzję z [...] czerwca 2006 r. Skarżąca wniosła skargę do WSA, który wyrokiem z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt III SA/WA 2623/06, oddalił skargę. W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej od ww. wyroku WSA, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK151/07, oddalił skargę kasacyjną. Pismem z dnia 20 kwietnia 2010 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji wymiarowej Dyrektora UKS w W. z dnia [...] maja 2003 r. oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych. Jako podstawę prawną ww. wniosku podała art. 208 § 1 i art. 258 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Dyrektor UKS w W. decyzją z dnia [...] października 2010 r., odmówił stwierdzenia wygaśnięcia swojej decyzji z dnia [...] maja 2003 r. Pismem z dnia 15 listopada 2010 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. GIKS uchylił decyzję Dyrektora UKS w W. z dnia [...] października 2010r., w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu GIKS stwierdził, iż wobec dość ogólnikowego podania przez Skarżącą podstawy prawnej swojego żądania w części dot. stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] maja 2003r., Dyrektor UKS w W. powinien był zwrócić się do Skarżącej o doprecyzowanie wniosku, poprzez wskazanie konkretnej przesłanki stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Jednocześnie GIKS wskazał, że wniosek w części dot. umorzenia postępowania egzekucyjnego powinien zostać rozpatrzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., gdyż jest on wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji organu kontroli skarbowej w sprawie daniny publicznej. Skarżąca pismem z dnia 5 maja 2011 r. wyjaśniła, że jako podstawową przesłankę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ww. organu z dnia 30 maja 2003r., wskazała bezprzedmiotowość decyzji (art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W piśmie tym Strona wskazała, że w przedmiotowej sprawie, zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia, a po przedawnieniu egzekwowanie należności stało się niemożliwe. Tym samym zachodzi bezprzedmiotowość, gdyż brak jest przedmiotu egzekwowania, którego dotyczyła decyzja. Dyrektor UKS w W. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r., odmówił stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2003r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do października 2000r. Pismem z dnia 2 sierpnia 2011 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora UKS w W. wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu stwierdziła, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w jej sprawie. W związku z tym jej zaległość w podatku od towarów i usług nie jest już wymagalna. Środki egzekucyjne zastosowane przed 30 listopada 2005 r. nie przerwały biegu terminu przedawnienia. Skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie decyzję wydano w dniu [...] maja 2003 r. i doręczono przed okresem przedawnienia, jednakże w dniu [...] listopada 2005 r. wydano decyzję unieważniającą tę decyzję. Stwierdzenie nieważności decyzji wywiera skutek od samego początku (ex tunc), co oznacza, że wada decyzji, jak i stan nieważności, istniały w dacie wydania decyzji, a nie pojawiły się w późniejszym czasie. Zatem do czasu przedawnienia, czyli do końca 2005 r., istniał stan, tak jakby decyzji z dnia [...] maja 2003 r. nie było. Wydanie decyzji w dniu [...] lutego 2006r., która unieważnić miała decyzję z dnia [...] listopada 2005 r., nastąpiło po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia [...] października 2011 r. GIKS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w W. z dnia [...] lipca 2011 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w sprawie została wydana decyzja GIKS z dnia [...] lutego 2006r., stwierdzająca nieważność decyzji GIKS z dnia [...] listopada 2005r. Zaznaczył, iż ta decyzja działa w ten sam sposób, jak decyzja GIKS z dnia [...] listopada 2005r., tzn. od samego początku. Oznacza to, że decyzja GIKS stwierdzająca nieważność decyzji Dyrektora UKS w W. nie wywierała skutku od samego początku, więc zaistniała taka sytuacja, jakby nigdy nie została stwierdzona nieważność ww. decyzji Dyrektora UKS w W.. Tym samym, skoro decyzja Dyrektora UKS W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do października 2000 r., została wydana i doręczona przed upływem okresu przedawnienia, to w sprawie z wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] maja 2003 r. bez znaczenia pozostaje fakt upływu następnie pięcioletniego okresu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Powołując się na orzecznictwo sądowe Organ wskazał, że przesłanka w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego zaistniałego po wydaniu i doręczeniu decyzji wymiarowej może być podnoszona w postępowaniu egzekucyjnym, natomiast nie stanowi przesłanki do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z uwagi na jej bezprzedmiotowość. Do oceny ewentualnego braku możliwości egzekwowania przedawnionego zobowiązania podatkowego właściwy jest wierzyciel. Kwestia ta nie może być przedmiotem badania w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stąd - zdaniem GIKS - Dyrektor UKS w W. zasadnie odmówił stwierdzenia wygaśnięcia swojej decyzji z dnia [...] maja 2003r. W skardze na powyższą decyzję GIKS z dnia [...] października 2011 r. Skarżąca wskazała, iż środki egzekucyjne zastosowane przed [...] listopada 2005 r. nie przerwały biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Skarżącej decyzja z dnia [...] listopada 2005 r. powinna być wykonana, a tym samym decyzja z dnia [...] maja 2003 r. przestaje istnieć w obrocie prawnym. Zatem określona w decyzji zaległość podatkowa nie istnieje. Zaznaczyła, że decyzję wydano i doręczono przed okresem przedawnienia, tj. w dniu [...] maja 2003 roku, jednakże w dniu [...] listopada 2005 roku wydano decyzję unieważniającą tę decyzję W ocenie Skarżącej do czasu przedawnienia, do końca 2005 roku istniał stan jakby decyzji wymiarowej z dnia [...] maja 2003 roku nie było. Wydanie decyzji unieważniającej decyzję z [...] listopada 2005 r. w dniu [...] lutego 2006 r., czyli po przedawnieniu zobowiązania podatkowego /wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, nie mogło wskrzesić decyzji z dnia [...] maja 2003 r. i było niedopuszczalne ze względu treść art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej. Według Skarżącej decyzja z dnia [...] lutego 2006 r. jest wadliwa i nie przywraca decyzji z dnia [...] maja 2003 r. W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 17 października 2012 r. Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w skardze. Ponadto wskazała, iż zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji z dnia [...] maja 2003 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2005 r., czyli w fazie postępowania odwoławczego, które zakończyło się w dniu 11 stycznia 2006 r. Zaznaczyła, iż czynności egzekucyjne podjęte na podstawie decyzji z dnia [...] maja 2003 r. nie przerwały biegu przedawnienia, gdyż podejmowane były na podstawie tytułów egzekucyjnych z dnia 10 lipca 2003 r., wystawionych na podstawie decyzji z dnia [...] maja 2003 r., której nieważność została stwierdzona decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Zdaniem Skarżącej skoro upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uniemożliwia kontynuowanie postępowania w zwykłym toku instancji (niezależnie czy przed organem I, czy II instancji), to należy uznać, że tym bardziej brak jest możliwości, aby po upływie terminu przedawnienia wszczynać z urzędu postępowanie nadzwyczajne w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nieważnościowej odnoszącej się do decyzji wymiarowej ustalającej zobowiązanie podatkowe. Wskazała, iż na dzień przedawnienia zobowiązań podatkowych (tj. 31 grudnia 2005 r.), określonych w decyzji wymiarowej, pozostawała w przekonaniu oraz pewności, że skoro - decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. - stwierdzona została nieważność decyzji wymiarowej z dnia [...] maja 2003 r., to nie jest zobowiązana do zapłaty określonego w tej decyzji podatku oraz nie będzie już zobowiązana do jego zapłaty po dniu 31 grudnia 2005 r., kiedy to zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Nie zgodziła się ze Organem, iż decyzja z dnia [...] listopada 2005 r. wywołuje te same skutki, co decyzja z [...] lutego 2006 r., gdyż pierwsza z tych decyzji została wydana przed okresem przedawnienia się zobowiązań podatkowych, a druga - po ich przedawnieniu, co oznacza, że po tym terminie w ogóle nie było możliwości wszczęcia z urzędu postępowania, ani też nie powinna zostać wydana decyzja z dnia [...] lutego 2006 r. Nie zgodziła się ponadto ze stanowiskiem Organu, że decyzja z dnia [...] lutego 2006 r. wywołuje skutki od samego początku i powoduje taką sytuację, jakby decyzji z dnia [...] listopada 2005 r. nie było w ogóle obrocie prawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Jako podstawę faktyczną żądania stwierdzenia bezprzedmiotowości decyzji z [...] maja 2003 r. Skarżąca podała okoliczność, że zobowiązanie podatkowe objęte tą decyzją wygasło wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), zaś jako podstawę prawną – art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji. Ten pogląd Skarżąca prezentowała ze względu na istnienie w obrocie prawnym, do końca 2005 r., decyzji z [...] listopada 2005 r. stwierdzającej nieważność decyzji wymiarowej z [...] maja 2003 r. Należy wobec tego podkreślić, że nieważność decyzji jest instytucją nadzwyczajną, występującą jedynie w przypadku kwalifikowanych wad prawnych, określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wady te są wyliczone w sposób enumeratywny. Jednocześnie, ze względu na szczególny ciężar gatunkowy tych wad, właściwy organ ma obowiązek stwierdzenia nieważności decyzji w razie wystąpienia stosownych ku temu przesłanek, a postępowanie w przedmiocie nieważności może i powinno być wszczęte także z urzędu. Dalej – na podstawie art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd administracyjny uwzględnia skargę na nieważną decyzję nawet wówczas, gdy w skardze nie sformułowano zarzutu nieważności. Stwierdzenie nieważności decyzji oznacza, że nigdy, od samego początku wydania takiej decyzji, w obrocie prawnym nie pojawiło się skuteczne, ważne rozstrzygnięcie organu, taka nieważna decyzja nigdy nie wywoływała wynikających z niej skutków prawnych. Stwierdzenie nieważności decyzji (czy to w trybie decyzji nadzorczej, czy to w wyroku sądu administracyjnego) działa bowiem ex tunc, gdyż nieważność decyzji jest kategorią obiektywną, stwierdzenie takiej nieważności ma jedynie funkcję deklaratywną – potwierdza stan, który wystąpił z mocy prawa, gdyż w praworządnym państwie nie można tolerować decyzji obarczonych szczególnie ciężkimi, kwalifikowanymi wadami prawnymi. Konieczność wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego jest wartością większą, niż zasada stabilności obrotu i trwałości decyzji administracyjnych. Powyższe rozważania Sąd sformułował w tym celu, aby podkreślić znaczenie decyzji z dnia [...] czerwca 2006 r., utrzymującej w mocy decyzję z [...] lutego 2006 r., stwierdzającą nieważność decyzji z [...] listopada 2005 r. Otóż stwierdzenie nieważności decyzji z [...] listopada 2005 r. oznacza, że nigdy nie wyeliminowano z obrotu prawnego decyzji z [...] maja 2003 r. Obiektywnie zatem, do końca 2005 r., a także po tej dacie, w obrocie prawnym funkcjonowała ta decyzja z [...] maja 2003 r., zresztą funkcjonuje ona w obrocie – jak wynika z akt sprawy – aż do dziś. To obiektywne obowiązywanie decyzji z [...] maja 2003 r. zostało niejako dodatkowo potwierdzone przez fakt, że skarga na decyzję z [...] czerwca 2006 r. została oddalona wyrokiem WSA w Warszawie z 20 października 2006 r., zaś NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku tutejszego Sądu. Nie jest więc prawdą, jak twierdzi Skarżąca, że do końca 2005 r. istniał taki stan, jakby decyzji wymiarowej z [...] maja 2003 r. nie było. Nie istniały natomiast żadne przeszkody do stwierdzenia nieważności decyzji z [...] listopada 2005 r., gdyż, po pierwsze - nie obowiązywały żadne ograniczenia wynikające z art. 247 § 2 Ordynacji (od [...] listopada 2005 r. do [...] lutego 2006 r. upłynęło zaledwie niecałe 3 miesiące), po drugie – stwierdzenie nieważności decyzji z [...] listopada 2005 r. nie pociągało za sobą konieczności wydawania żadnej innej decyzji "...orzekającej co do istoty sprawy..." w rozumieniu wskazanego przepisu Ordynacji, a po trzecie – legalność decyzji nadzorczych z [...] lutego 2006 r. oraz z [...] czerwca 2006 r. ostatecznie potwierdzona została wyrokami Sądów administracyjnych obydwu instancji. Pogląd Skarżącej, że z upływem 2005 r. decyzja z [...] maja 2003 r. stała się bezprzedmiotowa z powodu obowiązującej decyzji stwierdzającej nieważność tej decyzji wymiarowej, zaś później decyzja ta nie mogła zostać skutecznie "wskrzeszona", jest zatem błędny. Żądanie stwierdzenia wygaśnięcia tej decyzji wymiarowej słusznie więc zostało rozpatrzone negatywnie. Jako odrębną kwestię należy uznać natomiast pogląd, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej przedawniło się. Skarżąca błędnie bowiem łączy kwestię zarzucanej bezprzedmiotowości decyzji wymiarowej z ewentualnym przedawnieniem zobowiązania, jakie - w jej ocenie – nastąpiło już po wydaniu decyzji wymiarowej i po wydaniu decyzji z [...] listopada 2005 r., stwierdzającej nieważność decyzji wymiarowej. To przedawnienie Skarżąca opiera na poglądzie, skądinąd zresztą słusznym, że czynności egzekucyjne wynikające z nieważnej decyzji nie przerywają biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, toteż z końcem 2005 r. jej zobowiązanie nieodwołalnie uległo przedawnieniu. Otóż niezależnie od zaprezentowanego wyżej poglądu Sądu co do obiektywnego występowania w obrocie prawnym, także po 31 grudnia 2005 r., ważnej decyzji wymiarowej z [...] maja 2003 r., ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego, które to przedawnienie nastąpić miało – według Skarżącej - po wydaniu tej decyzji, jest okolicznością, która może i powinna być rozważana jedynie w postępowaniu egzekucyjnym. Takie przedawnienie nie ma wpływu na pojęcie "bezprzedmiotowość", jakiego używa art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przedawnienie zobowiązania określonego w decyzji nie czyni jej bezprzedmiotową, lecz jedynie rzutuje na przebieg postępowania egzekucyjnego (vide art. 33 pkt 1, art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Także więc z tego względu zasadne było negatywne rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji wymiarowej. Z akt wynika zresztą, że Skarżąca już podjęła próbę zakwestionowania legalności prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego z tego względu, że zobowiązanie jej uległo przedawnieniu. W niniejszym postępowaniu sądowym Sąd nie może oceniać zasadności tych czynności procesowych podjętych w postępowaniu egzekucyjnym, zaś wskazuje na to jedynie dlatego, aby zauważyć, że Skarżąca tę samą, jedną okoliczność (ewentualne przedawnienie zobowiązania) próbuje wykorzystać na dwóch różnych płaszczyznach procesowych – na gruncie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także na gruncie postępowania egzekucyjnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja z [...] listopada 2011 r. jest prawidłowa.