III SA/Wa 3301/05

W dniu 9.10.2007 r. NSA Izba Finansowa w sprawie IFSK 1331/06 uchyliła wyrok do ponownego rozpoznania W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 czerwca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Mazur (spr.), Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi "A." sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w części dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i umorzenia postępowania w tym zakresie oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2905 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 3301/05 U Z A S A DN I E N I E Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 pkt 1 lit a i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm. dalej: u.k.s.), art. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm. dalej ustawa o VAT), art. (( ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) i art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tj. Dz.u. z 2005 r. nr 8, poz. 60 dalej Op.) dla "A." Spółka Jawna W. ul. K.: określił za lipiec 2001 r. – kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 6.693,00 zł, za wrzesień 2001 r. – zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług – 19.701,00 zł, za grudzień 2001 r. – kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 63.092,00 zł, ustalił za lipiec 2001 r. – dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 403,80 zł, za wrzesień 2001 r. – dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 136.80 zł, za grudzień 2001 r. – dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.350,00 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, iż po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2005 r. uchylając powtórnie decyzję organu I instancji zalecił ustalenie, - czy podatnik był w posiadaniu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej w lokalu użytkowym położonym w W. ul. W., oraz czy posiadała uprawnienia by o takie zezwolenie się ubiegać, - przesłuchanie wspólników spółki "A." na okoliczności prowadzonej działalności gospodarczej oraz czy podatnik zamierzał wynajmować uprawnionym podmiotom do wykonywania usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej przygotowany lokal użytkowy, - czy zwrot przez podatnika nieruchomości przy ul. W. w W. udokumentowany aktem notarialnym z dnia [...] czerwca 2003 r. oraz fakturą korygującą z tego samego dnia został przez spółkę "A." rozliczony w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2003 r., - czy usługi związane z w/w lokalem, tj. usługi notarialne, projektowe, sporządzenie biznes-planu stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tj. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz.176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.), - czy na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wydatki związane z projektowanym utworzeniem Zespołu [...] w w/w lokalu nie są inwestycją zaniechaną. W toku postępowania wyjaśniającego ustalono, że lokale użytkowe położone przy ul. W. w W. podatnik zakupił z zamiarem po odpowiednim przystosowaniu wynajmu pomieszczeń podmiotom posiadającym uprawnienia do wykonywania usług z zakresu ochrony zdrowia i opieki społecznej. Ponieważ wynajem pomieszczeń nie doszedł do skutku ze względu na brak możliwości finansowych nastąpiła konieczność zwrotu (sprzedaży) nieruchomości Przedsiębiorstwu Budowlanemu W. P. w dniu 11 czerwca 2003 r. Podatek VAT od tej transakcji został przez podatnika rozliczony deklaracją VAT-7 za czerwiec 2003 r. i powstałe zobowiązanie podatkowe w kwocie 354.053,00 zł zostało przez podatnika zapłacone. Odnośnie faktur dokumentujących usługi notarialne, projektowe, wykonanie biznes-planu nie zostały zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, stanowiły natomiast część nakładów inwestycyjnych poniesionych przez podatnika na uruchomienie działalności gospodarczej w przedmiotowym lokalu. Ponieważ nabyta przez podatnika nieruchomość nie przysporzyła jej jakichkolwiek przychodów i została zwrócona na rzecz podmiotu, od którego została zakupiona, inwestycję taką należy uznać za inwestycję zaniechaną. Ponieważ wydatki podatnika na usługi biznesowe i doradcze dotyczące inwestycji przy ul. W. nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek naliczony. Decyzją z dnia [...] września 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania podatnika na podstawie art. 233 § 1 pkt lit a, art. 68 § 1 O.p. i art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT: 1.uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i umorzył postępowanie w tym zakresie, 2.w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje z chwilą doręczenia decyzji w przedmiocie jego ustalenia, ma, więc ona charakter konstytutywny. Dlatego też w przedmiotowym przypadku należy zastosować trzyletni termin przedawnienia określony w art. 68 § 1 O.p. a nie termin, pięcioletni określony w § 3 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387). W art. 20 § 2 tej ustawy stwierdza się, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie noweli. W przedmiotowej sprawie przedawnienie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2004 r. i dlatego postępowanie należało umorzyć. Natomiast odnośnie faktur za zakup usług doradczych i projekt budowlany adaptacji pomieszczeń parteru budynku przy ul. W. w W. to wydatki te jak prawidłowo uznał organ I instancji nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ stanowiły koszt zaniechanej inwestycji – art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. Wykonanie dokumentacji zlecono w związku z planowaną budową, więc wszelkie wydatki poniesione na ten cel są kosztami związanymi z tą inwestycją, zaniechanie natomiast inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji już na etapie wstępnych czynności związanych z inwestycją. W przedmiotowej sprawie, zatem zachodzi przypadek określony w art. 25 ust. 1 pkt 3 a nie w art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, co podnosi podatnik w odwołaniu. Inwestycja zaniechana, która miała na celu wytworzenie środka trwałego nie może być jeszcze, w sferze rozliczenia podatku VAT, uznana za środek trwały, ponieważ zgodnie z art. 22a u.p.d.o.f. za środek trwały uważa się budynki, budowle lub lokale będące odrębną własnością, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytku. Zgodnie z art. 22 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT podatnikowi w rozliczeniu za grudzień 20001 r. przysługuje prawo do przeniesienia na następny miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W decyzji organu I instancji błędnie stwierdzono, że podatnik deklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, na podstawie kopii korekty deklaracji, a nie na oryginale złożonym w Urzędzie Skarbowym. Pomyłka ta nie ma jednak wpływu na kierunek rozstrzygnięcia sprawy. Skargę do sądu administracyjnego na powyższą decyzje złożył podatnik "A. D." Spółka Jawna zarzucając naruszenie: - art. 19 ust. 3 ustawy o VAT poprzez nie zastosowanie prawa do odliczenia naliczonego z prawidłowo wystawionych faktur przez podmiot uprawniony, - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez błędną kwalifikację czynności, - art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnioną zmianę podstawy prawnej przy niezmienionych okolicznościach faktycznych oraz nieodpowiednie sporządzenie uzasadnienia prawnego i nie zbadanie oraz przeanalizowanie stanu faktycznego. Podnosząc powyższe okoliczności podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż w poprzednich dwóch decyzjach organ podatkowy I instancji nie kwalifikował wydatków związanych z inwestycją utworzenia [...] "L." jako wydatków na inwestycję zaniechaną, uczynił to dopiero w decyzji z dnia [...] czerwca 2005 r. przy niezmienionym stanie faktycznym. Ponadto organ podatkowy I instancji kwalifikuje przedmiotowe wydatki jako inwestycyjne (strona 7 decyzji) a jednocześnie odmawia prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 25 pkt 1 ust. 2. Organ II instancji uznając za zasadne odwołanie w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, podtrzymał stanowisko organu I instancji odnośnie braku prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony od trzech faktur wystawionych przez uprawnione podmioty i za faktycznie wykonane usługi doradcze i projektowe, ponieważ dotyczyły inwestycji zaniechanej. Zdaniem skarżącego przedmiotowa inwestycja nie spełnia warunków inwestycji zaniechanej, ponieważ nieruchomość w 2003 r. została sprzedana. Podniesiono także fakt, iż art. 19 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) określał rygorystycznie okres, w którym podatnik mógł skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, nie wykonanie tego odliczenia w określonym czasie pozbawiało podatnika tego prawa, jak również prawa do korekty (wprowadzono ją dopiero od dnia 26 marca 2002 r.). Ponadto skarżący wskazuje na niezauważone błędy rachunkowe pomiędzy zaskarżoną decyzją a protokołem, który skarżący otrzymał w dniu 17 lutego 2003 r. 9Przyjęcie kwoty podatku VAT w wysokości 14.500,00 zł zamiast 14.850,00 zł). Skarżący wniósł także o wstrzymanie wykonania decyzji ze względu na szczególnie ważny interes strony w postaci trudności finansowych powstałych w wyniku działania organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniesiono, że skarżący ma rację, iż w chwili rozliczenia podatku VAT miał prawo do odliczenia podatku z naliczonych faktur na zakup usług doradczych i projektowych, ponieważ wtedy nie dotyczyły one inwestycji zaniechanej. Jednakże, gdy nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych i zmiana kwalifikacji inwestycji, która przestała być inwestycją w toku a stała się inwestycją zaniechaną stała się konieczna korekta podatku naliczonego VAT na podstawie art. 25 pkt 1 ust. 3 ustawy o VAT. Postanowieniem z dnia 14 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odmówił wstrzymana wykonania zaskarżonej decyzji. W uzupełniającym piśmie z dnia 23 czerwca 2006 r. skarżący podniósł, iż zaskarżona decyzja w części dotyczącej formy zwrotu podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2001 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa. W styczniu 2002 r. w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2001 r. skarżący wystąpił o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na konto bankowe i zostało to zrealizowane przez Urząd Skarbowy W. i uprawnienie to zostało potwierdzone w zaskarżonej decyzji (str. 4 i 5 uzasadnienia). Natomiast w części decyzji utrzymanej w mocy określono formę zwrotu "do przeniesienia na następny miesiąc" bez żadnej podstawy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a. ) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Przede wszystkim zarzutem, który powoduje uchylenie zaskarżonej decyzji jest naruszenie art. 233 § 1 pkt 2a, który to skarżący podnosi w uzupełnieniu skargi. Nie ulega wątpliwości, iż za miesiąc grudzień 2001 r. w deklaracji VAT-7 skarżący wystąpił o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na konto bankowe, co przyznaje się również w zaskarżonej decyzji (str. 4 i 5 uzasadnienia). Natomiast orzekając na podstawie wyżej powołanego przepisu Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT i w tym zakresie postępowanie umorzył. W pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, która to za miesiąc grudzień 2001 r. przyznała podatnikowi prawo do przeniesienia na następny miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nastąpiła, więc bezpodstawna zmiana formy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jak podnosi skarżący w uzupełnieniu skargi kwota nadwyżki podatku za miesiąc grudzień 2001 r. została zwrócona przez Urząd Skarbowy W. (niekwestionowane przez organ podatkowy) prawidłowo więc orzekając w tym zakresie należało utrzymać taką samą formę zwrotu. Treść art. 233 § 1 i 2 Ordynacji Podatkowej jest następująca: Art. 233. § 1. Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. § 2. Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Orzekając, więc na podstawie § 1 pkt 2a organ odwoławczy powinien naprawić błąd organu I instancji i orzec o prawidłowej formie zwrotu, (która została dokonana) a nie utrzymywać nieprawidłowa decyzję w mocy. Należało, zatem uchylić w całości decyzję organu I instancji i prawidłowo orzec reformatoryjnie na podstawie § 1 pkt 2a uchylając w całości decyzję z dnia 24 czerwca 2005 r. W przedmiotowej sprawie nie było przesłanek do orzekania w tym zakresie na podstawie art. 233 § 2. Niedopuszczalne również było stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż błąd organu I instancji nie ma wpływu na kierunek rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może, więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Zdaniem Sądu wyżej omawiane uchybienie nie stanowi rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § pkt 3 O.p. a jedynie uchybienie prawa formalnego mającego wpływ na wynik postępowania. O rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki. Poza uchybieniem, które stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji zdaniem Sądu brak jest również podstaw do uznania, iż prowadzona przez skarżącego inwestycja była inwestycją zaniechaną. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu, używają pojęcia "zwrot nieruchomości". Nie wyjaśniają, na jakiej podstawie można mówić o zwrocie nieruchomości, gdy zostały zawarte dwie umowy sprzedaży nieruchomości w przewidzianej prawem cywilnym formie aktu notarialnego. Fakt, iż obydwie transakcje sprzedaży dokonane zostały pomiędzy tymi samymi stronami nie stanowi o tym, iż nastąpił "zwrot nieruchomości", tym bardziej, że prawo cywilne nie zna takiego pojęcia nabycia nieruchomości. Pozostałe zarzuty skargi należy uznać za nieuzasadnione, kwestia zmiany podstawy prawnej w trakcie postępowania, kiedy organy kilkakrotnie wydają decyzję jest dopuszczalna, oczywiście musi być w odpowiedni sposób uzasadniona zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.