III SA/Wa 3305/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedziba w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził w F. Sp. z o.o. w W. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") kontrolę podatkową dotyczącą prawidłowości wywiązywania się z obowiązków płatnika w zakresie naliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W trakcie kontroli Spółka była reprezentowana przez: 1) M.F., na podstawie pełnomocnictwa substytucyjnego z dnia 20 marca 2006 r. do reprezentowania Spółki przez J.B. i M. F.; 2) samodzielne księgowe w biurze księgowym – M. K. oraz A. K.. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponieważ pełnomocnictwo znajdujące się w aktach przeprowadzonej kontroli podatkowej nie legitymowało - według Organu - osoby reprezentującej Spółkę w trakcie kontroli do reprezentowania jej w postępowaniu podatkowym, Organ I instancji skierował ww. postanowienie bezpośrednio do płatnika - na adres Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określił wysokość niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, kwiecień i maj 2011 r. Ww. decyzja została doręczona Spółce w trybie doręczenia zastępczego, zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, w dniu 7 marca 2012 r. Skarżąca w dniu 2 lipca 2012 r., działając przez pełnomocnika M.F., złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2012 r., wnosząc jednocześnie odwołanie. Według Spółki ww. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została doręczona z pominięciem pełnomocnika Skarżącej, co oznaczało naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Podczas kontroli, jak również po jej zakończeniu, cała korespondencja kierowana była na ręce pełnomocnika M. F. decyzja Naczelnika z dnia [...] lutego 2012 r. nie została skierowana na adres pełnomocnika, lecz do siedziby Spółki. Okoliczność ta, zdaniem Skarżącej, uprawdopodobnia, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy, a nawet, że - w zasadzie - nie nastąpiło uchybienie terminowi do złożenia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. odmówił przywrócenia terminu do złożenia ww. odwołania. Według Organu odwoławczego decyzja Organu I instancji z dnia [...] lutego 2012 r. została doręczona Stronie w dniu 7 marca 2012 r., w trybie doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, ustawowy termin do wniesienia środka odwoławczego upłynął zatem w dniu 21 marca 2012 r. Odwołanie zostało wniesione w dniu 2 lipca 2012 r., a więc termin do jego wniesienia nie został zachowany. W ocenie Dyrektora doręczenie decyzji Organu I instancji w trybie doręczenia zastępczego było prawidłowe, bowiem Spółka po zakończeniu postępowania kontrolnego nie wyznaczyła pełnomocnika do reprezentowania jej w postępowaniu podatkowym. Nie doszło więc do naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast o braku winy w niedopełnieniu przez Skarżącą obowiązku złożenia w ustawowym terminie odwołania można byłoby mówić tylko wtedy, gdyby stwierdzono, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody niemożliwej do przezwyciężenia. Przywrócenie terminu możliwe jest jednak dopiero w przypadku uprawdopodobnienia przyczyny powstania przeszkody. Zdaniem Organu odwoławczego samo powołanie się na okoliczność jej powstania, bez udokumentowania, nie stanowi wystarczającej przesłanki do przywrócenia terminu. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że niedającą się przezwyciężyć przeszkodą było niedoręczenie decyzji pełnomocnikowi, bowiem nie doszło do skutecznego ustanowienia pełnomocnika w sprawie. Przekonanie Spółki o działaniu przez pełnomocnika, wynikające z niewłaściwie dokonanej wykładni przepisów normujących tę kwestię, w tym art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, nie uprawdopodobniało, zdaniem Dyrektora, braku winy Spółki w uchybieniu terminu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że gdyby faktycznie w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie decyzji z pominięciem pełnomocnika, to należałoby stwierdzić wystąpienie przesłanki do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w trybie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 212 Ordynacji podatkowej, decyzja wywołuje skutki prawne dopiero z chwilą jej doręczenia. Okoliczności sprawy nie wskazywały natomiast, aby przesłanka taka wystąpiła. W konkluzji zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Spółka nie uprawdopodobniła należycie, iż uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2012 r. nastąpiło bez jej winy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2012 r., zarzucając naruszenie art. 121, art. 137 § 3 i §4 oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe stosowanie. Według Spółki podczas kontroli podatkowej złożono pełnomocnictwo doradcy podatkowego M. F. do reprezentowania Spółki. Pełnomocnictwo to upoważniało pełnomocnika do reprezentowania Skarżącej przed organami lub urzędami, a w szczególności do składania i odbierania oświadczeń, jak również do odbierania wszelkich decyzji i postanowień. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzja Organu I instancji z [...] lutego 2012 r. zostały natomiast skierowane do siedziby Spółki, czym naruszono art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Ww. postanowienie i decyzja nie zostały odebrane, bowiem w siedzibie Spółki rzadko ktoś przebywa (jej zarząd tylko okresowo przebywa na terenie Polski). Zdaniem Skarżącej, zasadna byłaby więc próba skontaktowania się bezpośrednio z pełnomocnikiem - we wszelkich sprawach wynikających z pełnomocnictwa. Natomiast Organ I instancji, przy uwzględnieniu znajomości okoliczności sprawy, z pełną premedytacją nie skorzystał z możliwości takiego skontaktowania się. Postępowanie takie naruszało art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca odwołała się do wyroków: Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 1372/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 228/11, dotyczących art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Według Spółki czynnościami procesowymi zmierzającymi do określenia zakresu jej odpowiedzialności podatkowej jako płatnika były postępowanie kontrolne, wszczęcie postępowania podatkowego oraz postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji. Czynności te dotyczyły więc tej samej sprawy. Zatem pełnomocnictwo powinno być skuteczne w przypadku obu postępowań, zwłaszcza, że akta kontroli skarbowej zostały włączone do akt postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie trzeba odnotować, iż okoliczności faktyczne niniejszej sprawy nie są sporne – przyznała je sama Spółka. Podała, że adresem jej siedziby jest istotnie W., Al. K. [...], lok. [...]. Na ten adres skierowana została decyzja Naczelnika z [...] lutego 2012 r. Decyzja ta była prawidłowo, dwukrotnie awizowana, wskutek czego przyjęto, iż de iure (art. 150 Ordynacji podatkowej) została doręczona i weszła do obrotu prawnego. Z chwilą jej doręczenia otworzył się termin do wniesienia odwołania. Należy ponadto zauważyć, że znana Sądowi z urzędu, ze sprawy o sygn. III SA/Wa 217/13, okoliczność, iż Spółka wniosła skargę także na postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, wskazuje na niekonsekwencję zastosowanej w skardze argumentacji. Jeśli bowiem terminowi wniesienia odwołania od decyzji z [...] lutego 2012 r. nie uchybiono, to zbędny i nielogiczny jest wniosek o jego przywrócenie. W ocenie Sądu terminowi temu jednak uchybiono, zaś odmowa jego przywrócenia była zasadna. Postępowanie, w którym wydano powyższą decyzję, zostało wszczęte postanowieniem z [...] listopada 2011 r. Postanowienie to, wydane z urzędu, było pierwszym aktem całego postępowania podatkowego, inicjowało to postępowanie, i dlatego dopiero od jego wydania można mówić o istnieniu postępowania podatkowego. Poprzedzające je postępowanie kontrolne było odrębnym, samoistnym postępowaniem (procesem). Nie zmienia tego okoliczność, iż do akt podatkowych załączono akta kontroli skarbowej. Pełnomocnictwo z dnia[...]marca 2006 r. zostało złożone w toku i na potrzeby kontroli podatkowej, trwającej już od 14 lipca 2011 r. aż do 25 lipca 2011 r. To pełnomocnictwo nie było więc skuteczne w toku postępowania podatkowego, gdyż takie – jak wyżej Sąd wyjaśnił – zaistniało dopiero w dniu [...] listopada 2011 r. Tymczasem dla skutecznego ustanowienia pełnomocnika w danym postępowaniu (kontrolnym, podatkowym) konieczne jest przedłożenie dokumentu pełnomocnictwa do tego, konkretnego postępowania (art. 137 § 3 Ordynacji) albo zakomunikowanie organowi przez pełnomocnika, że zamierza on skorzystać z udzielonego mu przez mocodawcę pełnomocnictwa, jeśli sam dokument pełnomocnictwa jest już w posiadaniu organu. Sąd zgadza się z przywoływanym w skardze orzecznictwem sądowym (II FSK 1372/10, I SA/Sz 228/11), według którego istotą art. 137 § 3 Ordynacji jest wykazanie skutecznego ustanowienia pełnomocnika oraz powołanie się na to pełnomocnictwo przed organem. W niniejszej jednak sprawie w toku postępowania podatkowego (a nie kontrolnego) nie zgłosił się pełnomocnik z innym pełnomocnictwem, niż wskazane wyżej pełnomocnictwo z [...] marca 2006 r., ani pełnomocnik ustanowiony w dokumencie tego właśnie pełnomocnictwa nie powołał się na nie (nadal w trakcie postępowania podatkowego) i nie wyraził woli skorzystania z tego pełnomocnictwa. Dlatego przywołane orzecznictwo sądowe jest w niniejszej sprawie nieprzydatne. Trudno w tej sytuacji zaakceptować zarzut skargi, iż Naczelnik z "...pełną premedytacją nie skorzystał z możliwości komunikowania się z Pełnomocnikiem." Taką możliwość wykluczały obowiązujące przepisy Ordynacji. W postępowaniu podatkowym Naczelnik nie naruszył art. 145 § 2 Ordynacji, gdyż nie działał skutecznie ustanowiony pełnomocnik Spółki. Powyższe prowadzi do wniosku, że decyzja z [...] lutego 2012 r. słusznie skierowana została na adres siedziby Spółki (art. 151 Ordynacji), zaś fakt, że zorganizowała ona swoją działalność w ten sposób, iż rzadko pod tym adresem przebywa osoba uprawniona do odbioru korespondencji, nie ma znaczenia prawnego. Rzeczą Skarżącej jest zorganizowanie swojej działalności w ten sposób, aby mogła ona efektywnie odbierać korespondencję, skoro prowadzi działalność gospodarczą i uczestniczy w obrocie prawnym. Choć w samym wniosku z dnia 2 lipca 2012 r. o przywrócenie terminu odwołania została zawarta sugestia (zresztą sprzeczna z samą istotą wniosku, który zakłada przecież obiektywne uchybienie terminowi), że do uchybienia terminowi nie doszło, to jednak powyżej zaprezentowany pogląd Sądu, zbieżny z poglądem Organu, prowadzi do wniosku, że doręczenie decyzji było skuteczne, zaś wniesienie od niej odwołania dopiero w dniu 4 lipca 2012 r. było spóźnione. Wspomniana sugestia, iż do uchybienia terminowi nie doszło, stała się natomiast zasadniczym i jedynym argumentem samej skargi, przez co Spółka ponownie popadła w sprzeczność. Powtórzyć bowiem trzeba, że przywrócić można tylko ten termin, któremu obiektywnie uchybiono. Kluczowy w sprawie wniosek z dnia 2 lipca 2012 r. (data nadania – 4 lipca 2012 r.) o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie wskazywał w istocie żadnej przyczyny jego uchybienia. Ograniczał się on jedynie do oceny, iż skierowanie decyzji na adres Spółki, a nie do jej pełnomocnika, było wadliwe, w efekcie czego "...w zasadzie nie nastąpiło uchybienie terminowi...". Otóż z tym poglądem Sąd się nie zgadza z powodów wyżej przedstawionych. Jeśli zaś przyjąć, że przyczyną, dla której nastąpiło uchybienie terminowi odwołania, był wskazany wyżej sposób zorganizowania działalności Skarżącej, polegający na jedynie sporadycznej obecności uprawnionych osób w siedzibie Spółki, to taka przyczyna nie jest niezawiniona w rozumieniu art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka prawa handlowego, która efektywnie prowadzi działalność gospodarczą, i która z tego względu musi liczyć się z uczestnictwem w obrocie prawnym, także w relacjach z organami podatkowymi, powinna zapewnić sobie możliwość rzeczywistego odbioru korespondencji urzędowej. Odmowa przywrócenia terminu wniesienia odwołania była zatem prawidłowa. Odmawiając przywrócenia tego terminu Organ nie naruszył zatem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego względu, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił jako niezasadną. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.