III SA/Wa 3310/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Groński (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego W dniu 28 czerwca 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynął wniosek P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka" lub "Wnioskodawca") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej, w sytuacji gdy oryginał wystawiany jest w formie papierowej. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. P. Sp. z o.o. prowadzi sprzedaż detaliczną na terenie całego kraju w supermarketach budowlanych. Jednocześnie Spółka świadczy wobec swoich kontrahentów inne usługi, takie jak: marketingowe, konsultacyjne. W efekcie w każdym miesiącu Spółka wystawia kilkadziesiąt tysięcy faktur sprzedaży i znaczną liczbę faktur korygujących. W konsekwencji w każdym miesiącu Spółka sporządza i drukuje kilkadziesiąt tysięcy oryginałów faktur i faktur korygujących, zaś ich kopie też są drukowane i przechowywane w formie papierowej częściowo w Spółce i częściowo w firmie zewnętrznej specjalizującej się w archiwizacji dokumentów. W związku z powyższym Spółka zamierza wystawiać faktury, faktury korygujące i drukować ich oryginały przeznaczone dla odbiorców w formie papierowej, natomiast kopie faktur zamierza przechowywać w systemach finansowo-księgowych. Systemy te nie pozwalają na jakąkolwiek modyfikacje treści zapisów przechowywanych tam kopii faktur, faktur korygujących i dają możliwość wydrukowania na żądanie organów podatkowych w dowolnym czasie. Spółka zwróciła uwagę, że przechowywanie faktur i faktur korygujących przez okres Kilku lat. tj. do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwarza dla niej duże problemy, albowiem biorąc pod uwagę okres przedawnienia, każdego roku przybywa Spółce kilkaset tysięcy dokumentów. Jednocześnie Spółka zaakcentowała, że jej wniosek nie dotyczy faktur elektronicznych, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania i udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119). W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka wystawiając faktury i faktury korygujące może przechowywać kopie faktur w systemach finansowo-księgowych, w których dokumenty te zastały wystawione, zamiast ich drukowania i przechowywania w wersji papierowej ? Zdaniem Spółki, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, w przypadku wystawiania faktur i faktur korygujących kopie tych dokumentów Spółka może przechowywać elektronicznie w posiadanych systemach finansowo - księgowych, w których dokumenty te zostały wystawione i nie musi ich drukować i przechowywać w wersji papierowej. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337 ze zrn.) reguluje kwestie sporządzania i przechowywania kopii faktur. Zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Jednocześnie stosownie do § 21 ust. 1 rozporządzenia podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wynika z wyżej wymienionych przepisów nie ma w nich mowy o konieczności przechowywania faktur w formie papierowej. Nie narzuca takiego obowiązku również § 21 ust. 2 rozporządzenia, zgodnie z którym faktury i faktury korygujące przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Przepis ten w żaden sposób nie zobowiązuje podatników do przechowywania kopii dokumentów w wersji papierowej, tylko nakazuje do przechowywania ich w oryginalnej postaci. Biorąc pod uwagę, że faktura (faktura korygująca) papierowa jest jedynie wydrukiem dokumentu sporządzonego w. komputerze - za pomocą programu finansowo-księgowego i przechowywanego w jego pamięci Spółka uznała, że przechowywanie w oryginalnej postaci oznacza zachowanie dokumentu w systemie księgowym bez żadnych zmian w stosunku do dokumentu papierowego (przez okres do przedawnienia zobowiązania podatkowego), który został wysłany do nabywcy. W ocenie Spółki także w przepisach unijnych nie znajdziemy informacji o obowiązku przechowywania faktur w wersji papierowej (wydrukowanej). W art. 244 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE z 2006 r. nr 347 str. 1 ze zm. (dalej: "Dyrektywa") wskazane jest, że każdy podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur wystawionych osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, a także wszystkich faktur, które otrzymał. Z kolei zgodnie z art. 245 Dyrektywy podatnik może wyznaczyć miejsce przechowywania każdej faktury, pod warunkiem, że na żądanie właściwych organów bezzwłocznie udostępni wszystkie faktury. Następnie art. 246 Dyrektywy wymaga, żeby przez cały okres przechowywania faktur zapewnić autentyczność pochodzenia i Integralności treści faktur a także ich czytelność. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy Dyrektywy Spółka stwierdziła, że przechowywanie faktur w systemach finansowo-księgowych bez drukowania kopii nie narusza w żaden sposób przepisów wspólnotowych. Spółka zwróciła również uwagę, że powyższy problem był przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. I FSK 1169/08 zauważył, że w żadnym przepisie rozporządzenia nie mówi się o drukowanej kopii faktury, co oznacza ze normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. Podkreślił także, ze nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia mieszanego systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywania jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na kaźcie żądanie uprawnionego organu. Ponadto NSA podkreślił, że za taką wykładnia przemawiają także względy celowościowe. jak ekologiczne czy ekonomiczne. W związku z powyższym, należy zdaniem Spółki uznać, że przechowywanie kopii faktur i faktur korygujących w systemach finansowo-księgowych bez ich drukowania jest prawnie dozwolone. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2010r., nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska Minister Finansów stwierdził, że na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów dnia 28 listopada 2008 r. wydał rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 212. poz. 1337 ze zm ). Zgodnie z dyspozycją zawartą w § 19 rozporządzenia, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". W ocenie organu wynika z tego, że faktury powinny być wystawiane w formie materialnej w liczbie, co najmniej dwóch egzemplarzy - dwie sztuki tego samego dokumentu gdzie oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury Korygującej - wyraz "KOPIA". Tak wystawione dokumenty w formie materialnej (oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów) w myśl § 21 ust 1 rozporządzenia podatnicy są obowiązani przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Ministra Finansów na szczególną uwagę zasługuje ust. 2 ww. przepisu, w którym wskazano, że dokumenty o których mowa w ust. 1 przechowuje się w oryginalnej postaci w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Regulacje prawne dotyczące faktur elektronicznych zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, doz. 1119) Stosownie do § 2 cyt rozporządzenia, faktury wystawiane w formie elektronicznej przesyła się, w tym udostępnia w tej formie odbiorcy oraz przechowuje się w tej formie przy zastosowaniu elektronicznych urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) i przechowywania danych, z wykorzystaniem technik teletransmisji przewodowej, radiowej, technologii optycznych lub innych elektromagnetycznych środków. Mając na uwadze przedmiotowe przepisy Minister Finansów stwierdził, że nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawianych faktur VAT, duplikatów faktur oraz faktur korygujących wyłącznie w formie elektronicznej (bez ich drukowania), nawet jeśli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowana (papierową). Wnioskodawca zobowiązany jest do sporządzania kopii wystawianych faktur w formie papierowej oraz przechowywania ich w tej postaci. Powyższa interpretacja indywidualna stała się przedmiotem skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której Spółka zarzuciła interpretacji: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnie § 19 ust. 1 oraz § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) w związku z art. 247 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. 06.3471); 2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 121 §1 Ordynacji Podatkowej polegającą na wydaniu interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14h Ordynacji Podatkowej ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 27 września 2010 r. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji sąd administracyjny dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i to z przepisami obowiązującymi w dacie jego wydania, co oznacza, że kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i obowiązującymi przepisami prawa procesowego. Podkreślenia przy tym wymaga, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: ppsa) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji uznał, że narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, a w szczególności § 21 ust.1 rozporządzenia oraz art.247 ust.2 Dyrektywy. Zdaniem Sądu stanowisko organu interpretacyjnego bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane nie znajduje oparcia w Dyrektywie. Jedyne co można w tej materii wywnioskować z Dyrektywy to to, że kopia faktury może być przechowywana w formie papierowej lub elektronicznej. Trafnie strona skarżąca wywodzi, że nieuprawnione jest utożsamianie czynności "wystawienia" i "przesłania" faktury. Są to dwie odrębne czynności. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08, a także w utrwalonej linii orzeczniczej wojewódzkich sądów administracyjnych (vide m.in.: wyroki WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2491/10, z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2383/10, z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1058/10 oraz WSA w Poznaniu z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Po 249/11, WSA w Szczecinie z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 849/10, WSA w Łodzi z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1481/10). Porównanie zapisu § 21 ust. 2 rozporządzenia z art. 247 ust. 2 Dyrektywy prowadzi do wniosku, że polski normodawca nie recypował dokładnie zapisu tej normy. Pominięcie zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" otwiera pole do niejednoznacznej wykładni językowej. A to prowadzi do wniosku o konieczności poszukiwania treści normy prawnej przy zastosowaniu innych wykładni. Zauważyć należy, że w żadnym przepisie rozporządzenia nie mówi się o drukowanej kopii faktury. Oznacza to, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. Za istotną przesłankę wykładania omawianych przepisów należy uznać funkcję jaką pełni konieczność przechowywania kopii faktury. Jest to funkcja kontrolna. Zatem wykładnia winna ją uwzględniać. W zadanym pytaniu strona skarżąca gwarantuje wymagane w art. 246 Dyrektywy cechy kopii faktur oraz zobowiązuje się drukować je na każde żądanie uprawnionego organu, przy jednoczesnym zachowaniu wymogu oznaczania kopii faktury wyrazem "KOPIA". Zatem z punktu widzenia funkcji jakie ma spełniać przechowywanie kopii faktur nie ma przeciwwskazań do proponowanej przez stronę skarżącą wykładni omawianych przepisów. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Jednocześnie z całym naciskiem trzeba podkreślić, że podatnik mając obowiązek przechowywania kopii faktur czy to formie drukowanej czy to w formie elektronicznej ponosi wszelkie ryzyko ich utraty. Z punktu widzenia obowiązków podatnika jest zupełnie obojętne czy zostaną ukradzione bądź zniszczone kopie papierowe faktur czy nośniki pamięci, na których zarejestrowane zostały kopie faktur. Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli prawodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie. Z tych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie doszedł do przekonania, że zarzut błędnej wykładni § 21 ust.2 rozporządzenia Do wydania takiego rozstrzygnięcia zobowiązuje także zasada proporcjonalności, wyrażona w art. 5 ust. 3 Traktatu Założycielskiego, a następnie doprecyzowana przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (np. w sprawie C-446/03 Marks&Spencer czy też C-361/96 Sociale Generale). Z zasady tej wynika, że państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki (stosować tylko takie środki), które są niezbędne dla osiągnięcia celów zakładanych przez dyrektywy. Obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy 112, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza wspomnianą zasadę. Wobec stwierdzenia, że skarga jest uzasadniona Sąd na podstawie art.146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy, natomiast w przedmiocie jej wykonalności na podstawie art.152 p.p.s.a.