I SA/Sz 849/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi S.Z.Z.O." R." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. "Z" Spółka z o.o. z/s w M. w dniu 30 kwietnia 2010 r. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku Spółka wskazała, że jest podmiotem świadczącym usługi z branży komunalnej zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak i na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej. W związku ze świadczonymi usługami Spółka wystawia około kilkaset tysięcy faktur rocznie. Obecnie Spółka drukuje wszystkie faktury, zarówno oryginały, przesyłane drogą pocztową lub przekazywane osobiście kontrahentom, jak i kopie, które przechowuje w swojej dokumentacji. Spółka posiada odpowiedni system informatyczny, który gwarantuje nie tylko bezpieczeństwo przechowywania kopii faktur, ale również integralność treści wystawionych już i zaksięgowanych dokumentów (kopie faktur nie mogą być w żaden sposób modyfikowane) oraz natychmiastową dostępność do żądanej kopii, np. podczas kontroli organów podatkowych. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sprawy Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z pytaniem: "Czy możliwe jest przechowywanie kopii faktur w systemie informatycznym, bez konieczności wystawiania ich w formie papierowej?". Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka uznała za kluczowe przepisy § 19 i § 21 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) oraz przepisy art. 246 i art. 247 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L.06.347.1). Odnośnie do regulacji krajowych, Spółka wskazała, że przepisy ww. rozporządzenia nie wprowadzają obowiązku wystawiania i przechowywania faktur w postaci materialnej (papierowej). I tak, przepis § 19 rozporządzenia wskazuje, że faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, jeden dla sprzedawcy i drugi dla nabywcy, przy czym oznaczenie egzemplarza dla nabywcy ma polegać na umieszczeniu w jego treści napisu: "ORYGINAŁ", a oznaczenie egzemplarza dla sprzedawcy ma polegać na umieszczeniu w jego treści napisu: "KOPIA". Z kolei § 21 rozporządzenia, nakłada na podatników obowiązek przechowywania faktur do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (§ 21 ust. 1), zobowiązując jednocześnie, by przechowywane one były w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie (§ 21 ust. 2). W ocenie Spółki, oznacza to, że krajowe przepisy dotyczące VAT nie zawierają warunku, aby dla wystawienia faktury, jak również dla przechowywania kopii faktury przez sprzedawcę, niezbędne było jej wydrukowanie. Wydrukowanie faktury niezbędne jest wyłącznie do przesłania jej do kontrahenta/nabywcy, chyba że podatnik dokonuje przesłania faktury drogą elektroniczną, zgodnie z przepisami rozporządzenia o fakturach elektronicznych. Jednocześnie Spółka stanęła na stanowisku, że skoro w § 19 rozporządzenia mowa jest jedynie o "wystawianiu", a nie "wystawianiu w ten sam sposób i w tej samej formie", to wystawiać dokumenty można również w formie innej niż papierowa, co jest często spotykane w praktyce obrotu gospodarczego, w szczególności w państwach Unii Europejskiej. W Polsce obrót gospodarczy również stał się nowoczesny i szybki, wykorzystujący nowe technologie i możliwości komunikacji nie spotykane w tej skali do tej pory. Następnie, odwołując się do prawa unijnego, Spółka podniosła, że art. 246 ww. Dyrektywy zawiera jedynie podstawowe wymogi co do sposobu przechowywania faktur, tak aby zapewnić ich autentyczność pochodzenia, integralność treści, a także ich czytelność. Natomiast, art. 247 Dyrektywy przewiduje tzw. prawo opcji dla państwa członkowskiego. Przepis ten stanowi, że by zapewnić spełnienie warunków, o których mowa jest w art. 246, państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 (akapit pierwszy). Podkreślając znaczenie użytego w przepisie art. 247 ust. 2 Dyrektywy słowa "może", Spółka uznała, że przepis ten nie został przeniesiony do treści § 21 rozporządzenia, gdyż nie zawiera on wprost zapisu wskazującego na skorzystanie przez Polskę z prawa opcji. W jej ocenie, jedynym elementem wskazującym na próbę wprowadzenia do § 21 ust. 2 rozporządzenia zapisów zawartych w art. 247 ust. 2 Dyrektywy jest posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem: "w oryginalnej postaci", jednakże Dyrektywa (art. 247 ust. 2) doprecyzowuje je poprzez wskazanie: "w oryginalnej postaci w jakiej zostały przesłane lub udostępnione", które to pojęcia mają odmienne zakresy znaczeniowe. Według Spółki, obowiązek przechowywania faktury w postaci papierowej, z uwagi na sposób jej przesłania nabywcy, nie może obciążać polskiego podatnika VAT będącego sprzedawcą, gdyż Dyrektywa nie uzależnia kreacji (wystawienia) faktury od wydrukowania dokumentu. Analiza przepisów Dyrektywy prowadzi bowiem o wniosku, że dla istnienia faktur podstawowe znaczenie ma fakt zgromadzenia na dowolnym nośniku określonych informacji (art. 226), z zamiarem trwałego zapisania ich, a także z zamiarem potwierdzenia faktu dokonania transakcji opodatkowanej VAT. Faktura powinna być zatem przechowywana w takiej postaci w jakiej została wystawiona. W związku z tym, Spółka stanęła na stanowisku, że w sytuacji, gdy zgromadzenie danych z zamiarem wystawienia faktury polega na ich wpisaniu do systemu księgowego, a zakończenie procesu wystawienia faktury w systemie powoduje brak możliwości modyfikacji zgromadzonych danych, to tym samym oryginalna postać, w której faktura może być przechowywana to postać elektroniczna, oczywiście, o ile spełnione są wymogi wynikające z art. 246 Dyrektywy. Ponadto, uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, Spółka powołała się na obowiązującą w prawie unijnym zasadę proporcjonalności oraz zasadę neutralności podatku. Uznała, że obie zasady zostaną zachowane, jeżeli dopuści się możliwość przechowywania kopii faktury w innej postaci niż papierowa. Podkreśliła, że nałożenie przez polskiego ustawodawcę obowiązku przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur zapewniają realizację celów wskazanych w art. 246 Dyrektywy (czyli zapewnienia autentyczności pochodzenia faktury, integralności treści faktury i jej czytelności), narusza zasadę proporcjonalności. Dalej, Spółka zwróciła uwagę na to, że obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej (Dz. U. z Nr 133, poz. 1119) o e-fakturach, zawiera wyłącznie uregulowania dotyczące przesyłania faktur drogą elektroniczną, natomiast nie zawiera przepisów odnoszących się do wystawiania faktur elektronicznych, ani też danych, jakie powinna zawierać e-faktura. Tym samym, Spółka uznała, że skoro rozporządzenia tego nie można traktować jako samodzielnej podstawy do wystawiania faktur elektronicznych, to tym bardziej nie można uznać, że reguluje ono kwestie wystawiania faktur papierowych. Następnie, Spółka podała, że obecnie nie rozważa kwestii przesyłania faktur drogą elektroniczną, natomiast zamierza przechowywać wystawione kopie faktur w swoim systemie elektronicznym. Podkreśliła, że próba zmiany danych na kopii faktury w systemie informatycznym jest niemożliwa, natomiast zmiana tych danych na papierowej formie dokumentu jest bardzo prosta, choćby poprzez wydrukowanie nowej kopii dokumentu i jego zaksięgowania w tej postaci. Proponowany przez Spółkę sposób przechowywania zapewnia realizację celów Dyrektywy również w zakresie prawidłowego wpłacania podatku oraz zapobiegania oszustwom podatkowym. Spółka jest w stanie zapewnić dostęp do kopii faktur w każdej chwili, a dane z faktur raz wprowadzonych do systemu nie mogą być zmieniane. Zapewnia to integralność treści faktur. Ponadto, system przechowywania faktur proponowany przez Spółkę zapewnia nawet większą przejrzystość, niż w przypadku przechowywania faktur w formie papierowej. W kontekście obowiązku przechowywania kopii faktur, Spółka podniosła aspekt jakim jest ryzyko utraty dokumentacji w wyniku zdarzeń losowych lub przestępczych. W jej ocenie, z punktu widzenia obowiązków podatnika, zupełnie obojętne jest, czy zostaną ukradzione bądź zniszczone kopie papierowe faktur czy nośniki pamięci, na których zarejestrowane zostały kopie faktur. Istota przechowywania kopii faktur sprowadza się bowiem do przechowywania nośników informacji, które mają znaczenie dowodowe, szczególnie w kontekście nowych unormowań zawartych w art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do: żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej. Przedstawiony wywód potwierdza - w ocenie Spółki - możliwość stosowania proponowanych rozwiązań w odniesieniu do kopii faktur wystawianych zarówno dla podmiotów gospodarczych, jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności, gdyż nie stoją w sprzeczności z przepisami rozporządzenia w kontekście unormowań wspólnotowych. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną z dnia [...] Nr [...], uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ uznał, że nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawianych faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej (bez ich drukowania), nawet jeśli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową). Organ stwierdził, że Spółka zobowiązana jest do sporządzania kopii wystawianych faktur w formie papierowej oraz przechowywania ich w tej postaci. Stanowisko takie organ zajął dokonując interpretacji art. 106 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a także § 19 i § 21 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. Uznał, że wskazane przepisy nie przewidują, aby podatnicy mogli przechowywać dokumenty - kopie faktur sprzedaży wystawianych w formie papierowej - w postaci elektronicznej, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Przeciwnie, nakładają na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. Ponadto, organ wskazał, że nie istnieje podstawa prawna do zastosowania takiego trybu mieszanego, w którym z jednej strony faktury byłyby wystawione w formie papierowej, natomiast kopie faktur byłyby przechowywane w formie elektronicznej. Organ zauważył, że przedsiębiorca dążący do zmniejszenia kosztów związanych z fakturowaniem, może sygnować wystawiane dokumenty w formie elektronicznej kwalifikowanym podpisem elektronicznym i, po uprzedniej akceptacji uzyskanej od odbiorcy takiego dokumentu, przesłać ją za pomocą poczty e-mail, przekazać na płycie CD lub innym nośniku danych elektronicznych. Taki system przekazywania dokumentów gwarantujący autentyczność i integralność nie tylko zmniejszy koszty wystawiania faktur po stronie wystawcy, lecz również zmniejszy koszty u kontrahentów Spółki, a ponadto będzie zgodny z przepisami regulującymi materię wystawiania faktur. Uzyskanie kwalifikowanego podpisu elektronicznego stanowi bowiem relatywnie niski koszt w perspektywie wystawiania znaczącej liczby faktur. Według organu, stosowanie podpisu elektronicznego przy wystawianiu faktur w formie elektronicznej, nie stoi na przeszkodzie do wydrukowania tej faktury na papierze i przekazaniu jej kontrahentowi. W takim przypadku właściwą fakturą do celów kontroli i nabycia prawa do obniżenia podatku należnego będzie faktura elektroniczna sygnowana podpisem elektronicznym. Odnosząc się do regulacji art. 218 Dyrektywy 2006/112/WE, organ wskazał, że dla celów Dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają określone warunki. Na gruncie przepisów unijnych, na każdym podatniku ciążą szczególne obowiązki dotyczące przechowywania wszystkich faktur (w formie elektronicznej i w formie papierowej). I tak, organ uznał, że na podstawie art. 244 Dyrektywy, każdy podatnik zobowiązany jest do przechowywania kopii faktur wystawionych osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, a także wszystkich faktur, które otrzymał. Według organu, interpretacja art. 246 Dyrektywy prowadzi do wniosku, że państwa członkowskie mogą wymagać, by podatnicy mający siedzibę na ich terytorium przechowywali na tym terytorium faktury wystawione osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub faktury wystawione w imieniu i na rzecz tych podatników przez osoby trzecie, a także wszystkie faktury, które otrzymali, w przypadku gdy faktury nie są przechowywane za pomocą środków elektronicznych gwarantujących pełny dostęp on-line do tych danych (art. 245 in fine Dyrektywy), gwarantujący autentyczność pochodzenia, integralność treści każdej faktury, przechowywanie w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, tj. w formie papierowej. Przepisy Dyrektywy w sposób niebudzący wątpliwości stanowią o istnieniu odrębnych od siebie sposobów (systemów) przechowywania faktur z zależności od formy przesłania lub udostępnienia dokumentu. Organ podkreślił, że faktury w formie elektronicznej podlegają innym, najczęściej dodatkowym, wymogom zapewnienia bezpieczeństwa ich obrotu. Fakt ten potwierdza brzmienie motywu 46 preambuły Dyrektywy 2006/112/WE, który odnosi się wyłącznie do kwestii (systemu) stosowania fakturowania elektronicznego oraz elektronicznego przechowywania faktur, co świadczy o odrębności zasad fakturowania elektronicznego od fakturowania tradycyjnego w formie papierowej (na materiałach piśmienniczych). Ponadto, organ powołał się na treść Komunikatu Komisji Wspólnot Europejskich do Rady z dnia 28 stycznia 2009 r. "Osiągnięcia techniczne w dziedzinie fakturowania elektronicznego i środki na rzecz dalszego uproszczenia, modernizacji i harmonizacji przepisów dotyczących wystawiania faktur VAT" (Eur-lex, nr CELEX 52009DC0020), z którego wynika, iż w obecnym stanie prawnym państwa członkowskie zachowały możliwość stosowania odmiennych przepisów dotyczących fakturowania, a przepisy Dyrektywy w zakresie fakturowania nie są obecnie przejrzyste i nie zapewniają pewności prawnej. W związku z tym, Komisja zaproponowała stopniowe zharmonizowanie przepisów dotyczących fakturowania poprzez zmianę przepisów dotyczących przechowywania faktur w formie elektronicznej, aby umożliwić przedsiębiorstwom pełnoprawne korzystanie z tego sposobu przechowywania, a po zmianie przepisów Dyrektywy, by przedsiębiorstwa posiadały prawo do przekształcania faktur papierowych na elektroniczne. Jednakże, według organu, w obecnym stanie prawnym nie ma możliwości wystawienia oryginału faktury w formie papierowej i przechowywania kopii tej faktury w formie elektronicznej. Normy regulujące wystawianie, przesłanie oraz przechowywanie faktur w formie elektronicznej, jak i papierowej, określono z uwzględnieniem specyfiki medium za pośrednictwem, którego faktury są w obrocie. Wskazał, że w obu unormowaniach nie przewidziano jednak możliwości stosowania formy mieszanej, a zaproponowany we wniosku sposób wystawiania, przesyłania i przechowywania faktur nie wypełnia warunków obiegu dokumentów dla jednego, bądź drugiego ze sposobu fakturowania. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Spółka pismem z dnia 28 lipca 2010 r. skierowała do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a następnie w związku z odmowną odpowiedzią tego organu, który stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji, wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W skardze Spółka zarzuca wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów: - art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej O.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, § 19 i § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., poprzez ich niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że nie jest dozwolone przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej, jeżeli oryginał faktury został wysłany w formie papierowej. Według Spółki, naruszenie przepisów materialnych polega na tym, że organ uznał, iż nie ma możliwości przechowywania kopii faktur w elektronicznym systemie księgowym, ponieważ możliwości tej sprzeciwiają się przepisy rozporządzenia. Ponadto, Spółka wskazała, że jej pytanie dotyczyło możliwości przechowywania kopii faktur w formie elektronicznej, które byłyby wystawiane w formie elektronicznej, zaś oryginały przesyłane w formie papierowej. Jest to więc zupełnie inny mechanizm niż ten, do którego w jej ocenie, odniósł się organ w wydanej interpretacji. Powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r. o sygn. akt I FSK 1444/09 i z dnia 3 listopada 2009 r. o sygn. akt I FSK 1169/08 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2010 r. o sygn. akt I SA/Wr 592/10, Spółka wskazała, że w żadnym przepisie rozporządzenia nie mówi się o drukowanej kopii faktury oraz, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania, i że nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur. Według Spółki, jeżeli podatnicy mogą wystawiać faktury w dowolnej formie na podstawie rozporządzenia, to nie mają obowiązku przechowywania kopii wystawionej faktury wyłącznie w formie papierowej. Jeżeli bowiem można wystawić fakturę w formie elektronicznej, to zgodnie z § 21 ust. 2 rozporządzenia, można również w takiej postaci przechowywać kopię faktury, gdyż taka postać będzie jej postacią "oryginalną". Spółka wskazując na potrzebę rozdzielenia sytuacji, w której dane normy zakazują jakiegoś zachowania od sytuacji, w której dane zachowanie jest dozwolone przez normy prawne, uznała, że istnieje podstawa prawna do zastosowania trybu mieszanego, w którym z jednej strony faktury byłyby wystawiane w formie papierowej, natomiast kopie faktur byłyby przechowywane w formie elektronicznej. Powtarzając argumenty przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, Spółka ponownie odwołała się do przepisów Dyrektywy i wskazała, że obowiązujące obecnie przepisy Dyrektywy stanowią, iż faktury elektroniczne zostały zrównane z papierowymi. Z treści motywów preambuły Dyrektywy zmieniającej Dyrektywę VAT wynika, że dotychczasowe wymogi stanowią "obciążenia" i "przeszkody" dla przedsiębiorców, co przemawia za tym, by w drodze interpretacji "w duchu" Dyrektywy te obciążenia i przeszkody niwelować bez oczekiwania na implementację zmian do Dyrektywy. Spółka wskazała, że obecnie trwają prace nad zmianą do rozporządzeń regulujących kwestię fakturowania, zmierzające do uregulowania możliwości przesyłania faktur faksem lub mailem. Kwestia przesyłania faktur faksem lub mailem jest bardzo zbliżona do kwestii przechowywania kopii faktur w elektronicznym systemie księgowym. Wskazane rozwiązania bazują na tym, że przepisy rozporządzenia nie określają formy wystawienia faktury. Uzasadniając zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 14c § 1 O.p. w zakresie uzasadnienia, Spółka podniosła, że organ nie odniósł się do jej argumentów, nie dokonał analizy wskazywanych przez nią przepisów Dyrektywy, przedstawiając tylko abstrakcyjne wypowiedzi na temat interpretacji norm prawnych, oderwane od zaprezentowanego przez nią stanowiska. Zarzuciła również organowi nieustosunkowanie się przez organ do przytoczonego przez Spółkę wyroków, co według niej, stanowi także naruszenie art. 121 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Organ uznał zarzut naruszenia przepisu art. 14c § 1 O.p. za nieuzasadniony wskazując, że w wydanej interpretacji, zawarł ocenę stanowiska Spółki w sentencji rozstrzygnięcia na stronie 1. oraz na stronie 7. Organ zastosował się do wymogów określonych w §2i§3tego artykułu i w ramach uzasadnienia prawnego, przytoczył przepisy prawa krajowego: art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), § 19, § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 28 listopada 2008 r. Ponadto, przytoczył unormowania art. 218, art. 244, art. 245, art. 246, art. 247, motyw 46 Dyrektywy 2006/112/WE. Organ odniósł się w uzasadnieniu prawnym do kwestii przechowywania kopii faktur oraz wskazał, z jakiego powodu stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, organ zauważył, że dotyczyły one innego stanu prawnego, niż ten określony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazał, że zapadły przed przyjęciem przez Radę Unii Europejskiej Dyrektywy 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE. O tym zaś, że nie jest jednolite stanowisko sądów administracyjnych w sprawach fakturowania, w jego ocenie, świadczą inne orzeczenia, m.in. wyrok o sygn. akt I FSK 1444/09, w którym Sąd, odnosząc do kwestii tradycyjnego fakturowania, wskazał, że fakt przesłania faktury pocztą elektroniczną nie zwalnia podatników z obowiązku ich drukowania, zarówno przez wystawcę, jak i odbiorcę faktury. Organ powtórzył swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, że organy podatkowe nie są zobligowane do uwzględnienia wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanej w określonych wyrokach, również w sytuacji, gdy są to orzeczenia zawierające odmienne stanowiska. Następnie, organ stwierdził, że Spółka opiera swoje zarzuty w skardze na innych elementach zdarzenia przyszłego niż te, które zostały zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ przytoczył stanowisko Spółki zawarte w skardze, że "istotą sporu jest kwestia możliwości przechowywania kopii faktury w elektronicznym systemie księgowym, w którym faktura została wystawiona, bez konieczności zabezpieczania tej kopii bezpiecznym podpisem elektronicznym i bez konieczności stosowania systemu EDI. Oryginał faktury byłby wysyłany w formie papierowej do kontrahenta Spółki, natomiast kopia faktury byłaby przechowywana w formie elektronicznej". Wobec tego organ uznał, że Spółka nie traktuje wystawienia oryginału i kopii faktury jako, co do zasady, jednej czynności, lecz faktycznie jako dwie odrębne czynności mogące wystąpić w różnym miejscu i czasie, której to procedury nie przewidziano w regulacjach prawa podatkowego z zakresu fakturowania. Według organu, Spółka dokonuje błędnej wykładni przepisów prawa administracyjnego (podatkowego), pomijając nakaz wykładni literalnej przepisów prawa podatkowego, zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym oraz zakaz wykładni rozszerzającej przepisów lex specialis. Pogląd Spółki, że "co nie jest prawem zabronione jest dozwolone" pozostaje w sprzeczności z zasadami wykładni w ramach systemu prawa administracyjnego i z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych. Następnie, organ odniósł się do zapisów § 19 i § 21 rozporządzenia, wskazując na słownikowe znaczenie słowa: "egzemplarz". Uznał, że skoro pojęcie to oznacza przedmioty jednorodne, posiadające te same właściwości i pochodzące z tego samego źródła, to w przypadku faktur wystawianych w postaci papierowej, (taki rodzaj oryginału dokumentu będzie przekazywany kontrahentowi) wszystkie sztuki powinny być jednakowe, czyli kopie powinny mieć postać papierową. Ponadto, organ powołując się na słownikową definicję pojęcia "oryginalnej postaci" (w domyśle faktury), przyjął, że prawodawca unijny obowiązek przechowywania faktur w oryginalnej postaci związał ze stanem materialnym w jakim dokument się znajduje (dokument papierowy lub zapis elektroniczny), natomiast nie wiązał go z wyglądem zewnętrznym faktury, czyli jej obrazem, (przykładowa faktura może wyglądać identycznie w formie papierowej oraz na ekranie monitora komputerowego). Konstatując, organ stwierdził, że przepisy § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. stanowiły implementację artykułu 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112AA/E w zakresie faktur wystawianych w formie papierowej, co oznacza, że Polska jako państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. Tym samym, organ potwierdził swoje stanowisko w sprawie, że w przypadku faktur przesłanych w formie papierowej, przepisy krajowe nakazują przechowywanie ich w oryginalnej (materialnej) postaci, a powołane przez organ przepisy Dyrektywy, zobowiązują państwo członkowskie do tego, by niezależnie od tego, czy fakturę wystawiono w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnione zostały autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelności faktury aż do końca okresu jej przechowywania. Uwzględniając także okoliczność, że Rada Unii Europejskiej przyjęła z dniem 13 lipca 2010 r. Dyrektywę Rady 2010/45/UE, zmieniającą Dyrektywę 2006/1112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, m.in. w zakresie wymogów dotyczących fakturowania elektronicznego, po to by zlikwidować istniejące obciążenia i przeszkody, organ stanął na stanowisku, że do czasu wprowadzenia zmian do przepisów krajowych, określających zasady wystawiania, przechowywania i udostępniania faktur VAT, uwzględniających postanowienia zmienionej Dyrektywy, należy stosować wykładnię przedstawioną przez organ w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sad Administracyjny w Szczecinie, zważył co następuje: Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga, oceniana według powyższych kryteriów, okazała się uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istnieje możliwość przechowywania w formie elektronicznej kopii faktury, której oryginał wystawiono i przekazano kontrahentowi w formie papierowej. Rozważania należy zacząć od analizy przepisów prawa unijnego, a dokładnie od przepisu art. 246 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Przepis ten nie wskazuje, w jakiej formie winny być przechowywane faktury i ich kopie, aczkolwiek nakazuje, by została zapewniona autentyczności pochodzenia i integralność treści faktur, a także zapewniona ich czytelności oraz niemożliwość zmiany danych. Z kolei, zgodnie z art. 247 ust. 2 Dyrektywy, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa jest w art. 246, państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Wobec takiej treści ww. przepisów, Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, że z przepisów Dyrektywy można wnioskować wyłącznie, iż kopia faktury może być przechowywana w formie papierowej lub elektronicznej. Trafnie strona skarżąca wywodzi, że nieuprawnione jest też utożsamianie czynności "wystawiania" i "przesyłania" faktury oraz, że to od woli poszczególnych państw zależy, czy skorzystają z uprawnienia przyznanego im w art. 247 ust. 2 Dyrektywy, co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowywania faktur. Według składu orzekającego w sprawie, Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy możliwości odmiennego uregulowania zasad przechowywania faktur. Zgodnie z § 21 ust. 1 wskazanego na wstępie rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ustępie 2 § 21 zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa jest w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Minister Finansów w rozporządzeniu zastrzegł obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur: "w oryginalnej postaci", bez jednoczesnego zastrzeżenia, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione. Nie została też zastrzeżona w tym przepisie forma przechowywania faktur: papierowa lub elektroniczna. Taka treść przyjętego przepisu prawa krajowego nie pozwala na stwierdzenie, że pojęcie: "oryginalna postać" mieści w sobie również pojęcie "formy" faktury: papierowej lub elektronicznej, zwłaszcza że pojęcie: "forma" występuje w innych przepisach rozporządzenia, tj. o elektronicznej "formie" faktury mowa jest w § 19 ust. 3, § 20 ust. 2 i ust. 5 oraz w § 21 ust. 3 tego rozporządzenia. Przy zachowaniu jednolitości terminologii występującej w danym akcie prawnym należałoby używać określenia "forma" zarówno elektroniczna, jak i papierowa. Oznacza to, że literalne odczytanie § 21 ust. 2 rozporządzenia nie prowadzi do konkluzji, że skoro wystawiona została faktura w formie papierowej, to w tej samej formie musi być przechowywana jej kopia. Wymogiem przechowywania kopii faktury jest zachowanie jej oryginalnej postaci, a ten warunek spełnia także przechowywanie faktury w formie elektronicznej. Zauważyć należy, że w żadnym przepisie rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., nie mówi się o drukowanej kopii faktury. Oznacza to, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. Za istotną przesłankę wykładania omawianych przepisów należy uznać funkcję jaką pełni konieczność przechowywania kopii faktury. Jest to funkcja kontrolna. Zatem, wykładnia winna ją uwzględniać. W zadanym pytaniu strona skarżąca gwarantuje wymagane w art. 246 Dyrektywy cechy kopii faktur oraz zobowiązuje się drukować je na każde żądanie uprawnionego organu, przy jednoczesnym zachowaniu wymogu oznaczania kopii faktury wyrazem: "KOPIA". Zatem, z punktu widzenia funkcji jakie ma spełniać przechowywanie kopii faktur, nie ma przeciwwskazań do proponowanej przez stronę skarżącą wykładni omawianych przepisów. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia mieszanego systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają także względy celowościowe, jak ekologiczne oraz ekonomiczne. Przedstawione wyżej stanowisko potwierdza aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych (vide: wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 7 sierpnia 2010 r., I SA/Bd 499/10, i z 21 października 2010 r., sygn. akt. I SA/Bd 816/10, WSA w Opolu z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Op 215/10, oraz z dnia 22 września 2010r., sygn. akt. I SA/Op 217/10, WSA we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 592/10, WSA w Poznaniu z 9 września 2010 roku, sygn. akt. I SA/Po 655/10). Jednocześnie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. Akt I FSK 1169/08 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że z historycznego punktu widzenia forma przechowywania kopii faktur została ukształtowana na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a więc zupełnie w innych realiach technicznych. Zatem, w sytuacji gdy zmianie uległy te realia, a wykładnia językowa obecnie obowiązujących przepisów nie daje jednoznacznej odpowiedzi, należy rozważyć, czy dotychczasowe rozumienie przepisów o przechowywaniu kopii faktur nie odbywa się na zasadzie bezwładności i przyzwyczajeń, wynikających z praktyki ukształtowanej przez ustawę z 1993 r. Dodatkowo, wskazać należy, że w uzasadnieniu niniejszego wyroku Sąd uwzględnił stan prawny obowiązujący na dzień wydania zaskarżonej interpretacji (15 lipca 2010 r.), a w konsekwencji, odwoływał się do treści art. 246 i 247 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w tymże dniu. Z dniem 11 sierpnia 2010 r. wprowadzone bowiem zostały do Dyrektywy zmiany, które skutkowały m.in. zmianą treści art. 233 i 247 oraz wykreśleniem art. 246. Powyższe zmiany polegały na wprowadzeniu przykładów procedur zapewniających weryfikację autentyczności pochodzenia i weryfikację integralności faktury od momentu jej wystawienia do końca okresu przechowywania. Natomiast, zmiany art. 247 umożliwiają Państwom Członkowskim wprowadzenie wymogów, by za pomocą środków elektronicznych (w przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych) przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur. Nie uległa natomiast zmianie zasada, że państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, natomiast nie jest do tego zobligowane. W konsekwencji, rozważania zawarte w zarówno w uzasadnieniu niniejszego wyroku, jak i w powyższych wyrokach, a dotyczące możliwości przechowywania faktur w innej postaci niż oryginalna, zachowują aktualność w zmienionym w powyższym zakresie stanie prawnym. Wobec tego, Sąd zgadza się ze stanowiskiem strony skarżącej, że skoro normodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie. Z powyższych powodów Sąd doszedł do przekonania, że podniesiony w skardze zarzut błędnej wykładni § 19 i § 21 rozporządzenia jest uzasadniony. Do wydania takiego rozstrzygnięcia zobowiązuje Sąd także zasada proporcjonalności, wspomniana przez stronę skarżącą, a wyrażona w art. 5 ust. 3 Traktatu Założycielskiego, następnie doprecyzowana przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (np. w sprawie C-446/03 Marks&Spencer czy też C-361/96 Sociale Generale). Z zasady tej wynika, że państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki (stosować tylko takie środki), które są niezbędne dla osiągnięcia celów zakładanych przez dyrektywy. Obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza wspomnianą zasadę. Końcowo, Sąd ustosunkowując się do podniesionego przez stronę zarzutu naruszenia przez organ przepisu art. 14c O.p. poprzez nieudzielanie przez organ odpowiedzi na pytanie, czy możliwe jest przechowywania kopii faktur w formie elektronicznej, których oryginały były przesyłane w formie papierowej, należało go uznać za nieuzasadniony. Z treści przedstawionego przez organ stanowiska wynika bowiem wprost, że nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawianych faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej (bez ich drukowania), nawet jeśli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową). Tym samym, organ zajął stanowisko co do proponowanego przez Spółkę zastosowania trybu mieszanego, w którym z jednej strony faktury byłyby wystawiane w formie papierowej, natomiast kopie faktur byłyby przechowywane w formie elektronicznej. W ocenie Sądu, organ zastosował się do wymogów określonych w art. 14c §2i§3wymienionego artykułu i w ramach uzasadnienia prawnego, przytoczył przepisy prawa krajowego, tj. art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, § 19, § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 28 listopada 2008 r., a także przytoczył unormowania art. 218, art. 244, art. 245, art. 246, art. 247, motyw 46 Dyrektywy 2006/112/WE. Organ odniósł się w uzasadnieniu prawnym do kwestii przechowywania kopii faktur oraz wskazał, z jakiego powodu stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu, Sąd - na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o kosztach postępowania stosownie do art. 200 tej ustawy.