III SA/Wa 3318/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2007 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 126 zł (słownie: sto dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. 0. urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz.1267 ze zm.), art.233 § 1. pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.; powoływanej dalej jako "ord. pod."), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") po rozpatrzeniu odwołania spółki W. w R. - Skarżącej w niniejszej sprawie, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] maja 2006 r. określającej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2005 r. i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące, w kwotach wskazanych w sentencji decyzji, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej kwotę zwrotu różnicy podatku za wrzesień 2005 r. i w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc i odpowiednio określił oraz ustalił te zobowiązania w nowych wysokościach. Wydając decyzję z dnia [...] maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wskazał, iż Spółka w sierpniu 2005 r. przedwcześnie odliczyła podatek naliczony z dwóch faktur VAT (nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r. i nr [...] z tego samego dnia), które otrzymała w miesiącu wrześniu 2005 r. naruszając w ten sposób przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto, w miesiącu sierpniu i wrześniu 2005 r. odliczyła podatek naliczony z faktur VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r. i nr [...] z dnia [...] września 2005 r., dokumentujących nabycie usług hotelowych i gastronomicznych, naruszając przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W miesiącu październiku 2005 r. odliczyła z kolei podatek naliczony w fakturze nr [...] z dnia [...] września 2005 r. dokumentującej zakup oleju napędowego, na której nie wyszczególniono numeru rejestracyjnego pojazdu lub innego przeznaczenia nabytego paliwa, co stanowiło naruszenie § 12 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania Sygn. akt III SA/Wa 3318/06 faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971). W listopadzie 2005 r. nie zaewidencjonowała w ewidencji sprzedaży VAT za ten miesiąc faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2005 r., co stanowiło naruszenie art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, który reguluje termin powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W miesiącu tym Spółka zaewidencjonowała również w rejestrze sprzedaży VAT faktury korygujące nr [...] z dnia[...] listopada 2005 r., nr [...] z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...] z dnia [...] listopada 2005 r., dokonując stosownych zmniejszeń podatku VAT, nie posiadając potwierdzenia odbioru tych faktur korygujących przez nabywcę. Stanowiło to naruszenie § 19 ust. 4 ww. rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. Spółka zaewidencjonowała także w rejestrze zakupów VAT za listopad 2005 r. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2005 r. dokumentującą nabycie gazu propan butan do samochodu osobowego z datą wpływu do Spółki w dniu [...] grudnia 2005 r., co stanowiło naruszenie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, który reguluje termin odliczenia podatku naliczonego oraz art. 86 ust. 3 tej ustawy zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w rejestrze zakupów VAT za miesiące: wrzesień, październik i listopad 2005 r. Spółka zaewidencjonowała wystawione przez R. F. faktury VAT nr [...] z dnia [...] września 2005 r., nr [...] z dnia[...] października 2005 r. i nr [...] z dnia [...] listopada 2005 r., dokumentujące zakup oleju napędowego. Wyjaśnił, że w odpowiedzi na pismo w sprawie przeprowadzenia czynności sprawdzających we wskazanej firmy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w piśmie z dnia [...] kwietnia 2006 r. wskazał, że przeprowadzenie kontroli w ww. firmie jest niemożliwe ze względu na brak dokumentów podatkowych za okres prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu z informacji zawartych w tym piśmie wynika, że R. F. od grudnia 2003 r. do czerwca 2005 r. Sygn. akt III SA/Wa 3318/06 składał deklaracje podatkowe VAT-7 wykazując dostawy i nabycia, natomiast od lipca do grudnia 2005 r. składane były deklaracje "zerowe". Pod adresem siedziby firmy przy ul. [...] w P uzyskano informacje od zarządcy nieruchomości, iż lokal ten był opuszczony, nie posiadał odpowiedniego wyposażenia biurowego oraz, że nikt w nim nie przebywał. R.F. widywany był tam tylko przy okazji regulowania czynszu za lokal. Z uzyskanych informacji od pracownika biura rachunkowego prowadzącego rachunkowość R. F. wynika, że dostarczył on ostatnie dokumenty do księgowania za czerwiec 2005 r. Biuro rachunkowe nie otrzymało do księgowania żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przez R. F. od miesiąca lipca do grudnia 2005 r. Pracownik biura oświadczył, iż w lipcu 2005 r. wszystkie dokumenty znajdujące się w biurze rachunkowym zostały zabezpieczone przez Prokuraturę. Biuro rachunkowe mając zaś na uwadze, iż umowa z R. F. na prowadzenie ksiąg rachunkowych była zawarta do końca 2005 r. za miesiące od lipca do grudnia 2005 r. sporządzało deklaracje "zerowe" i przesyłało do właściwego urzędu skarbowego. W świetle takich ustaleń organ pierwszej instancji uznał, iż firma R. F. jest podmiotem nieistniejącym i stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT faktury wystawione przez ww. firmę nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji z dnia [...] maja 2006 r. w części dotyczącej odmowy obniżenia podatku należnego od zakupów dokonanych w Firmie R. F. i umorzenie w tej części postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że kontrahent uznany został za podmiot nieistniejący, podczas gdy właściwa wykładnia nie prowadzi do takiego wniosku. Postawiła także zarzut naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 i § 3 ord. pod. poprzez niepodjęcie i nieprzeprowadzenie podstawowych dla sprawy dowodów, w tym dowodu z przesłuchania R. F., dowodu z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko niemu oraz znanych Urzędowi Skarbowemu w L. faktów dotyczących sprzedaży przez Sygn. akt III SA/Wa 3318/06 R. F. paliw podmiotom gospodarczym funkcjonującym na terenie działania tego Urzędu, co skutkowało przedwczesnym podjęciem decyzji mimo, że organy podatkowe są zobowiązane z urzędu podejmować działania w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W ocenie Spółki art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT dotyczy sytuacji, gdy nie występują przesłanki wskazujące na istnienie kontrahenta u którego podatnik dokonuje zakupów. Tymczasem powołane przez organ fakty dotyczące kontrahenta Spółki dowodzą, że w dacie dokonywania przez Spółkę zakupów paliwa istniały przesłanki do uznania FHU [...] za podmiot istniejący. R. F. miał podpisaną umowę na świadczenie usług księgowych, płacił czynsz, a przede wszystkim dostarczał paliwo posługując się transportem własnym i wynajętym, który wykorzystywał do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka podniosła, że w dacie dokonywania transakcji nie miała podstaw do stwierdzenia, że kontrahent jej jest fikcyjny. Nie może być w przekonaniu Spółki podmiotem nieistniejącym podatnik, który składa tzw. "zerowe" deklaracje VAT, nawet taki który nie odprowadza podatków i zostaje następnie aresztowany. Przedstawione zaś fakty nie są wystarczające do uznania kontrahenta Spółki za podmiot nieistniejący. Firma [...] nie została wyrejestrowana z ewidencji działalności gospodarczej, biuro rachunkowe składało deklaracje podatkowe do urzędu skarbowego, a zatem stan faktyczny nie wskazuje na podmiot nieistniejący. Zdaniem Spółki aresztowanie właściciela firmy, osoby fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą nie przesądza o istnieniu lub nie istnieniu firmy i nie może świadczyć o tym, że kilka miesięcy temu działalność ta nie istniała. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając zaskarżoną decyzję stwierdził, iż poza sporem jest, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Zdaniem organu spór dotyczył tego, czy wystawca 3 faktur VAT - firma [...] R. F. była podmiotem nie istniejącym w rozumieniu zacytowanego wyżej przepisu. Zdaniem organu odwoławczego kryterium Sygn. akt III SA/Wa 3318/06 decydującym o uznaniu osoby fizycznej za przedsiębiorcę jest faktyczne prowadzenie przez tę osobę działalności gospodarczej, w celach zarobkowych i na własny rachunek, to jest rzeczywiste uczestnictwo w obrocie gospodarczym, a nie tylko formalne jej zgłoszenie do ewidencji. Wbrew twierdzeniu Spółki występowanie jednostki gospodarczej, będącej osobą fizyczną w rejestrze działalności gospodarczej, czy też zawarcie umowy z biurem rachunkowym na świadczenie usług księgowych (a na ten aspekt m.in. wskazuje Spółka w odwołaniu) nie może przesądzać o jej rzeczywistym istnieniu jako przedsiębiorcy. Takie istnienie związane jest nierozłącznie z zewnętrznymi, postrzegalnymi dla innych i możliwymi do zweryfikowania zjawiskami jak np. posiadanie siedziby w miejscu wskazanym organom podatkowym, możliwością komunikowania się pod tym adresem z przedsiębiorcą, uczestnictwem w obrocie gospodarczym w sposób stały i powtarzalny, składaniem deklaracji podatkowych, dokonywaniem płatności za pośrednictwem posiadanego rachunku bankowego. Z danych rejestracyjnych będących w posiadaniu właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika, że miejscem zamieszkania R. F. jest K, miejscem prowadzenia działalności gospodarczej P. ul. [...], prowadzenia zaś rachunkowości R. ul. [...]. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia[...] kwietnia 2006 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., iż w wyniku podjętych przez organ podatkowy czynności kontrolnych uzyskano w Urzędzie Gminy [...] informację, że R. F. wymeldował się z pobytu stałego w dniu [...] marca 2004 r. nie podając nowego miejsca pobytu. Dodatkowo pracownik Urzędu Gminy okazał kontrolującym pismo Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] grudnia 2005 r. o tymczasowym aresztowaniu R. F. Organ odwoławczy ponownie przytoczył ustalenia wynikające z pisma z dnia[...] kwietnia 2006 r. W świetle tych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjął, iż organ podatkowy nie miał możliwości ustalenia faktycznej siedziby podmiotu gospodarczego, ani też ewentualnego miejsca przechowywania dokumentów księgowych firmy [...] za okres od miesiąca lipca 2005r., ponieważ pod żadnym ze wskazanych adresów (przy ul. [...], P. - adres siedziby firmy i K. - ostatnie Sygn. akt III SA/Wa 3318/06 miejsce zamieszkania R. F.) ani firma, ani jej właściciel nie przebywali. Tymczasem o pozorności istnienia podmiotu gospodarczego decydują takie właśnie okoliczności jak: zaprzestanie wykonywania faktycznej działalności, nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby firmy, ukrywanie prawdziwego adresu działalności, brak dokumentacji księgowej, niewypełnianie obowiązków rejestracyjnych i aktualizacyjnych. Słuszne więc było uznanie za podmiot nieistniejący firmy [...] R. F., która nie wywiązywała się z podstawowych obowiązków jako podatnik. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że podmiotem istniejącym jest taki podmiot gospodarczy, który można zidentyfikować, czyli taki którego dane ewidencyjne są zgodne ze stanem rzeczywistym, a dane ewidencyjne ww. firmy nie były zgodne z ze stanem rzeczywistym. Za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać, nie tylko podmiot faktycznie nie istniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa deklaracji podatkowych, nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, a w konsekwencji nie płaci tego podatku. Odnośnie do zarzutów zaniechania przeprowadzenia dowodów z przesłuchania R. F. i badania jego dokumentów księgowych i to za okres nie będący przedmiotem postępowania, organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione i niezrozumiałe. Spółka nie wysuwała bowiem na etapie postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji wniosku w sprawie przesłuchania R. F., a żądanie od organu podatkowego przeprowadzenia czynności z badania dokumentów za inny okres niż objęty postępowaniem sprawdzającym niczego nie wyjaśni. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił też, iż w sprawie nie jest sporne, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup usług hotelowych i gastronomicznych, oleju napędowego bez określenia jego przeznaczenia na fakturze, gazu do samochodu osobowego, czy też do zmniejszenia podatku należnego w oparciu o faktury korygujące nie posiadając potwierdzenia odbioru tych faktur przez nabywcę. W ocenie jednak organu odwoławczego Spółka nie utraciła prawa do odliczenia podatku Sygn. akt III SA/Wa 3318/06 naliczonego w fakturach VAT nr [...] i nr [...] wystawionych w sierpniu 2005 r. i w tym miesiącu rozliczonych, a otrzymanych przez Spółkę w miesiącu wrześniu 2005 r. Organ podatkowy był więc zobowiązany uwzględnić podatek naliczony z faktur ujętych wadliwie przez Spółkę w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy - w miesiącu właściwym, tj. we wrześniu 2005 r. Kierując się takim stanowiskiem organ odwoławczy dokonał uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i orzekł odmiennie w tym uchylonym zakresie, wskazując szczegółowy sposób wyliczeń. W skardze z dnia[...] września 2006 r. Skarżąca zaskarżyła decyzję z dnia [...] sierpnia 2006 r. w części dotyczącej odmowy obniżenia podatku należnego od zakupów dokonanych od R. F. Firma [...] zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Zarzut ten uzasadniała analogicznie, jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Dodała, iż organy skarbowe dokonywały swoich ustaleń po kilku miesiącach od przeprowadzenia (dokonania) przez wskazany podmiot rzeczywistych operacji gospodarczych, tj. dostawy paliwa i zapłaty za nie. Podniosła też, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wielu wyrokach stwierdził, że nie wolno obarczać odpowiedzialnością finansową działającego w dobrej wierze podatnika, za nieuczciwość i nadużycia dokonane przez kontrahenta. Rozstrzygające jest to, że podatnik w chwili dokonywania transakcji nie był tego świadomy. W wyroku z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. III SA/Wa 464/05 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie potwierdził, że nie mogą być przerzucane na podatnika nieuczciwe i naganne zachowania jego kontrahentów. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania od strony przeciwnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę Sygn. akt III SA/Wa 3318/06 działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy; rozstrzyga przy tym, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W sprawie sporna między stronami była kwestia możliwości uwzględnienia przez Skarżącą w rozliczeniach dotyczących podatku od towarów i usług faktur wystawionych przez R F. Firma [...] Zakwestionowanie takiej możliwości przez organy orzekające Skarżąca uznała za naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia w 2005 r. przewidywał, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Organy podatkowe uznały, iż wskazany wyżej podmiot był "podmiotem nieistniejącym" w rozumieniu zacytowanego przepisu. Aby ustalić, czy w sprawie doszło do naruszenia tego przepisu w pierwszej kolejności należało poddać ocenie postępowanie dowodowe, jakie w tym zakresie zostało przeprowadzone na okoliczność wykazania, iż rzeczony podmiot nie istniał w dacie wystawienia faktur (od września do października 2005 r.). Ta okoliczność faktyczna była bowiem tą, którą należało dowieść. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sygn. akt III SA/Wa 3318/06 Przede wszystkim doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Stosownie do treści art. 122 ord. pod., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Nie wyczerpano bowiem wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia, że sporne faktury wystawił podmiot nieistniejący. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że jedynym materiałem dowodowym mającym świadczyć o nieistnieniu podmiotu wystawiającego sporne w sprawie faktury było pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2006 r. Z pisma tego wynikało między innymi, iż R. F. dokonał rejestracji w zakresie podatku VAT w dniu [...] grudnia 2003 r., a od grudnia 2003 r. do czerwca 2005 r. składał deklaracje VAT-7 wskazując wartość dostawy i nabycia. Natomiast od lipca do grudnia 2005 r. deklaracje "zerowe" składało w jego imieniu Biuro Rachunkowe [...] do którego w tym czasie nie wpłynęły żadne dokumenty księgowe od R. F. Z pisma tego wynikało również, iż w stosunku do tej osoby zastosowano środek zapobiegawczy w postaci tymczasowego aresztowania, a na dzień [...] kwietnia 2006 r. R. F. przebywał w Zakładzie Karnym w W. W takim stanie rzeczy przedwczesne było przyjęcie przez organ Sygn. akt III SA/Wa 3318/06 odwoławczy, iż brak jest możliwości ustalenia faktycznej siedziby podmiotu gospodarczego oraz ewentualnego miejsca przechowywania dokumentów księgowych firmy [...] za okres od miesiąca lipca 2005 r. To, że R. F. nie przebywał w miejscach wskazanych przez organ było oczywiste. Nie mógł bowiem w nich przebywać, skoro został tymczasowo aresztowany. Strona na etapie postępowania odwoławczego podniosła, iż nie przeprowadzono wszechstronnego postępowania dowodowego, między innymi nie przesłuchano R. F. Z akt sprawy nie wynika, a i organ tego nie próbuje nawet dowodzić, iż był to dowód niemożliwy do przeprowadzenia. Co więcej, organ ten uzasadnia nieprzeprowadzenie wskazanego dowodu okolicznością, iż Spółka nie wysuwała go na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. W tej sytuacji podkreślić należy, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują, aby organ odwoławczy mógł zaniechać przeprowadzenia dowodu tylko z tej przyczyny, iż był on zgłoszony dopiero w postępowaniu przed tym organem. Takiemu podejściu przeczy wprost choćby art. 229 ord. pod., który stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Dodać należy, że jeżeli strona zgłasza konieczność przeprowadzenia dowodu, to zgodnie z art. 188 ord. pod. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33). W przeciwnym razie naruszony zostaje art. 188 ord. pod., z czym mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie. Strona bowiem poprzez wskazane źródło dowodowe próbowała dowodzić, iż dokonała transakcji z podmiotem istniejącym, który realizował rzeczywiste operacje gospodarcze. Dzięki przesłuchaniu wskazanej osoby organ mógłby ewentualnie np. wyjaśnić przyczyny zaprzestanie dostarczania dokumentów księgowych do ww. Biura oraz otrzymać informacje o miejscu ich przechowywania, co jak przyjął w oparciu o wadliwe przesłanki było zdaniem organu odwoławczego niemożliwe do ustalenia. Działania takie należy także uznać za istotne 10 Sygn. akt III SAAVa 3318/06 w kontekście tej .okoliczności, że we wcześniejszym okresie wykazywane były określone operacje dotyczące dostawy i nabycia, na co wskazywano w wyżej powołanym piśmie z dnia [...] kwietnia 2006 r. Aby zatem stwierdzić, że dany podmiot nie istnieje racjonalnym jest sięganie nie tylko do kontroli wycinkowego okresu czasu. lecz ocena w pryzmacie całokształtu okoliczności charakteryzujących prowadzoną, czy rzekomo prowadzoną działalność gospodarczą. O istnieniu podmiotu świadczy przecież nie tylko aspekt formalny (np. jego zarejestrowanie lub brak rejestracji), ale także, a raczej przede wszystkim realność jego działania w obrocie gospodarczym. Ta ostatnia cecha możliwa jest do ustalenia poprzez zbadanie faktycznych możliwości przeprowadzania określonych transakcji handlowych. W przypadku obrotu towarami wymagają one bowiem ze swojej istotny choćby odpowiedniego oprzyrządowania technicznego (np. własnego lub będącego w dyspozycji na mocy umowy cywilnoprawnej), funkcjonowania w powiązaniu z dostawcami, czy dysponowania własną bądź cudzą ich obsługą osobową itd. Nie jest bowiem wykluczony i taki stan, że dany podmiot zaniedbuje właściwe mu obowiązki publicznoprawne w aspekcie formalnoprawnym, a mimo to dokonuje jak najbardziej realnych operacji gospodarczych. Zbadanie zatem także i tych aspektów jest konieczne w ramach rzetelnej i pełnej oceny istnienia lub nieistnienia danego podmiotu. W rozpoznanej przez Sąd sprawie możliwe i dopuszczalne było również sięgnięcie do materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym wobec R. F. Według art. 180 § 1 ord. pod. w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w myśl art. 181 ord. pod. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności zeznania świadków, dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Te materiały mogły zatem dać dodatkowy obraz prowadzonej (lub rzekomo prowadzonej) przez niego działalności, zwłaszcza w okresie lipiec - grudzień 2005 r. Podkreślić jednocześnie należy, że korzystając z cytowanych regulacji prawnych organ podatkowy nie może wybierać jedynie takich materiałów, które potwierdzają dowodzone przez organ tezy, a zupełnie pomijać i nie odnosić się do materiałów, które mogłyby im przeczyć. W postępowaniu podatkowym 11 Sygn. akt III SA/Wa 3318/06 organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w postępowaniu w sprawie karnej. Musi to jednak czynić nie w sposób wyrywkowy, lecz z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej i następnie poddawać je ocenie, podobnie jak inne dowody, według reguł swobodnej oceny dowodów. Wobec powyższego ustalenia w sprawie poczynione zostały oparte na niepełnym, a przez to wadliwym materiale dowodowym. Organ podatkowy w myśl art. 191 ord. pod. ocenia na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skoro takiego materiału brakuje, to wyprowadzone z niego oceny nie mogą być uznane za odpowiadające prawu. Naruszenie przepisów postępowania sprawiło, że nie został ustalony w sposób należyty stan faktyczny sprawy. Jeśli więc nie wyczerpane zostały wszystkie możliwości zmierzające do zebrania dowodów i ustalenia tego stanu, przedwczesnym staje się zajmowanie stanowiska w kwestii oceny naruszenia przepisów materialnoprawnych, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien zatem uzupełnić materiał dowodowy, kierując się wyżej podanymi wskazaniami Sądu oraz zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, a po uczynieniu tego dokonać jego ponownej oceny w płaszczyźnie skutków prawno-podatkowych przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 p.p.s.a należało orzec jak w sentencji. Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydal zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 1 i art. 212 § 1 p.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 126 zł, stanowiącą wysokość uiszczonego w sprawie wpisu sądowego. 12