III SA/Wa 3320/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2011 r. sprawy ze skargi C. sp. jawna z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił C. Spółce jawnej w S. (dalej ,,Skarżąca’’ lub ,,Spółka’’) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za wrzesień 2009 r. W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji wskazał, iż w trakcie prowadzonej kontroli stwierdzono, że w dniu 29 września 2009r. Spółka wystawiła fakturę VAT nr [...] w kwocie 1 103 155, 82 zł plus podatek VAT w kwocie 242 694, 28 zł, dokumentującą "sprzedaż usług budowlanych". Fakturę powyższą Skarżąca rozliczyła w deklaracji korygującej za wrzesień 2009 r., złożonej w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 12 stycznia 2010 r. Z protokołu rzeczowo - finansowego robót budowlanych, dołączonego do faktury, wynikało, iż faktycznym przedmiotem transakcji było "wyposażenie obiektu". Faktura ta została wykazana w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009 r. Organ ustalił w oparciu o zeznania złożone przez J. Z. (wspólnika Spółki), iż przedmiotem transakcji opisanej w ww. fakturze był "zamiar" sprzedaży pełnego wyposażenia budynku budowanego przedszkola, wewnątrz i na zewnątrz. Jednakże z powodu braku zapłaty transakcja faktycznie nie doszła do skutku i Skarżąca nie dokonała zakupu wyposażenia. W świetle powyższego Organ stwierdził, iż faktura VAT nr [...] nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego i jest tzw. "pustą" fakturą. Zdaniem Organu Skarżąca wprowadziła do obrotu prawnego fakturę VAT dokumentującą transakcję, która nie miała miejsca, o czym świadczy fakt, iż towar będący przedmiotem sprzedaży (wyposażenie obiektu) nie został przez sprzedawcę zakupiony. Zaznaczył, iż powyższa faktura wystawiona została w trybie art. 108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej też "ustawa"). Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie może być korygowana jakąkolwiek fakturą legalnego obrotu, ponieważ przepis art. 108 ust. 1 ustawy przewiduje obowiązek zapłaty podatku z faktury, w której zostanie wykazany podatek również w sytuacji, gdy nie dokumentuje żadnej czynności. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła Naczelnikowi naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 , art. 99 ust. 12 ustawy. Wskazała nadto na naruszenie § 13, § 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212 poz. 1337, dalej "rozporządzenie"). Podniosła naruszenie art. 21 § 1, 3 i 3a, art. 121, art. 122, art. 199a § 1 i art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania wskazała, iż w przedmiotowej sprawie miała prawo wystawić fakturę korygującą, gdyż nastąpiło jedynie błędne, przedwczesne wystawienie faktury. Skarżąca przez pomyłkę wystawiła fakturę, która obejmowała czynności, o których nie można stwierdzić, iż zostały już wykonane, a zatem miała prawo do wystawienia faktury korygującej. Wyjaśniła, że brak otrzymania wynagrodzenia za usługę pełni tu rolę drugorzędną (nie doszło do zapłaty), istotnym zaś jest fakt, iż usługa w istocie nie została jeszcze wykonana. Decyzją z dnia [...] października 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podkreślił, że wystawiony w dniu 29 września 2009 r. przez Spółkę dokument był pustą fakturą, gdyż nie odzwierciedlał żadnej transakcji, a w rezultacie konieczne stało się ustalenie podatkowych skutków jej wystawienia. Odwołał się do art. 108 ust. 1 ustawy, który wprost, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek zabiegów interpretacyjnych, określa skutki podatkowe wystawienia takiej faktury. Dyrektor argumentował, że z przepisu tego wynika obowiązek zapłaty podatku (nie zobowiązania podatkowego jako następstwa zdarzenia gospodarczego) w oderwaniu od obowiązku i zobowiązania podatkowego, tradycyjnej deklaracji podatkowej, jej korekty i ewidencji sprzedaży, pomniejszania podatku należnego o naliczony. Zapłata podatku stanowi w takim przypadku sankcję za samo wystawienie faktury, co ma służyć przeciwdziałaniu wprowadzania do obrotu fikcyjnych, oszukańczych faktur, a więc uszczuplaniu dochodów budżetowych poprzez odliczanie podatku naliczonego w takiej fakturze. Podkreślił, że na tle obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług ukształtowała się nowa lina orzecznicza dotycząca skutków wystawienia pustej faktur, przytaczając wyrok NSA z 30 lipca 2009 r., I FSK 866/08. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 , art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 ustawy oraz § 5, § 14 rozporządzenia, a także art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazała, że w przedmiotowej sprawie art. 108 ustawy nie ma zastosowania. Wskazała, iż przez pomyłkę wystawiła fakturę, która obejmowała czynności, które będą dopiero wykonane. Podkreśliła, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z transakcją fikcyjną, a jedynie z przedwczesnym wystawieniem faktury, co wiąże się jedynie z wadliwością formalną przedmiotowego dokumentu. Faktura została wystawiona wskutek kierowania się zasadą niepodzielności świadczenia zasadniczego od pobocznego. W ocenie Skarżącej w przedmiotowej sprawie sporna faktura nie spełniała dyspozycji art. 108 ustawy. Regulacja ta nie odnosi się do faktu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem, które dokumentują sprzedaż objętą obowiązkiem podatkowym w tym podatku, lecz które zostały wystawione nieprawidłowo formalnie - przed terminem. Powołała się na uchwałę NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. FPS 2/02. W ocenie Skarżącej przyjęcie stanowiska, iż sporna faktura jest fakturą, o której mowa w art. 108 ustawy, powoduje sytuację w istocie podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia: jeden raz z tytułu przedwczesnego wystawienia faktury, oraz drugi raz z tytułu wystawienia faktury w odpowiednim terminie. Powyższa wykładnia przepisu powoduje naruszenie zasady neutralności tego podatku, jak również zasady jednokrotnego opodatkowania na danym etapie obrotu gospodarczego wynikającej z prawa wspólnotowego - Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE. Ponadto Spółka podkreśliła, że akceptując nawet zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy do niniejszej faktury w pełni uprawnione było jej skorygowanie, co Organy zobowiązane były uwzględnić. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wskazał na charakter sanacyjny art. 108 ust. 1 ustawy oraz na odrębności pomiędzy tym przepisem, a art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, którego dotyczyła wymieniona uchwała NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór prowadzony w niniejszej sprawie przez Strony miał charakter wyłącznie prawny, a dotyczył po pierwsze tego, czy wystawiona przez Spółkę faktura nr [...] z 29 września 2009 r. jest fakturą pustą, czyli nie odzwierciedlającą rzeczywistej transakcji, a po drugie, czy w razie uznania je za fakturę pustą ma do niej zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy. W ocenie Sądu Organy prawidłowo udzieliły na te obydwa pytania odpowiedzi pozytywnej. Stan faktyczny sprawy został natomiast ustalony prawidłowo, a jeśli w tym zakresie pojawił się między Stronami spór, to dotyczył on jedynie intencji Spółki towarzyszących wystawieniu faktury. Skarżąca argumentowała, że rzeczywistą intencją stron umowy z 1 lipca 2009 r., aneksowanej w dniu 8 września 2009 r. (aneks dotyczył właśnie wyposażenia obiektu przedszkola w sprzęt ruchomy), był "...zamiar sprzedaży pełnego wyposażenia budynku wewnątrz i na zewnątrz.", zaś Organy powinny uwzględniać – stosownie do art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej – zgodny zamiar stron umowy. Według Skarżącej, wystawiła ona tę fakturę przez pomyłkę, dokumentując usługę, która dopiero miała być wykonana w przyszłości. Niemniej, w ocenie Sądu, z opisu faktury wynika, że przedmiotem transakcji była "usługa budowlana", a nie wyposażenie obiektu budowlanego. Ponadto jest poza sporem, że zapłata za tę usługę/dostawę nigdy nie została dokonana, zaś Spółka nawet nie nabyła tego wyposażenia, które miało stać się – według niej - przedmiotem dostawy. Nie można więc przyjąć, że Spółka po prostu przedwcześnie wystawiła fakturę, i że ta faktura dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które miało nastąpić. Otóż wystawiła fakturę na czynność, która nigdy nie nastąpiła i nie miała (w rozsądnym terminie w przyszłości) nastąpić. Umowę zawarto bowiem w lipcu 2009 r., zaś w dniu 29 września 2009 r. wykonane były tylko roboty ziemne i fundamenty, ściany fundamentowe, izolacje ścian fundamentowych, podejścia kanalizacyjne i podkłady pod posadzkę przedszkola. Nie można też odwoływać się tu do zasady niepodzielności świadczenia i określania jej charakteru przez pryzmat świadczenia (dostawy albo usługi) dominującego. W niniejszej sprawie żadne świadczenie wyposażenia dodatkowego nie miało bowiem miejsca. Fakturowaniu podlega nie "zamiar", jak zdaje się twierdzić Skarżąca, lecz konkretna, rzeczywiście dokonana dostawa lub usługa. Takiej konkretnej dostawy lub usługi nie dokonano, a okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że nie było celem stron umowy dokonanie takiej dostawy lub usługi w przyszłości. Trudno zaaprobować twierdzenie, że wystawienie faktury w dniu 29 września 2009 r. na tak znaczącą kwotę wyniknęło z omyłki, i że było prawidłowe co do zasady, a jedynie przedwczesne. Niemniej rzeczywisty cel wystawienia faktury, który nie został przez Skarżącą wyjaśniony, nie ma w sprawie znaczenia. Jest poza tym bezsporne, że faktura ta nie została ujęta w deklaracji VAT-7 ani w ewidencji sprzedaży. Z powyższych względów Organy prawidłowo przyjęły, że wystawiony w dniu 29 września 2009 r. dokument jest pustą fakturą, gdyż nie odzwierciedla żadnej transakcji. Skoro w sprawie mamy do czynienia z fakturą pustą, to konieczne stało się ustalenie podatkowych skutków jej wystawienia. Organy słusznie więc odwołały się do art. 108 ust. 1 ustawy, który wprost, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek zabiegów interpretacyjnych, określa skutki podatkowe wystawienia takiej faktury. Dyrektor prawidłowo wskazywał, za utrwalonym już orzecznictwem i literaturą przedmiotu, że przepis ten kreuje obowiązek zapłaty podatku (nie zobowiązania podatkowego jako następstwa zdarzenia gospodarczego) w oderwaniu od obowiązku i zobowiązania podatkowego, tradycyjnej deklaracji podatkowej, jej korekty i ewidencji sprzedaży, pomniejszania podatku należnego o naliczony. Zapłata podatku stanowi w takim przypadku sankcję za samo wystawienie faktury, co ma służyć przeciwdziałaniu wprowadzania do obrotu fikcyjnych, oszukańczych faktur, a więc uszczuplaniu dochodów budżetowych poprzez odliczanie podatku naliczonego w takiej fakturze. Istotnie – jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. – na tle obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług ukształtowała się nowa lina orzecznicza dotycząca skutków wystawienia pustej faktury (np. wyrok NSA z 30 lipca 2009 r., I FSK 866/08). Przywoływana przez Spółkę uchwała NSA z 22 kwietnia 2002 r. jest więc nieprzydatna nie tylko z tego powodu, że nie ma waloru wiążącego wszystkie sądy administracyjne, jako że nie dotyczy jej art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Co prawda nadal jest kwestią sporną w doktrynie i orzecznictwie, czy art. 108 ustawy istotnie stanowi tylko redakcyjną modyfikację art. 33 poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czy też wprowadził jakieś istotne novum. W ocenie Sądu należy jednak podkreślić ratio legis art. 108 ustawy, jakim było zniwelowanie skutków wprowadzenia do obrotu pustej faktury. Następuje to poprzez zażądanie od jej wystawcy, aby zapłacił podatek z niej wynikający. Orzecznictwo sądowe, jakie Skarżąca przywołała, jest w niniejszej sprawie nieprzydatne, gdyż dotyczy ono sytuacji, kiedy faktura poświadcza czynności rzeczywiście dokonane, ale jedynie sama faktura była przedwcześnie wystawiona. W takim wypadku istotnie art. 108 ustawy nie mógł mieć zastosowania, gdyż rozliczenie podatku odbywa się w takim przypadku na podstawie art. 99 i art. 103 ustawy, tj. w ramach deklaracji, jej korekty i ewidencji sprzedaży. Także powołane orzecznictwo ETS, wskazujące na możliwość korygowania faktur wystawionych w trybie art. 203 dyrektywy 112, nie może mieć tu zastosowania, gdyż dotyczy ono takiej sytuacji, kiedy podatnik podjął starania o wycofanie faktury z obrotu, nawet, jeśli wprowadził ją do tego obrotu świadomie. W niniejszej sprawie sporna faktura została do tego obrotu wprowadzona, zaś kontrahent Spółki odliczył wynikający z niej podatek naliczony. Orzecznictwo ETS dopuszcza natomiast korektę takiej faktury (z art. 21. 1. D. VI dyrektywy oraz z art. 203 dyrektywy 112 ) wtedy, gdy sam podatnik zrealizował skuteczne działania zapobiegające skutkom wystawienia faktury i jej wprowadzenia do obrotu. Niemniej cały ten spór, jaki dotyczył w sprawie możliwości korygowania faktur z art. 108 ust. 1 ustawy, jest bezprzedmiotowy. Organy słusznie akcentowały, iż nawet zaakceptowanie koncepcji korekty pustej faktury, objętej art. 108 ust. 1 ustawy, nie ma wpływa na ocenę zaskarżonej decyzji, gdyż ewentualna korekta wywołuje skutek za okres, w którym ta korekta miała miejsce. Bezspornie we wrześniu 2009 r. przedmiotowa faktura nie została skorygowana, zatem późniejsza korekta może mieć znaczenie tylko później. Błędne jest zatem stanowisko wyrażone w skardze, że wobec dokonania korekty zaskarżona decyzja jest bezprzedmiotowa (str. 8 skargi). Dopuszczalność korekty tej faktury i skutki takiej korekty mogą być przecież analizowane tylko w postępowaniu dotyczącym października 2009 r., czyli miesiąca, w którym nastąpiła korekta. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Decyzja zaskarżona oraz utrzymana nią w mocy są zgodne z prawem.