III SA/Wa 3320/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. WSA Marek Kraus, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. sprawy ze skargi K. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie dokonania zwrotu podatku w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2010 r. oddala skargę Skarżąca – K. z siedzibą w N. w dniu 15 sierpnia 2011 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2010 r. w kwocie 15.720,98 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] kwietnia 2012 r. dokonał na rzecz Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres w kwocie 13.141 zł. Organ I instancji nie uwzględnił podatku zawartego w trzech fakturach dokumentujących zakup alkoholu, wystawionych przez T. sp. z o.o. z: [...] października 2010 r., nr [...], [...] października 2010 r., nr [...] oraz [...] listopada 2010 r., nr [...]. Wyjaśnił, że przekazywanie przez Skarżącą alkoholu jej klientom, jako prezentów, jest w istocie przekazywaniem bez wynagrodzenia towarów należących do Spółki, dokonywanym w ramach działań promocyjnych prowadzonego przedsiębiorstwa i w stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym wnioskiem nie stanowiło dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej: “u.p.t.u.", nie skutkując w konsekwencji obowiązkiem wykazania podatku należnego od tych czynności. W związku z powyższym, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem alkoholu prowadziłaby do nabycia tego alkoholu bez opodatkowania, co byłoby sprzeczne z zasadą powszechności i neutralności podatku od towarów i usług. Organ I instancji nie uwzględnił również podatku zawartego w dwunastu fakturach wystawionych w sierpniu 2010 r., z uwagi na fakt, że nie dotyczyły one okresu objętego wnioskiem o zwrot podatku, a także sześciu faktur, które w ocenie organu I instancji dokumentowały świadczenie usług, dla których miejsce świadczenia (i opodatkowania) znajduje się na terytorium kraju, gdzie nabywca posiada siedzibę i w związku z tym faktury te nie mogły stanowić podstawy zwrotu podatku. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej odmowy zwrotu VAT i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie: art. 7 ust. 2-3 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) - dalej: “O.p.", przez działanie na podstawie nieobowiązującego rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, a także art. 121 § 1 O.p. przez wydanie decyzji na podstawie nieobowiązujących przepisów, mimo informowania o takim fakcie. Skarżąca wskazała, że brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu prezentów dla klientów w postaci alkoholu istniał w stanie prawnym, gdy możliwość skorzystania z prawa do odliczenia uzależniona była również od tego, czy podatnik ma prawo zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu podatku dochodowego. Począwszy od 1 stycznia 2008 r., a zatem również w okresie, którego dotyczył wniosek, nie ma podstaw do odmawiania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu. Podstawowym kryterium prawa do odliczenia podatku jest związek kupionych towarów ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Skarżącej, w przypadku nabycia przez nią alkoholu w celu przekazania jako prezentów o małej wartości (w rozumieniu art. 7 ust. 3 u.p.t.u.) kontrahentom, związek taki istnieje. Pomimo, że nieodpłatne przekazanie takiego prezentu, po spełnieniu określonych warunków, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towaru stanowiącego prezent, gdy to nieodpłatne przekazanie związane jest z prowadzoną działalnością. Skarżąca wskazała również na błędną implementację przepisów prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego (potwierdzoną w orzecznictwie sądów administracyjnych), przez odebranie podatnikowi możliwości opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele promocyjne. Ponadto podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów prawa nieobowiązujących w dacie jej wydania. Wyjaśniła, iż 29 czerwca 2011 r. zostało uchwalone rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797) - dalej: “rozporządzenie z 2011 r.", które zastąpiło obowiązujące do tego czasu rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 224. poz. 1801 ze zm.) - dalej: “rozporządzenie z 2009 r.", stanowiące podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji. Zdaniem Skarżącej, w przedmiotowej sprawie powinny znaleźć zastosowanie - mające charakter procesowy - przepisy rozporządzenia z 2011 r., jako obowiązujące zarówno w dacie złożenia wniosku, jak też w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] września 2012r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, iż rozpatrzenie żądania Skarżącej, mającego za przedmiot zwrot podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2010 r., należy dokonać na podstawie przepisów rozporządzenia z 2009 r. Organ odwoławczy co do zasady podzielił pogląd prezentowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że przepisy rozporządzenia wykonawczego, wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 89 ust. 5 u.p.t.u., regulujące kwestie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, mają charakter materialno-prawny, w zakresie, w jakim regulują zakres podmiotowy i przedmiotowy wniosku o zwrot podatku i tym samym mają zastosowanie do zdarzeń faktycznych objętych tym aktem wykonawczym, powstałych po dniu jego wejścia do obowiązującego systemu prawnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, konieczność uchylenia decyzji organu I instancji determinowana jest natomiast uchybieniami natury procesowej w zakresie postępowania wyjaśniającego. Organ odwoławczy podniósł, iż z przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wynika, iż zadaniem organu podatkowego jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Organ ten winien poddać weryfikacji wszystkie podnoszone przez stronę postępowania okoliczności i twierdzenia oraz ustosunkować się do nich w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia. Prawidłowe zastosowanie odpowiednich norm materialno-prawnych zależy bowiem od wcześniejszego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto, dokonując analizy art. 187 § 1 i art. 188 O.p., a także § 3 ust. 1 i § 2 pkt 2-3 rozporządzenia z 2009 r. wskazał, że podstawowym zadaniem organu podatkowego, do którego wpłynie żądanie zwrotu podatku na podstawie przepisów rozporządzenia z 2009 r. (po dokonaniu kontroli formalno-prawnej poprawności tego żądania), jest zbadanie statusu podmiotowego wnioskodawcy. Należy zatem w sposób niewątpliwy wyjaśnić, czy wnioskodawca należy do jednej z kategorii podmiotu uprawnionego oraz czy spełnia przesłanki określone w § 3 rozporządzenia. Dopiero po dokonaniu ustaleń we wskazanym zakresie można przejść do oceny złożonego wniosku pod względem przedmiotowym (zachowanie terminu do złożenia wniosku, okres i zakres dokonywania zakupów itp.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w wyniku prowadzonego przed organem pierwszej instancji postępowania doszło do naruszenia zasad rządzących postępowaniem wyjaśniającym, co skutkowało niepełnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Podjęte bowiem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego działania, mające na celu zweryfikowanie statusu Skarżącej w kategoriach podmiotu uprawnionego do zwrotu podatku były bowiem niewystarczające i niepełne. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 23 grudnia 2001 r. wezwał Spółkę, na podstawie art. 155 O.p., do złożenia wyjaśnień w zakresie złożonego wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. W treści przedmiotowego wezwania zasygnalizowano, że w okresie od października do grudnia 2010 r. Wnioskodawca był zarejestrowany na terytorium RP jako podatnik podatku od towarów i usług, co stanowi negatywną przesłankę uznania go za podmiot uprawniony w rozumieniu przepisów rozporządzenia z 2009 r. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik Strony w piśmie z 2 stycznia 2012 r. wskazał na fakt powoływania się przez organ pierwszej instancji w postępowaniu prowadzonym z wniosku Spółki dotyczącego okresu od września do grudnia 2010 r. na nieobowiązujące przepisy prawa. Jego zdaniem przedmiotowy wniosek winien być rozpatrzony w oparciu o przepisy rozporządzenia z 2011 r., które nie wiążą prawa do zwrotu podatku z brakiem rejestracji podmiotu zagranicznego dla celów podatku od towarów i usług w państwie członkowskim zwrotu. Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż okoliczność posiadania przez Spółkę w części okresu objętego wnioskiem o zwrot podatku statusu podatnika podatku od towarów i usług zarejestrowanego na terytorium Polski oraz dokonywania rozliczeń z tytułu ww. podatku w systemie deklaracji kwartalnych została podniesiona również w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 lutego 2012 r., wyznaczającym spółce termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Realizując powyższe uprawnienie procesowe pełnomocnik Strony w piśmie z 12 marca 2012 r. wyjaśnił, że podatek naliczony wynikający z części faktur przyjętych za podstawę wniosku o zwrot podatku nie został ostatecznie rozliczony w systemie deklaracji kwartalnych. Strona dokonała bowiem korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2010 r. i zwróciła na rachunek [...] Urzędu Skarbowego W. część kwoty wypłaconej pierwotnie tytułem zwrotu podatku, będącego skutkiem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Motywem powyższych działań Spółki było stanowisko Ministra Finansów wyrażone w wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2011 r. Skarżąca powtórzyła ponadto wcześniejszą argumentację o braku podstaw do kwestionowania jej uprawnienia do dochodzenia zwrotu podatku na zasadach określonych dla podmiotów uprawnionych z uwagi na zmianę stanu prawnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej działanie organu I instancji należy uznać za nieprawidłowe z dwóch powodów: po pierwsze - w toku prowadzonego postępowania nie wyjaśniono w sposób jednoznaczny, czy Spółka spełniła przesłanki uprawniające ją do zwrotu podatku określone w § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2009 r.; w szczególności warunek wymieniony w pkt 2 powołanego przepisu, a mimo to dokonano na jej rzecz zwrotu podatku - w takiej sytuacji zaskarżoną decyzję organ odwoławczy uznał za przedwczesną; po drugie - Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wyjaśnił przyczyn, dla których pomimo powzięcia podczas prowadzonego postępowania wątpliwości w opisanym powyżej zakresie, uznał, że Spółce przysługuje zwrot podatku z części załączonych do wniosku faktur. Wada ta, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, stanowi o naruszeniu przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., regulujących kwestie prawidłowego uzasadniania decyzji podatkowych. Z uwagi na ww. uchybienia, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w świetle art. 233 § 2 O.p. zasadnym będzie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wskazał, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego winien za pomocą dostępnych środków dowodowych w pierwszej kolejności jednoznacznie ustalić, czy Skarżąca spełnia przesłanki podmiotowe do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2010 r. Wyjaśnił, iż ocena wniosku Spółki o zwrot podatku pod kątem zasadności tego zwrotu w odniesieniu do poszczególnych faktur, dokumentujących konkretne zakupy, ma charakter następczy wobec opisanej powyżej okoliczności. Ocena powyższych okoliczności powinna znaleźć pełne odzwierciedlenie w motywach uzasadnienia decyzji, wypełniającego dyspozycję normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 i § 2 O.p. przez niezastosowanie w sprawie § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2011r. i w konsekwencji prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych ze względu na prowadzenie tego postępowania na podstawie nieobowiązujących przepisów; - art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uznanie, że ustalenie statusu podatnika przekracza kompetencje organu odwoławczego; - art. 229 w zw. z art. 233 § 2 O.p. przez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów w sprawie a uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi I instancji; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez nieuchylenie postanowienia organu I instancji w zakresie wskazanym w odwołaniu i nie wydanie orzeczenia co do istoty sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja kasacyjna wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak więc z powyższego przepisu wynika, sytuacja w nim określona wystąpi wtedy, gdy zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej. Uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest wyraźnie ograniczone przesłankami w nim wskazanymi. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w tym przepisie. U podstaw rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, legło przekonanie, iż postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji było niepełne, a przez to wadliwe, nie wyjaśniono bowiem w tym postępowaniu szeregu istotnych dla wyniku sprawy okoliczności, a więc nie ustalono w sposób należyty i prawidłowy stanu faktycznego sprawy, co stanowiło naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. W świetle takiego stanowiska organu odwoławczego, zupełnie nieuzasadnione są skierowane wobec zaskarżonej decyzji i oparte w istocie rzeczy na analogicznej argumentacji zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procesowych. Pełnomocnik uzasadniając zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej stwierdza bowiem, że zgłasza je w związku z niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie narusza przepisów prawa. W szczególności zasadne było odstąpienie od prowadzenia postępowania na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie albo zlecić to postępowanie organowi, który wydał decyzję. Przepis ten przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko " (...) w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (...)". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 ord. pod., czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. W sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas ma obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Sądu taka sytuacja miała miejsce w rozpoznanej sprawie. W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części", użyty w powyższym przepisie, jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01, niepublik.). Niekwestionowane jest także to, iż organ odwoławczy, przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazuje okoliczności, które należy zbadać przy ponownym jej rozpatrzeniu, a wskazania te mogą obejmować tylko okoliczności faktyczne. W świetle powyższych uwag oraz treści zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, zdaniem Sądu, podatkowy organ odwoławczy nie naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem istniały uzasadnione podstawy, aby przepis ten znalazł zastosowanie. W bardzo obszernym i szczegółowym uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił powody takiego rozstrzygnięcia. Wskazał, jakie zdarzenia i okoliczności faktyczne sprawy zostały pominięte, bądź nie wyjaśnione przez organ podatkowy pierwszej instancji, udzielając także w tej mierze temu organowi stosownych wytycznych. Zakres dostrzeżonych przez organ odwoławczy braków w postępowaniu dowodowym uzasadnia przyjęcie, iż spełnione zostały przesłanki określone w powyższym przepisie, a więc, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, co najmniej w znacznej części. Na tym etapie postępowania, gdy brak jest merytorycznego rozstrzygnięcia przedwczesne byłby rozważanie co do podstawy prawnej przyszłego rozstrzygnięcia w kwestii prawa do zwrotu podatku. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.