III SA/Wa 3321/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2008 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień i wrzesień 2003 r. p o s t a n a w i a zawiesić postępowanie sądowe 1. Do tutejszego sądu zaskarżone zostały indywidualne akty administracyjne w postaci decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2008 roku nr [...] oraz nr [...] określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień i wrzesień 2003 roku.. Podstawą prawną wydania powyższych decyzji były m. in. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27 poz 269 ze zm.), w tym przepis par. 6 ustęp 1-3 i 5 powołanego rozporządzenia. Z uwagi na zbliżony stan faktyczny i taki sam stan prawny występujący w obu sprawach a także analogiczne zarzuty i wnioski powołane w skargach, Wojewódzki Sąd Administracyjny korzystając z możliwości przewidzianej w art.111 par. 2 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm), zwanej dalej p.p.s.a. zarządził połączenie tych spraw w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. 2. W skargach złożonych do tutejszego sądu Skarżący podnosił m. in. zarzut sprzeczności z Konstytucją przepisów powyższego rozporządzenia, przy czym analiza treści skarg pozwala na stwierdzenie, że Skarżący podziela poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 16 listopada 2007 roku w sprawie I FSK 732/07, na mocy którego Naczelny Sąd Administracyjny postanowił w trybie art. 193 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie : "Czy po dniu 1 stycznia 2003 r. § 6 ust. 1 pkt. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ze zm.) były zgodne z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), a także z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 grudnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) w związku ze zmianą art. 37 ust. 2 pkt 2 wymienionej wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), wprowadzoną od dnia 1 października 2002 r., na podstawie art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugi ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272) oraz uzupełnieniem tej ustawy, na podstawie art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczeniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), o art. 35a, który wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2003 r." Z uzasadnienia postanowienia wydanego w sprawie I FSK 792/07 wynika, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w momencie wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku brak było podstawy ustawowej do uregulowania materii zawartej w par. 6 ustęp 1 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego a dotyczącej warunków zwolnienia niektórych wyrobów z akcyzy polegających na obowiązku uzyskania przez sprzedawcę takiego wyrobu oświadczenia jego nabywcy o jego przeznaczeniu na cele grzewcze i konsekwencji nie spełnienia przez podatnika takich warunków. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że przepisy rozporządzenia nie ulegały zmianie aż do daty jego uchylenia, wprowadzona została natomiast zmiana do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 roku (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zmianami, zwana dalej ustawą o VAT). Stosownie do ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 153 poz. 1272) znowelizowano m. in. art. 37 ustęp 2 pkt 1 i 2 ustawy o VAT zawierający fakultatywne upoważnienie do wydania przez Ministra właściwego w sprawach finansów publicznych rozporządzenia, mocą którego mógł obniżać stawki akcyzy określone w ustępie 1 jak również zwalniać niektóre wyroby od akcyzy. W obu punktach tego przepisu uzupełniono upoważnienie o możliwość określenia warunków stosowania obniżek lub zwolnienia, dodając w treści art. 37ustęp 2 pkt 2 p po wyrazach "od akcyzy" wyrazy "oraz określać warunki stosowania tych zwolnień". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w związku z tak wprowadzoną nowelizacją pojawiają się wątpliwości czy po jej wejściu w życie, to jest po dniu 1 października 2002 roku można uznać, że przepisy aktu wykonawczego, które stanowiły wykonanie art. 37 ustęp 2 pkt 1 i 2, a więc dotyczyły obniżenia stawek akcyzy lub zwolnienia od akcyzy niektórych wyrobów nadal obowiązywały. Podsumowując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że powstaje pytanie czy tego typu zabieg legislacyjny, który doprowadził do ukształtowania się stanu prawnego dotyczącego zobowiązań w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2003 r., do których odnoszą się wyroki zaskarżone skargami kasacyjnymi do Naczelnego Sądu Administracyjnego - kiedy to par. 6 ust. 1 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. mógł wykonywać wprowadzone już po jego wydaniu przepisy ustawy był dopuszczalny w demokratycznym państwie prawa i zgodny z zasadami przyzwoitej legislacji (art. 2 Konstytucji RP). W ślad za tym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłania się kolejne pytanie, czy można przyjąć, że po wejściu w życie znowelizowanych przepisów ustawy (art. 37 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 4 i ewentualnie art. 35 ust. 6 pkt 1 oraz art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) te zmiany mogły doprowadzić do uznania za odpowiadające ustawie i Konstytucji RP (art. 2, art. 92 ust. 1, art. 217) przepisy aktu wykonawczego (§ 6 ust. 1 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.), które w dniu ich wydania nie miały oparcia w upoważnieniu ustawowym, ani wytycznych zawartych w upoważnieniu ? Do dnia wydania niniejszego postanowienia, Trybunał Konstytucyjny nie wydał rozstrzygnięcia w sprawie będącej następstwem powyższego pytania a prowadzonej pod sygn. P 5/08. 4. Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2008 roku, wydanym w sprawie I FSK 817/07 Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem : Czy przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 5 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ? 2) czy przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 5 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ? 3) czy przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej W uzasadnieniu powyższego postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wątpliwości wyrażone w przywołanym wyżej postanowieniu z dnia 16 listopada 2007 roku winny być uzupełnione o dodatkowe aspekty, to jest o wątpliwości dotyczące unormowania w akcie wykonawczym do ustawy stawki podatku z tytułu sprzedaży określonego wyrobu poprzez odesłanie do odpowiedniego przepisu stosowania innego przepisu określającego trzy stawki podatku dla innych wyrobów. Do dnia wydania niniejszego postanowienia, Trybunał Konstytucyjny nie wydał rozstrzygnięcia w sprawie będącej następstwem powyższego pytania a prowadzonej pod sygn. P 94/08 5. Stosownie do dyspozycji art. 125 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie w sprawie jeżeli jej rozstrzygnięcie zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zgodnie z opinią wyrażaną w doktrynie postępowania sądowoadministracyjnego, "celowość zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie pkt 1 § 1 art. 125 p.p.s.a. powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem (...), jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego (...)" (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, Kraków 2005, s. 302). 6. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (art. 190 ustęp 4 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej). Zgodnie z przepisami art. 240 par. 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa, postępowanie zakończone wydaniem ostatecznej decyzji wznawia się, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Stosownie natomiast do dyspozycji art. 272 ustawy p.p.s.a., można żądać wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą. Oznacza to, że wydanie przez Sąd rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie przed rozpoznaniem przez Trybunał Konstytucyjny pytań skierowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyżej postanowienia, mogłoby skutkować wystąpieniem przez strony z wnioskiem o wznowienie postępowania. W tej sytuacji, Sąd podzielił podgląd doktryny przytoczony w punkcie 5 uzasadnienia i postanowił na podstawie art. 125 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesić postępowanie w sprawie do czasu zakończenia postępowań toczących się przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawach P 5/08 oraz P 94/08, będących następstwem pytań skierowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego w sprawach I FSK 732/07 oraz I FSK 817/07.