III SA/Wa 3323/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2012 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynikało, że postanowieniem z [...] listopada 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") z [...] listopada 2009r. określającej Skarżącej – B. sp. z o.o. w O., zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. Kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami wynosiła 195.612 zł. Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że postanowieniem z [...] listopada 2011r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności także decyzji Dyrektora UKS z [...] września 2009r. określającej Skarżącej wysokości podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003r. W ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia zaistnienia którejkolwiek z przesłanek nadania tejże decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że w stosunku do Skarżącej aktualnie nie toczyło żadne postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. poinformował, że Skarżąca posiada zaległości w podatku od towarów i usług za 2003r. w łącznej kwocie 1.000.555 zł. Na wniosek Dyrektora UKS prowadzone było postępowanie zabezpieczające z tytułu przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług za lata 2003-2005 oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2004 i 2005 w łącznej kwocie 5.252.773 zł. Ponieważ w materiałach przekazanych wraz z decyzją Dyrektora UKS dotyczącą podatku akcyzowego za 2003r. brak było informacji o posiadanym przez Skarżącą majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, Naczelnik Urzędu Celnego wezwał Skarżącą do złożenia oświadczenia w tym przedmiocie. Skarżąca skorzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 39 § 2 Ordynacji podatkowej i odmówiła złożenia takiego oświadczenia stwierdzając, iż materiały dotyczące posiadanych nieruchomości i praw majątkowych znajdują się w aktach spraw podatkowych prowadzonych przez Dyrektora UKS. Postanowieniem z [...] listopada 2009r. dokumenty powyższe zostały włączone do akt postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. Uwzględniając wynikające z nich okoliczności, Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że zaistniała przewidziana w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozytywna przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności także tej decyzji. Wskazał, iż Dyrektor UKS nie potwierdził informacji Skarżącej, że dane o nieruchomościach i prawach majątkowych znajdują się w aktach spraw podatkowych prowadzonych przez ten organ. Z ustaleń postępowania kontrolnego wynikało, że Skarżąca sprzedawała gaz LPG poza oficjalną ewidencją księgową, zaniżając podstawę opodatkowania m.in. podatkiem akcyzowym. W prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w W. postępowaniu w sprawie karnej o sygn. [...] postawiono m.in. zarzuty popełnienia czynów zabronionych stypizowanych w Kodeksie karnym skarbowym. Z uwagi na trwałe nieuiszczanie podatku akcyzowego we właściwej wysokości, okres niewywiązywania się z obowiązków oraz rodzaj, charakter i sposób popełnionych przez Skarżącą uchybień, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora UKS z [...] listopada 2009r. nie zostanie przez Skarżącą wykonane. Wystąpiły zatem przesłanki nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, określone w art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej. W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 239 w zw. z art. 210 oraz art. 239b. Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, iż trudno mówić o działaniu na podstawie przepisów prawa, skoro przyjmuje się założenie o rzekomych zaległościach podatkowych i nieprawidłowościach, które dotychczas nie zostały udowodnione. Ponadto organ pierwszej instancji z uprawnienia określonego z art. 39 § 2 Ordynacji wywiódł skutki prawne ujemne dla podatnika. Nielogiczne było również przyjęcie, że Skarżąca nie posiada majątku w sytuacji, gdy prowadząc koncesjonowaną działalność osiąga wymierne przychody. Zdaniem Skarżącej, jeżeli podatnik skorzystał z uprawnienia, organ podatkowy powinien poczynić w tym zakresie ustalenia, tym bardziej że w aktach podatkowych i w aktach organów ścigania znajdują się odpowiednie informacje. Za niezrozumiałe Skarżąca uznała twierdzenie Dyrektora UKS o ich braku, skoro na jego wniosek wpisana została hipoteka na należącej do niej nieruchomości. Ponadto pominięto okoliczność, że na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] listopada 2008r. dokonano zabezpieczenia zobowiązań w podatku akcyzowym. B. S.A. zrealizował zajęcie przekazując na rachunek Izby Celnej w W. łączną kwotę 865.745 zł. Naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej Skarżąca upatrywała w pominięciu w treści uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji istotnych powszechnie znanych temu organowi elementów stanu faktycznego, tj. wydania przez ten organ decyzji o zabezpieczeniu na podstawie, której dokonano powyższego zajęcia na poczet hipotetycznych zobowiązań podatkowych. Ponadto uzasadnienie zawierało szereg elementów nie związanych z przedmiotem postępowania w trybie art. 239b Ordynacji podatkowej, dotyczących postępowania karnego i innych postępowań podatkowych, których skutek i przebieg nie do końca jest taki, jak to wskazał Naczelnik Urzędu Celnego. W uzasadnieniu faktycznym zabrakło też ustalenia stanu faktycznego sprawy w powiązaniu z konkretnymi normami prawnymi. Skarżąca podkreśliła, że uzasadnienie ma służyć wyjaśnieniu rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część postanowienia. Jej zdaniem, niedostatki postanowienia uniemożliwiają rzetelne dokonanie kontroli, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów oraz przekroczenie granic tzw. uznania administracyjnego. Niedostatki te są skutkiem nieprzeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego i rzetelnego wyjaśnienia okoliczności. W ocenie Skarżącej, organ pierwszej instancji nie poczynił żadnych ustaleń co do istnienia wskazanej przezeń przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji Podatkowej, tj. braku majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Jedynie z przysługującego jej uprawnienia wyciągnął ujemne dla niej skutki prawne. Skarżąca wskazała pięć decyzji o zabezpieczeniu wydanych wobec niej w innych sprawach podatkowych. Postanowieniem z [...] września 2011r. Dyrektor Izby Celnej w W. postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie wystąpienia jednej z okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej oraz uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Za istotną Dyrektor Izby Celnej uznał okoliczność, iż po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji nie uzyskał informacji, że Skarżąca posiada majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej i odsetek, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Ustalenia organu podatkowego mogłyby być zakwestionowane przez Skarżącą poprzez wskazanie takiego majątku. Jednak nie złożyła ona oświadczenia w tym przedmiocie. Dyrektor Izby Celnej powołał się przy tym na wyrok tut. Sądu z 17 czerwca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2531/10, w którym stwierdzono że skoro podatnik, mimo wezwania, nie złożył takiego oświadczenia, organy podatkowe nie dysponując informacjami o aktualnym majątku podatnika miały podstawy do uznania za spełnioną przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Za uzasadnione uznał więc przypuszczenie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W całości zgodził się z argumentacją przedstawioną w postanowieniu organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż postępowanie podatkowe oraz postępowanie zabezpieczające są odrębnymi postępowaniami. Za chybiony uznał zarzut nadania rygoru pomimo przekazania 865.745 zł na rachunek bankowy Izby Celnej, ponieważ po wydaniu postanowienia w tym przedmiocie wystawiono tytułu wykonawcze i w postępowaniu egzekucyjnym uzyskano kwotę w całości pokrywająca ujęte w nich należności. Oznacza to, że do dnia wydania postanowienia o rygorze Skarżąca nie uiściła zaległości w podatku akcyzowym za 2004r., wynikających z decyzji Dyrektora UKS. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, niezasadne były również zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu dowodowym oraz zarzut wadliwości uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie. Zarzuciła naruszenie tych samych co wskazane w zażaleniu przepisów Ordynacji podatkowej, a także art. 187 i art. 191 tej ustawy. Uzasadniając zarzuty Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną w zażaleniu odnosząc ją do zaskarżonego postanowienia i działań Dyrektora Izby Celnej. Za niezrozumiałe uznała jego twierdzenie o braku informacji co do jej majątku, skoro na jego wniosek wpisana została hipoteka przymusowa kaucyjna w kwocie 865.745 zł. Skarżąca dołączyła odpis księgi wieczystej z 14 lipca 2010r. Podniosła, że z wystawianych jej zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach wynikało, że od 2006 r. nie posiada jakichkolwiek zaległości publicznoprawnych, na dowód czego dołączyła kserokopie tych zaświadczeń. Bezpodstawne było więc twierdzenie Dyrektora Izby Celnej, że Skarżąca posiada zaległości w podatku dochodowym oraz w podatku od towarów i usług. Twierdzeniu o posiadaniu przez nią zaległości przeczą także zaświadczenia z ZUS, których kserokopie załączyła. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy nie wykazał, aby istniały przesłanki merytoryczne do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Podniósł, że twierdzenie Skarżącej o braku zaległości publicznoprawnych jest sprzeczne z dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy. Jakkolwiek znajdują się tam pisma odpowiednio z 23 i 26 października 2009r. ZUS Inspektoratu w O. i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., że Skarżąca nie posiada zaległości, jednak zalegała ona z podatkiem od towarów i usług za 2003 r. i prowadzono wobec niej postępowanie zabezpieczające. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności przewidziana została w art. 239a Ordynacji podatkowej, a przesłanki zastosowania tej instytucji określa art. 239b ww. ustawy. Dyrektor Izby Celnej prawidłowo wyjaśnił, iż rygor natychmiastowej wykonalności może być zastosowany wobec decyzji, jeżeli wystąpi jedna z okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, a przy tym organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2). W rozpoznanej sprawie organy podatkowe uznały, że spełniona została przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określona w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wykazały, że przesłanka ta wystąpiła w odniesieniu do decyzji Dyrektora UKS z [...] listopada 2009r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. Przede wszystkim twierdzenie swoje w tym zakresie organy podatkowe oparły na ustaleniach poczynionych na potrzeby oceny wystąpienia powyższej przesłanki w odniesieniu do innej decyzji nieostatecznej, a mianowicie do decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003r. Sąd uznał, że zbliżony okres prowadzenia postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności obu powyższym decyzjom mógł uzasadniać posłużenie się w obu sprawach tym samym materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji. Poczynić jednakże należy zastrzeżenie, iż dotyczy to wyłącznie takiego materiału dowodowego, który jednoznacznie wiąże się z każdą z decyzji wymiarowych. W tym też tylko zakresie wydanie i doręczenie Skarżącej postanowienia o włączeniu materiału dowodowego do akt rozpoznanej sprawy było wystarczające, aczkolwiek zaznaczyć należy wadliwość działania organu pierwszej instancji, polegającego na wydaniu tego postanowienia tego samego dnia, w którym wydano postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponieważ Dyrektor Izby Celnej umożliwił Skarżącej zapoznanie się z tymi dokumentami w postępowaniu zażaleniowym, wyznaczając stosowny termin zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej, a w zażaleniu Skarżąca nie powoływała się na brak możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, Sąd za zasadne uznał dokonanie oceny dowodów, na których oparto zaskarżone postanowienie. Wskazanego wyżej kryterium związku materiału dowodowego z każdą z decyzji wymiarowych, którym ma być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jako warunku skorzystanie z tego samego materiału dowodowego, nie spełnia pismo Dyrektora UKS z 27 października 2009r. (k. 91 verte). Z treści tego pisma organy podatkowe wywiodły, że Dyrektor UKS nie potwierdził, aby – jak wskazał pełnomocnik Skarżącej odmawiając w jej imieniu złożenia oświadczenia w trybie art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej (k.94) – informacje o posiadanym przez nią majątku znajdowały się w aktach spraw podatkowych prowadzonych przez ten organ. Pismo to bowiem stanowi odpowiedź na zapytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego o złożenie takiego oświadczenia w postępowaniu kontrolnym obejmującym podatek akcyzowy za 2003r. (k. 91). Dotyczy zatem konkretnego postępowania i konkretnej okoliczności – złożenia oświadczenia. Dyrektor UKS stwierdził jedynie, że nie wzywał Skarżącej do złożenia oświadczenia. Nie wypowiedział się natomiast w kwestii, czy akta prowadzonej przezeń sprawy podatku akcyzowego za 2003r. zawierają dane o majątku Skarżącej. Z treści znajdującej się w aktach sprawy decyzji Dyrektora UKS z [...] listopada 2009r. oraz wydanego tego samego dnia wyniku kontroli wynika, że zakres zakończonego tymi rozstrzygnięciami postępowania kontrolnego obejmował rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2004r. Ewidentnie było to zatem postępowanie odrębne od postępowania dotyczącego podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003r. Brak jest informacji, aby akta tych postępowań były wspólne. Ponadto w piśmie z 16 listopada 2009r. (k. 95) Skarżąca wskazując, że odmawia złożenia oświadczenia podała, że informacje o jej majątku znajdują się w aktach zabezpieczonych przez Centralne Biuro Śledcze w B., do których dostęp ma również Urząd Kontroli Skarbowej. Skoro zatem w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie wystąpiły do Dyrektora UKS o wskazanie, czy w aktach postępowań prowadzonych przez niego wobec Skarżącej oraz dostępnych mu zabezpieczonych dokumentach, znajdują się informacje o posiadanym przez nią majątku, ani nawet nie sprawdziły, czy w postępowaniu kontrolnym dotyczącym podatku akcyzowego za 2004r. Skarżąca była wzywana do złożenia oświadczenia, o jakim mowa w art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogły powoływać się również na okoliczność, że w aktach tego postępowania brak jest informacji o posiadanym przez nią majątku. Skarżąca zasadnie zakwestionowała twierdzenia organów podatkowych w tym zakresie. Dyrektor Izby Celnej, tak jak organ pierwszej instancji, powołał się ponadto na okoliczność, że korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 39 § 2 Ordynacji podatkowej, Skarżąca odmówiła złożenia przewidzianego w § 1 tego artykułu oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. W toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, organ podatkowy wzywa stronę postępowania lub kontrolowanego do złożenia takiego oświadczenia, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Rzecz w tym, że wezwanie to Naczelnik Urzędu Celnego skierował do Skarżącej (oraz do jej pełnomocnika) w postępowaniu zmierzającym do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji obejmującej podatek akcyzowy za poszczególne miesiące 2003r. Nie uczynił tego natomiast w postępowaniu dotyczącym decyzji określającej podatek akcyzowy za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. W ocenie Sądu, ani zbliżony okres prowadzenia postępowania w sprawie rygoru, ani tożsamość adresata obu wskazanych wyżej decyzji Dyrektora UKS dotyczących podatku akcyzowego, nie uprawniały organów podatkowych do powołania się w rozpoznanej sprawie na odmowę złożenia przez Skarżącą oświadczenia o majątku mogącym być przedmiotem hipoteki lub zastawu skarbowego, z którego to uprawnienia Skarżąca skorzystała w odpowiedzi na wezwanie wystosowane do niej w związku z decyzją dotyczącą podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003r. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia założenia, że analogiczne wezwanie skierowane w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności innej decyzji spotkałoby się z taką samą reakcją Skarżącej. Przyjmując takie założenie i rezygnując z wezwania Skarżącej do złożenia oświadczenia w rozpoznanej sprawie, organy podatkowe pozbawiły się możliwości skutecznego powołania się na okoliczność, że Skarżąca nie wykazała posiadania stosownego majątku. W tej sytuacji wskazany przez Dyrektora Izby Celnej pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu z 17 czerwca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2531/10 nie miał zastosowania. Innymi słowy, skoro organy podatkowe w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS określającej wysokość podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2004r. nie wzywały Skarżącej do złożenia oświadczenia o posiadanym majątku, nie mogły w postępowaniu tym powoływać się na brak takiego oświadczenia. Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż sama odmowa wskazania przez Skarżącą składników majątku, które mogłyby być przedmiotem hipoteki ustawowej lub zastawu skarbowego, nie może uzasadniać twierdzenia, że Skarżąca takimi składnikami majątku nie dysponuje. Zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca podnosząc, iż organy podatkowe nie wykorzystały wszystkich możliwości ustalenia posiadanych przez nią składników majątku spełniających warunki określone w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, iż chodzi tu o informacje, jakimi organy podatkowe już dysponowały. W aktach sprawy (k. 128) znajduje się pismo Izby Celnej w W. z 11 maja 2010r. zawierające informację, że 17 grudnia 2008r. sporządzono wniosek o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości Skarżącej, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr KW OS10/00021841/1, następnie zaś – 24 grudnia 2008r. analogiczny wniosek sporządzono w odniesieniu do nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr KW OSIP/00022010/5 i na której hipoteka została ustanowiona. Z treści tego pisma wynika zatem jednoznacznie, iż organ pierwszej instancji wiedział, że Skarżąca posiada nieruchomości, na których można ustanowić hipotekę. Nie było przeszkód, aby w związku z tym zwrócił się do Dyrektora Izby Celnej o udzielenie informacji dotyczących tychże nieruchomości, a także innych składników majątku Skarżącej określonych w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organ pierwszej instancji z urzędu powinien był uwzględnić okoliczność, iż Dyrektor Izby Celnej z racji występowania do sądów z wnioskami o wpis hipotek przymusowych, może posiadać informacje o nieruchomościach Skarżącej. Obowiązkiem organu pierwszej instancji jest podjęcie współpracy z innymi organami mogącymi posiadać informacje o składnikach majątku wskazanych w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że Dyrektor Izby Celnej posiadał informacje o nieruchomości Skarżącej mogącej stanowić przedmiot hipoteki przymusowej zabezpieczającej zobowiązania podatkowe określone decyzją Dyrektora UKS z [...] listopada 2009r. potwierdza także wpis w księdze wieczystej, której kopię odpisu według stanu na 14 lipca 2010r. Skarżąca dołączyła do skargi. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd przeprowadził dowód z tego dokumentu. Wynika z niego, że 19 grudnia 2008r. w księdze wieczystej nr KW OS10/00021841/1 na wniosek Dyrektora Izby Celnej wpisano hipotekę przymusową kaucyjną w kwocie 865.745 zł. Treść tego wpisu jest więc zgodna z treścią wskazanego wyżej pisma Dyrektora Izby Celnej z 11 maja 2010 r. Zdaniem Sądu, przedstawione wyżej okoliczności świadczą, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS z [...] lipca 2009r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. nie zostało poprzedzone poczynieniem niezbędnych ustaleń faktycznych w zakresie dysponowania przez Skarżącą składnikami majątku wskazanymi w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rzeczą organów podatkowych było ustalenie, czy nieruchomości wskazane w piśmie Dyrektora Izby Celnej z 11 maja 2010r. miały wartość pozwalającą na zabezpieczenie zapłaty podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r., z uwzględnieniem wartość hipotek ustanowionych na tych nieruchomościach, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia przed hipoteką, jaka mogłaby zostać wpisana jako zabezpieczenie powyższych zobowiązań. Z akt sprawy nie wynika, aby organy podatkowe zbadały, czy Skarżąca posiadała składniki majątku mogące być przedmiotem zastawu skarbowego, poprzestając na nieuprawnionym (jak wyjaśniono wyżej) odwołaniu się do odmowy złożenia oświadczenia w trybie art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej. Posiadanie takich składników majątku, zgodnie z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a contrario wyłącza możliwość wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Niezrozumiałe jest zaniechanie zbadania tej okoliczności w sytuacji, gdy Skarżąca prowadziła przedsiębiorstwo zajmujące się obrotem paliwami na dużą skalę. Niezależnie od prawidłowości dokonywanych przez nią rozliczeń z tytułu podatków, oczywistym jest, że musiała dysponować majątkiem umożliwiającym prowadzenie takiej działalności. Skarżąca zasadnie podniosła tę okoliczność. Brak ustaleń faktycznych w zakresie nieruchomości objętych wskazanymi wyżej księgami wieczystymi oraz w zakresie składników majątku Skarżącej, które mogły być przedmiotem zastawu skarbowego, stanowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepisy te nakładają na organy podatkowe obowiązki w zakresie postępowania dowodowego oraz określają zasadę swobodnej oceny dowodów, której prawidłowe zastosowanie wymaga, aby podstawą oceny był wyczerpujący materiał dowodowy. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie podjęły wszystkich niezbędnych i możliwych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, skutkiem czego materiał dowodowy nie mógł być uznany za kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Natomiast ocena tego materiału dowodowego, jaki zgromadzono, dokonana została z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, co do zasady wskazywana przez organy podatkowe okoliczność posiadania przez podatnika zaległości podatkowych może być uznana za okoliczność uprawdopodobniającą, że nie zapłaci on zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji, której ma być nadany rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Jednakże organy podatkowe nie wykazały, że zaległości takie, inne niż w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r., obciążały Skarżącą. Całkowicie chybione – jako dowód istnienia zaległości – było powołanie się przez Dyrektora Izby Celnej na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie o tytułów wykonawczych wystawionych 23 listopada 2003r. w oparciu o decyzję Dyrektora UKS z [...] września 2009r., dotycząca podatku akcyzowego za 2003r. (błędnie wskazano przy tym, iż były to zaległości w podatku akcyzowym za rok 2004). Dowodem wskazującym na istnienie zaległości podatkowych mogą być decyzje o zabezpieczeniu. Jednakże, jeżeli faktycznie dokonano zabezpieczenia, trudno uznać, że objęte tym zabezpieczeniem zobowiązania podatkowe mogą być niewykonane. Sąd stwierdza zatem, że powyższe zaniechanie także naruszało art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS z [...] listopada 2009r. dokonane na podstawie materiału dowodowego, który nie potwierdzał wystąpienia wskazanej przez organy podatkowe przesłanki takiego rozstrzygnięcia, naruszało także art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, aczkolwiek miał przy tym na względzie okoliczności inne niż wskazane przez Skarżącą (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Z akt sprawy (k. 118) wynika, że zażalenie wpłynęło do Izby Celnej w Warszawie 21 grudnia 2009r. Zaskarżone postanowienie wydane zostało [...] września 2011r. Dyrektor Izby Celnej wydał 6 postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, w każdym jako powód wskazując konieczność wnikliwej analizy całego materiału dowodowego. Tymczasem już w piśmie z 22 czerwca 2010r. Dyrektor Izby Celnej poinformował Skarżącą o zakończeniu postępowania dowodowego w sprawie zażalenia. Korespondencję powyższą kierował na adres pełnomocnika Skarżącej, po czym 12 października 2010r. wezwał go do nadesłania pełnomocnictwa uprawniającego do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu zażaleniowym. W ocenie Sądu, taki sposób procedowania narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ustanowioną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Kierując się tą zasadą Skarżąca miała prawo oczekiwać, że złożone przez nią zażalenie zostanie rozpatrzone w terminie przynajmniej przybliżonym do terminów załatwiania spraw określonych przepisami Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że zażalenie dotyczyło postanowienia orzekającego w istocie o odstąpieniu od generalnej zasady, iż decyzje nieostateczne nie podlegają wykonaniu. W ocenie Sądu, samo wydawanie jednobrzmiących, ogólnikowych postanowień o przedłużeniu postępowania nie czyni zadość obowiązkowi określonemu w art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Okres, w jakim Dyrektor Izby Celnej rozpatrywał zażalenie Skarżącej uzasadnia przyjęcie, że zaskarżone postanowienie wydane zostało również z naruszeniem zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej. Tym niemniej zasady ogólne postępowania, chociaż wyznaczają jego standard, pozostają przepisami postępowania i ich naruszenie może skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia tylko wtedy, gdy Sąd stwierdzi, że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie naruszenia powyższe wpływu takiego mieć nie mogły. Wadliwość zaskarżonego postanowienia wynikała bowiem z braku koniecznych ustaleń faktycznych. Jak już Sąd wskazał, materiał dowodowy przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia zgromadzony został w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS określającej wysokość podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003r. Wskazać zatem należy, że postanowienie Dyrektora Izby Celnej wydane w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji uchylone zostało prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 stycznia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1403/11. W wyroku tym Sąd dokonał oceny materiału dowodowego analogicznej, jak w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Celnej ponownie rozpatrzy zażalenie Skarżącej. Rozważy zasadność nadania decyzji Dyrektora UKS rygoru natychmiastowej wykonalności uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną, a zatem po uzupełnieniu materiału dowodowego i dokonaniu ustaleń co do majątku posiadanego przez Skarżącą. Przede wszystkim jednakże ustali, czy w sprawie wymiaru podatku akcyzowego na miesiące od stycznia do grudnia 2004r. nie została już wydana decyzja ostateczna. Jeżeli tak się stało – uchyli postanowienie organu pierwszej instancji i umorzy postępowanie w sprawie nadania decyzji Dyrektora UKS z 5 listopada 2009r. rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Jakkolwiek wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania dotyczyły również organu pierwszej instancji, Sąd – zgodnie z wnioskiem Skarżącej – poprzestał na uchyleniu postanowienia Dyrektora Izby Celnej. Wziął przy tym pod uwagę, że zakres postępowania zażaleniowego umożliwia Dyrektorowi Izby Celnej, dysponującemu już informacjami o nieruchomościach Skarżącej, uzupełnienie materiału dowodowego oraz stosowną korektę postanowienia organu pierwszej instancji. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.