III SA/Wa 3325/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005, 2006 i 2007 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia z dnia [...] maja 2010 r. określił Z. W. (dalej jako "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od maja 2005 r. do maja 2006 r., od lipca do listopada 2006 r., od stycznia do lutego 2007 r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, stanowiącą kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące czerwiec oraz grudzień 2006 r. W uzasadnieniu stwierdził, iż Skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "T.", nie przysługiwało prawo do opodatkowania stawką 0% podatku od towarów i usług, dostaw towarów, zrealizowanych w okresie od maja 2005 r. do stycznia 2007 r. Dostawy te, potraktowane przez Skarżącą jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, dotyczyły sprzedaży folii typu stretch na rzecz firm zagranicznych: D. AB, E. N. [...] oraz M. K., gdy tymczasem toku postępowania kontrolnego ustalono, iż towary będące przedmiotem dostaw do tych firm w rzeczywistości zostały przemieszczone do magazynu firmy krajowej "F." Sprzedaż, Usługi H., D. w W., należącej do P. K.. Na podstawie przeprowadzonej w firmie "F." kontroli ustalono, iż towary te były następnie przedmiotem dostaw realizowanych przez firmę "F." na rzecz innych podmiotów krajowych i nie zostały wywiezione poza terytorium kraju. W toku kontroli ustalono, iż P. K., współdziałając z osobami reprezentującymi firmy zagraniczne – J. T. z D. S., A. M. z E. oraz M. K., uzyskał pisemne pełnomocnictwa do nabywania w ich imieniu towarów w Polsce. Dysponując tymi dokumentami oraz odpowiednimi pieczęciami firm wspólnotowych, uprawnionych do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych P. K. nabywał w ich imieniu towary (folię) między innymi w "T.", a następnie sprzedawał je w kraju jako własne. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, iż towary stanowiące przedmiot dokonanych przez Z. W. dostaw nie zostały wywiezione poza terytorium kraju w konsekwencji czego, nie spełniły warunku koniecznego do tego by uznać je za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej jako “u.p.t.u.". Okoliczność tę potwierdzały informacje uzyskane od właścicieli firm przewozowych świadczących usługi transportu towarów na rzecz "F.", a których środki transportowe zostały wymienione w dokumentach handlowych Skarżacej jako samochody wywożące towar do Austrii. Z udzielonych informacji wynikało, że firmy: "L. K. Przewóz T.", "Z. W. Usługi T.", "E. i R. N. M. s.c." oraz "F.H.U. M. A. M." nie świadczyły ani dla "F.", ani "T." ani wymienionych firm zagranicznych, usług transportu towarów poza granice Polski. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. odwołał się również z protokołów przesłuchań kierowców zatrudnionych przez "F." w osobach J. G., D. K. oraz D. K. z których właśnie wynikało, iż towary odbierane z magazynów "T.", a więc Skarżącej, nie były przewożone poza granice kraju lecz do warszawskiego magazynu firmy K., skąd następnie były w większości transportowane do odbiorców na terytorium kraju. Ponadto D. K. oraz J. G. zeznali, że wywozili busami jedynie niewielkie ilości folii z magazynu "F." do Austrii. Brak dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do jego firmy, potwierdził również M. K. właściciel firmy w Austrii, będącej jednym ze wskazanych przez Skarżącą, nabywców przedmiotowych dostaw. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Skarżąca nierzetelnie wykonała ciążący na niej obowiązek rozeznania stanu faktycznego dotyczącego wywozu towarów. Podczas kontroli stwierdzono, iż dokumenty handlowe dotyczące sprzedaży folii na rzecz "D. S." oraz część dokumentów dotyczących sprzedaży na rzecz firmy "E." nie posiada opisu samochodów którymi towar został wywieziony poza granicę Polski. Ponadto oznaczenia samochodów, które znalazły się w ww. dokumentacji uznał za niewiarygodne z uwagi na to, iż określony w dokumentach czas transportu towarów do ich miejsca przeznaczenia był niekiedy zbyt krótki do pokonania tych odległości samochodem ciężarowym, widniały również opisy dostaw, gdzie przekraczane były dopuszczalne ładowności pojazdów w stopniu uniemożliwiającym dokonanie takiej dostawy. O nierzetelnym prowadzeniu dokumentacji świadczyć miało również to, że widnieją w niej dostawy dokonane pojazdami należącymi do firmy E. i R. N., podczas gdy z wyjaśnień udzielonych przez E. N. oraz zatrudnionego przez niego kierowcę W. R. wynika, iż firma M. nigdy nie realizowała na zlecenie firmy "F." transportu towarów z magazynów firmy "T." Z. W.. Podważył również wiarygodność potwierdzeń odbioru towaru, wystawianych w G. przez J. T., które częstokroć noszą tą samą datę, w której towar został wydany z magazynów firmy "T.", kilkakrotnie dokument potwierdzający odbiór towaru wystawiony został z datą wcześniejszą niż dokument wydania towarów (wz) z magazynów "T.". Stwierdzono również, że należności za dostawy towarów na rzecz innych (poza ww.) firm zagranicznych były wyceniane w walucie euro, zaś sporne dostawy na rzecz firm: D. S., E. N. [...] oraz M. K. wyceniane były w walucie krajowej. Nie stwierdzono również żadnych należnych wpłat od ww. firm zagranicznych, gdyż należności te regulowała firma "F." powołując się na firmy zagraniczne. Jednoczesnie organ uznał, iż brak otrzymanych od przewoźników dokumentów przewozowych w dostawach adresowanych na rzecz D. S. oraz w części dostaw na rzecz E. N. [...], powoduje niespełnienie wymogów formalnych zawartych w przepisie art. 42 ust. 3 u.p.t.u. Niewskazanie w tych przypadkach przewoźników oraz numerów rejestracyjnych środków transportu, nie daje możliwości sprawdzenia wiarygodności przewozów, które (w sytuacji dokonywania transportu przez przewoźnika) powinny być poświadczone dokumentami przewozowymi. Skarżąca nie spełniła formalnych warunków przewidzianych dla któregokolwiek ze sposobów wywozu towarów (transport własny bądź przewoźnika), przewidzianych w przepisach dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie przedsięwzięła również wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, w celu rozeznania stanu faktycznego dotyczącego wywozu towarów. Reasumując organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż sporne dostawy nie spełniły definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u., wobec czego niezasadne było zastosowanie do nich stawki 0%. W konsekwencji, dla spornych dostaw właściwa pozostawała stawka 22%, wymieniona w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła, iż została ona wydana po przeprowadzeniu postępowania z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, określonych w szczególności w art. 120, art. 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: O.p.). Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że spornych dostaw nie można uznać za dostawy wewnątrzwspólnotowe z uwagi na niewypełnienie obiektywnego kryterium wywozu towarów poza granice Polski. Stwierdził, iż przedstawione przez Skarżącą dowody dokonania spornych dostaw są niekompletne i nierzetelne, co spowodowało niedopełnienia formalnego warunku z art. 42 ust 1 pkt 2 u.p.t.u., uzależniającego uznanie dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, od posiadania przez podatnika w swojej dokumentacji dowodów na to, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Stwierdził, że Skarżąca nie przedsięwzięła wszystkich środków, których zastosowania można od niej racjonalnie żądać w celu zagwarantowania aby dokonywane przez nią czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym. Podstawowym zarzutem skierowanym w tym zakresie przeciwko niej był brak dokumentów przewozowych w dostawach dokonywanych na rzecz D. S. oraz brak pełnych dokumentów - transakcje z firmą E. N. [...] oraz firmą M. K.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podjęto wszelkie możliwe czynności mające na celu ustalenie, czy odnośnie spornych dostaw wypełniona została obiektywna przesłanka uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W szczególności podjęto próbę uzyskania ww. informacji od administracji podatkowej Austrii (w drodze wniosku SCAC), która jednak nie była w stanie udzielić informacji z uwagi na niemożność zlokalizowania, odpowiedzialnego osobiście wspólnika spółki E. N.. Podobnie jak w przypadku transakcji z firmą D. S., tak i w przypadku dostaw dla firmy E. N., potwierdzonych jedynie kopiami faktur oraz potwierdzeniami odbioru towaru, Strona nie była w stanie wskazać żadnych dowodów pozwalających ustalić jakimi środkami transportu (własnymi/nabywcy, bądź też przewoźnika) towar został wywieziony poza granice Polski. W ocenie decyzji, Strona nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków w celu zagwarantowania, że dokonywane przez nią dostawy na rzecz firm austriackich tj. firmy E. N. oraz firmy M. K. oraz D. S. w Szwecji, nie były oszustwem podatkowym. W skardze wniesionej od tej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła: - rażące naruszenie przepisów postępowania, tzn. art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 42 ust. 4 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. przez niezastosowanie oraz art. 42 ust. 3 u.p.t.u. przez niewłaściwą interpretację. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania oraz przeprowadzenie dowodów uzupełniających z aktu oskarżenia z dnia 30 kwietnia 2010 r. (sygn. akt: [...]), protokołu przesłuchania świadka Z. W. z dnia 19 lipca 2007 r., protokołu przesłuchania świadka D. K. z dnia 4 lipca 2007 r., protokołu przesłuchania świadka J. G. z dnia 29 czerwca 2007 r. Do skargi zostały dołączone kopie aktu oskarżenia i kopie protokołów przesłuchań świadków. W skardze wyjaśniła, iż organ podatkowy nie uzasadnił odmówienia mocy dowodowej posiadanym przez nią potwierdzeniom odbioru towaru, wystawianych przez J. T., dokumentom WZ oraz potwierdzeniom zapłaty za towar, przesądzając o wyższej mocy dowodowej zeznań świadków. Ponadto zarzuciła nałożenie na nią nadmiernych obowiązków w zakresie postępowania dowodowego. Zdaniem Skarżącej w sprawie zostały wypełnione wszystkie wymogi nałożone na podatnika w ustawie o podatku od towarów i usług, dlatego nie miała obowiązku kontrolowania czy stan faktyczny jest zgodny z posiadanymi przez podatnika dokumentami. W ocenie Skarżącej organy powinny zbadać, czy uczestniczyła świadomie w ewentualnym oszustwie podatkowym, gdyż powinny analizować jedynie jej zamiar i okoliczności towarzyszące wyłącznie czynnościom związanym z dostawą towarów. Podkreśliła, że transakcje przez nią wykonywane stanowiły wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, bez względu na kraj rzeczywistego przeznaczenia tych towarów. Końcowo Skarżąca wskazała, że organy niezasadnie sformułowały zarzut niewskazania przewoźników oraz numerów rejestracyjnych środków transportu, gdyż obowiązek ten występuje jedynie w przypadku, gdy dostawca lub nabywca towarów samodzielnie, bez korzystania z przewoźnika, własnymi środkami transportu, dokonuje transportu towarów. Podniosła, że w rozpatrywanej sprawie taki stan faktyczny nie występuje, gdyż dostawa wewnątrzwspólnotową odbywała się przez pośrednika P. K.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Na rozprawie w dniu 30 czerwca 2011 r. pełnomocnik Skarżącej cofnął złożone w skardze wnioski dowodowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Decyzje wydane przez obie instancje podatkowe przyjęły jako podstawę dokonania wymiaru podatku, stan faktyczny kwestionujący treść faktur, wystawionych przez Z. W., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "T.". Z faktur wynikało wykonywanie przez jej firmę wewnątrzwspólnotowych dostaw, opodatkowanych 0% stawką podatku od towarów i usług. W opisanych w decyzjach materiałach sprawy wykazano, że dostawy te miałby być dokonywane na rzecz - D. S. AB [...], - E. N. [...], - M. K., [...]. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż towary będące przedmiotem dostaw do tych firm w rzeczywistości były przemieszczane do magazynu firmy krajowej "F." Sprzedaż, Usługi H., D. w W., ul. K. [...] należącej do P. K.. Na podstawie przeprowadzonej w firmie "F." kontroli ustalono, iż towary te były następnie przedmiotem dostaw realizowanych przez firmę "F." na rzecz innych podmiotów krajowych i nie zostały przemieszczone poza terytorium kraju. P. K. współdziałając z osobami, reprezentującymi wskazane firmy zagraniczne, tj. J. T. z D. S., A. M. z E. oraz M. K., uzyskał pisemne pełnomocnictwa do nabywania w ich imieniu towarów w Polsce. Dysponując tymi dokumentami oraz odpowiednimi pieczęciami firm wspólnotowych, uprawnionych do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych P. K. nabywał w ich imieniu towary (folię) między innymi w "T.", a następnie sprzedawał je w kraju jako własne. Dane faktyczne wynikały z zeznań świadków, osób które miały przewozić towary jak też zainteresowanych przedsiębiorców. Byli nimi L. K., Z. W., R. N. oraz A. M. którzy zeznali, że nie świadczyli dla "F.", "T." usług przewozu towarów poza granice Polski. Również M. K., właściciel firmy w Austrii, stwierdził przesłuchiwany, że jedynie małe (busowe) ilości towaru odebranego z magazynu Z. W. mogły być przewożone do Austrii. Jednakże nie wskazał konkretnych danych tych dostaw. J. T. podał, że otrzymał od P. K. tylko jedną, niewielką dostawę folii. W tych warunkach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zasadnie uznał, iż towary stanowiące przedmiot dostaw nie zostały wywiezione poza terytorium kraju w konsekwencji czego, sporne dostawy nie spełniły warunku do uznania je za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez taką dostawę rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności, polegających na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W ten sposób uznano, że podatniczka naruszyła przepis art. 42 ust. 1 i ust. 3u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że dokumenty, które posiadała w wyniku realizacji dostaw, były wystarczające do zastosowania stawki 0% podatku dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Dowodami dla przyjęcia takiej oceny, zgodnie z art. 42 ust. 3 u.p.t.u., mogły być dowody wymienione w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w latach 2005,2006 i 2007, jeżeli łącznie potwierdzały dostarczenie towarów, będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, do nabywcy. Należały do nich: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Zgodnie z art. 42 ust 11 u.p.t.u., w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzały jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Na tej podstawie prawnej i zgodnie z kwestionowanymi fakturami określono dla Z. W. należny podatek od towarów i usług za miesiąc od maja 2005 r. do maja 2006 r., od lipca do listopada 2006 r. od stycznia do lutego 2007 r. oraz nadwyżkę podatku na należnym za czerwiec i grudzień 2006 r. na następne okresy rozliczeniowe. Z. W. przesłuchana jako strona jak też w złożonych pismach procesowych, zaprzeczyła prawidłowości ustaleń faktycznych. Podała, że dokonywane transakcji, w jej pojęciu, miały charakter wewnątrzwspólnotowy i nic nie wskazywało na to, że nabywcy są oszustami. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne i wnioski prawne zawarte w decyzjach podatkowych obu instancji są uzasadnione i trafne. Postawę Skarżącej w tej sprawie cechowało przynajmniej niedbalstwo w ocenie okoliczności i dokumentów, towarzyszących dostawom. Należała do nich przede wszystkim ocena transportu dostaw poprzez niekompletne dokumenty przewozowe, brak pokwitowań spedytora lub też w przypadku transportu własnego brak adnotacji co do numerów rejestracyjnych samochodów, brak potwierdzenia przyjęcia towaru przez nabywcę w kraju odbiorcy. W ten sposób do firmy w Szwecji folię dostarczono raz, co wynikało z zeznań J. T., co do dostaw do E., jedynie część transakcji była potwierdzona fakturami oraz potwierdzeniami odbioru, a część kopiami faktur i listami przewozowymi CMR. Przesłuchani kierowcy zaprzeczyli jednak wykonywaniu dostaw zagranicznych. Co do dostaw do M. K. istnieją kopie faktur i listy CMR, ale M. K. zaprzeczył, aby dostawy te były w całości dostarczone do W. w Austrii. Osoby wskazane w listach CMR zaprzeczyły odbioru dostaw od Z. W.. Cześć listów CMR nie dokumentowała dostaw zagranicznych lecz do magazynów odbiorcy P. K. w Polsce. Tam przepakowywano folię, przewijano folię na bele innych rozmiarów i rozprowadzano w kraju i za granicą. Zapłata z reguły następowała w złotówkach, a wpłaty na rachunkach pochodziły od kontrahentów krajowych. Sąd zauważa, że dostaw było wiele, jak wynika z dokumentacji za okres kontrolowany – 140 transportów. Wydaje się, że był to czas odpowiedni do określenia rzetelności osób transportujących dostawy, zebrania prawidłowej dokumentacji i rozliczenia dostaw wg stosownych kursów walut. Prawo podatkowe jest prawem sformalizowanym, gdyż w ten właśnie sposób realizowana jest zasada równości prawa podatkowego. Nie ma w nim miejsca na badania zamiaru podatnika czy przyczynienia do negatywnego skutku, osób trzecich. Podatnik musi spełniać nakazy lub zakazy wynikające z przepisów prawa podatkowego. Tymczasem Z. W. nie spełniła istniejących nakazów dla zastosowania wobec transakcji jej przedsiębiorstwa 0% stawki podatku. Posiadając braki w dokumentacji transportowej, nie posiadała też umów z nabywcami, harmonogramów dostaw, ustalonych zasad transportu i odpowiedzialności za towar w transporcie, jego kosztów, wreszcie wartości dostaw w dewizach lub złotówkach, daty stosowanego przelicznika dewizowego i terminów wpłat na konto dostawcy. Identycznie wymogi rzetelności w podejmowanych transakcjach stawia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku w sprawach połączonych C-354/03 Optigen Ltd, C-355/03 Fulcrum Ltd oraz C-484/03 Bond House Systems Ltd, Europejski Trybunał Sprawiedliwości zauważył, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców etc. Zatem transakcje, które same w sobie nie są oszustwami podatkowymi dokonywane przez podatników działających w takim charakterze stanowią działalność gospodarczą, niezależnie od nieuczciwych zamiarów innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Jeśli zatem podatnik nie jest świadomy lub nie mógł wiedzieć o oszukańczych zamiarach innego podmiotu uczestniczącego na innym etapie łańcucha transakcji, powinno mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku. Podobne stanowisko zajął Europejski Trybunał Sprawiedliwości w odniesieniu do podatnika, który nieświadomie uczestniczył w transakcji, która miała na celu oszustwo podatkowe. Wyrok w sprawach połączonych C-439/04 Axel Kittel oraz C-440/04 Recolta Recycling również dotyczył podatników uczestniczących w tzw. "karuzeli podatkowej". Oszustwo podatkowe w obydwu przypadkach polegało na dokonaniu dostawy, z tytułu której podatek VAT nie był wpłacony do urzędu skarbowego. Organy skarbowe odmówiły podatnikom prawa do odliczenia podatku, powołując się na przepis prawa cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie pozbawione causy albo oparte na wadliwej lub sprzecznej z prawem causie nie wywołuje skutków prawnych. Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził jednak, że wprowadzenie generalnego różnicowania transakcji z punktu widzenia VAT w oparciu o kryteria legalności transakcji jest niezgodne z zasadą neutralności. Niezgodne z art. 17 VI Dyrektywy byłoby, gdyby przepis prawa cywilnego, określający nieważność umowy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku u podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dana transakcja stanowiła oszustwo podatkowe. Trybunał przywołał też wcześniejsze orzeczenia, zgodnie z którymi podatnicy nie mogą powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nieuczciwych lub mających charakter nadużycia. Dlatego Trybunał zaznaczył, że prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy podatnik nie był i nie mógł być świadomy istnienia oszustwa. Tak więc na brak świadomości oszustwa podatkowego podatnik nie może się powoływać, gdy na podstawie racjonalnych przesłanek należałoby się domyślić oszustwa (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2009 pod redakcją Jerzego Martiniego, Oficyna Wydawnicza Unimex, str. 712-713),wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1330/08 ( nie publ.) Z. W. nie może bronić się cytowanym wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, gdyż brak prawidłowej dokumentacji dostaw wskazywał, że przepisy ustawy nie pozwalają jej na uznanie ich za wewnątrzwpólnotowe, obciążone O % stawką podatku od towarów i usług. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jak też i poprzedzająca ją, są zgodne z prawem. Nie podzielił więc zarzutów skargi o naruszeniu przez decyzje art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 42 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. Nie podzielił też zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z tymi przepisami, w szerokim zakresie i zgodnie z wnioskami dowodowymi, a Skarżąca mogła wypowiedzieć się w kwestii zebranych materiałów, będąc powiadomiona o zakończeniu ich kompletowania. Decyzje zostały uzasadnione zgodnie z art. 210 O.p. W konsekwencji Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a.