III SA/Wa 3330/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi "T." Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję z dnia [...]kwietnia 2014 r., nr ., w której określił "T." Sp. z o. o. w likwidacji (dalej zwanej Skarżącą Spółką Podatnikiem): - prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia do grudnia 2010 r., - kwotę podatku należnego do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004, nr 54, poz. 535, z późn. zm), dalej powoływanej, jako ustawa o VAT, za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że Skarżąca Spółka zawarła z operatorami sieci telefonów komórkowych, tj. P.Sp. z o. o., T. Sp. z o. o. i P. S.A., umowy cywilnoprawne na najem i dzierżawę części powierzchni tunelu pod W. w W.. Na podstawie tych umów tunel pod W. był wykorzystywany do zainstalowania urządzeń służących do wykonywania przez wymienione podmioty usług telekomunikacyjnych oraz do zorganizowania pomieszczeń technicznych. Na podstawie ww. umów Spółka wystawiła w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. 36 faktur dokumentujących sprzedaż usług na rzecz ww. podmiotów. Skarżąca Spółka wystawiła również: - w dniu 11 maja 2010 r. fakturę nr [...], o wartości netto 500.00 zł., podatek VAT 110,00 zł. na rzecz T. Sp. z o. o., A. L.. W., dokumentującą "sesję zdjęciową na M. S. bez wykorzystania wizerunku [...] w dniu 9 maja 2010 r.", - w dniu 2 lipca 2010 r. fakturę nr [...], o wartości netto 1.000.00 zł., podatek VAT 220,00 zł., na rzecz F. Sp. z o. o., ul. [...]dokumentująca "sesję zdjęciową na moście bez wykorzystania wizerunku M. S. w dniu 1 lipca 2010 r.", - w dniu 28 września 2010 r. fakturę nr [...] o wartości netto 500,00 zł., podatek VAT 110,00 zł, na rzecz Z.D.F. TV [...], ul. [...]., W., dokumentującą "usługę związaną z pomocą przy wykonywaniu zdjęć z pylonu [...].". Organ pierwszej instancji po analizie umowy użyczenia nr [...] zawartej w dniu 22 marca 2001 r. pomiędzy Skarbem Państwa i Spółką Gminy W. T. p. z o. o., umowy użyczenia nr [...] zawartej w dniu 4 kwietnia 2001 r. pomiędzy Gminą W. i T. Sp. z o. o, stwierdził, że Skarżąca Spółka nie miała tytułu prawnego do zawierania ww. umów z operatorami sieci komórkowych i pozostałymi ww. podmiotami. Konsekwencją tego, zdaniem organu pierwszej instancji, był brak uprawnienia po stronie Skarżącej do rozporządzania tunelem W. i M. S Zdaniem organu w rozpoznanej sprawie, z uwagi na brak Skarżącej do rozporządzania tunelem i mostem nie doszło zatem do zawarcia ww. umów z kontrahentami w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż najem bądź dzierżawa ww. terenów i obiektów nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Organ stwierdził, że do czynności dokonanych na umów zawartych z wymienionymi podmiotami miał zastosowanie przepis art. 6 pkt 2 ustawy o VAT który stanowi, że przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej uznał, że do 36 faktur wystawionych na rzecz operatorów sieci telefonii komórkowej oraz faktur wystawionych na rzecz podmiotów T. Sp. z o. o., F. Sp. z o. o., Z. będzie miał zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w fakturach tych wykazano czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W decyzji organu pierwszej instancji w zakresie podatku naliczonego stwierdzono, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów oraz wykazała w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2010 r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT wymienionych na str. 6-9 decyzji, dokumentujących nabycie usług związanych z obsługą [..... Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury te dokumentują zakupy nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki i w związku z tym uznał, że stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Stwierdzenie to organ uzasadnił tym, że Skarżąca Spółka nie zawarła z Miastem Stołecznym W. umowy na mocy, której byłaby zobowiązana do obsługi M. S.. Organ wskazał, że na podstawie umowy z dnia 18 grudnia 2009 r. Skarżącą pełniła funkcję operatora systemów bezpieczeństwa i odwodnienia w tunelu zagłębienia W. w W.. Od decyzji organu pierwszej instancji Spółka pismem z dnia 12 maja 2014 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 6 pkt 2 ustawy o VAT poprzez "zastosowanie przedmiotowego przepisu i uznanie, że przepisy ustawy o VAT nie znajdują zastosowania do umów najmu i dzierżawy, zawieranych przez Spółkę, jako czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy", - art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 oraz art. 5 ustawy o VAT przez uznanie, że wydatki udokumentowane fakturami za okres rozliczeniowy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, - art. 121 § 1, art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej powoływanej, jako O.p. przez brak prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Po rozpatrzeniu odwołania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia [...] sierpnia 2014 r" nr [...], którą uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...][...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ stwierdził, że sprawa wymaga poczynienia ustaleń dowodowych w zakresie prowadzenia przez Skarżącą sprzedaży, z którą miały być związane zakwestionowane przez organ pierwszej instancji zakupy. Zdaniem organu odwoławczego decyzja winna być ponownie w realiach niniejszej sprawy wydana przez organ pierwszej instancji, aby w przypadku zastrzeżeń Strony co do podjętego rozstrzygnięcia, miała ona prawo odwołania się do organu drugiej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uważał, iż dokonanie ustaleń na etapie drugiej instancji godziłoby w zasadę dwuinstancyjności postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji dokonał nieprawidłowego określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Skoro bowiem w rozliczeniu za styczeń 2010 r. należy uwzględnić kwotę nadwyżki z poprzedniego okresu rozliczeniowego, a ta była przedmiotem uchylonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., określenie tej kwoty na tym etapie nie było możliwe. Jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji w wydanym rozstrzygnięciu określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2010 r., uwzględniając przy tym kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego rozliczenia, tj. grudnia 2009 r., określoną decyzją z dnia[...]kwietnia 2014 r., nr [...][...], która to decyzja została następnie, w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, uchylona przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...], a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Przechodząc do ustaleń organu pierwszej instancji, które znalazły odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej opodatkowane nie było samo zawarcie umowy najmu, a jedynie jej następstwo, tj. świadczenie usług najmu. Z samej istoty umowy najmu nie można uznać za czynność nielegalną, zatem przedwczesne było twierdzenie organu pierwszej instancji, że świadczenie przez Stronę opisanych usług najmu i dzierżawy można uznać za czynność nielegalną, o której mowa w art. 6 pkt 2 ustawy o VAT i tym samym do wystawionych faktur dla operatorów sieci telefonii komórkowej będzie miał zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zalecił, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji dokonał analizy wskazanego w decyzji licznego orzecznictwa NSA i TSUE dotyczącego wyłączenia z opodatkowania czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Organ drugiej instancji zalecił także dokonanie analizy materiału dowodowego również pod kątem prawidłowości zastosowania sankcji wynikającej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto organ drugiej instancji stwierdził, że organ pierwszej instancji rozpatrując sprawę jedynie w oparciu o treść umowy z dnia 12 stycznia 2007 r. stwierdził, że faktycznie prowadzona przez Spółkę działalność nie obejmowała obsługi mostu [...].. To ustalenie stanowiło podstawę do stwierdzenia w decyzji organu pierwszej instancji, że Skarżącej Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur. Wnioski takie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. należało uznać za przedwczesne, bowiem organ pierwszej instancji nie ustalił jakie konkretnie czynności bądź inwestycje były faktycznie realizowane przez Spółkę w ramach obsługi mostu [...]w 2010 r. oraz czy prowadzone przez Spółkę czynności opodatkowane były związane z wykonywaną działalnością gospodarczą, tj. czy dawały podstawę do obliczenia podatku naliczonego. W związku z tym zalecono, aby ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy ustalił, jakie czynności opodatkowane związane z obsługą mostu[...]. wykonywała Spółka w 2010 r. Organ odwoławczy stwierdził, iż wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w oparciu o niepełny materiał dowodowy, to jest z naruszeniem zasad postępowania podatkowego wyrażonych w szczególności w art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., doprowadziło do błędnego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, co miało wpływ na jej wynik. Na decyzję organu drugiej instancji Skarżąca Spółka wniosła skargę do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W.. W skardze decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 233 § 2 O.p., przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; 2) art. 229 O.p., przez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia przez organ odwoławczy z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w trybie i na zasadach przewidzianych tym przepisem; 3) art. 233 § 1 pkt 2 a) O.p., przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznej decyzji w sprawie, ewentualnie na jego uzupełnieniu w trybie i na zasadach przewidzianych w art. 229 O.p., 4) art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Uzasadniając swoje stanowisko Pełnomocnik Strony przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30października 2000 r., sygn.. akt I SA/Lu 860/99, zgodnie z którym organ odwoławczy może wydać decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, to jest wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ art. 229 O.p. W dalszej części skargi Pełnomocnik przytoczył orzecznictwo sądowoadministracyjne na poparcie zarzutów skargi. W skardze podniesiono, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w zakresie rozliczeń w podatku VAT za styczeń 2010 r. uzależnione było od rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej rozliczenia za grudzień 2009 r. Zdaniem pełnomocnika prawidłowym działaniem w takim przypadku było zawieszenie postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie w trybie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., z uwagi na fakt, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji określającej za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Dyrektora Izby Skarbowej rozpatrującego odwołania od decyzji za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. Zdaniem pełnomocnika kwestie wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie mogły stanowić podstawy do wydania decyzji kasacyjnej. Według pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy kwestii poruszanych w decyzji łącznie z orzecznictwem i głosami doktryny, z których wynika wprost, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. naruszył przepis art. 6 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Pełnomocnik podniósł, iż organ odwoławczy zamiast rozstrzygnąć sprawę merytorycznie uznał, iż wskaże organowi pierwszej instancji właściwe orzecznictwo, aby ten "dokonał analizy". Ponadto organ odwoławczy nie wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. naruszył przepisy prawa, lecz wskazał, że jego twierdzenia są przedwczesne. W dalszej części skargi pełnomocnik wskazał poprzednie wydane przez organy podatkowe decyzje podatkowe za inne okresy rozliczeniowe, co jego zdaniem potwierdzało, że nie było przeszkód prawnych ani faktycznych do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej merytorycznej decyzji w przedmiotowej sprawie. Pełnomocnik wskazał, iż żadna z kwestii podniesionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie mogła stanowić podstawy do wydania decyzji kasacyjnej, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej dysponował pełnym materiałem dowodowym, a spór w przedmiotowej sprawie nie został spowodowany brakiem przeprowadzenia postępowania dowodowego, lecz błędną wykładnią przepisów prawa przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie zaistniały podstawy do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem § 2 organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym Treść art. 233 § 2 o.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 o.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 o.p., możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98, LEX nr 43913). Zgodnie z art. 233 § 2 o.p., zdanie pierwsze in fine, w odróżnieniu od decyzji wydanych na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., który nie ustanawia przesłanek do wydania tych decyzji, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 o.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 o.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., III SA 1081/99, LEX nr 45372). Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 o.p. W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, 125 § 1 i art. 127 O.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki (wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1817/98, LEX nr 43025). Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000 r., I SA/Lu 1688/98, LEX nr 46948). rozpatrzeniu sprawy . W rozpoznanej sprawie rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji dotyczyło prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych z obsługą [...] [...]w W.. Drugą zasadniczą kwestią, której dotyczyło rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji było ustalenie, że Skarżąca była obowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT dokumentujących wykonanie usług, których nie miała prawa wykonać z uwagi na postanowienia umów zawartych z właścicielem tunelu Wisłostrady, który posłużył do wykonania tych usług. W zakresie tego pierwszego zagadnienia organ stwierdził, że Skarżąca nie mogła odliczyć podatku naliczonego przy zakupach związanych z obsługa [...], gdyż nie dysponowała tytułem prawnym na podstawie, którego mogłaby taką obsługę wykonywać. W ocenie Sądu stwierdzenie to w świetle treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT było dalece niewystarczające do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego związanego z obsługą [...]. W świetle tego przepisu warunkiem pozwalającym na odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego jest wykorzystywanie zakupów przy których wystąpił podatek naliczony do wygenerowania sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem należnym. W rozpoznanej sprawie organ w ogóle nie zbadał, czy zakupy przy, których został naliczony podatek zakwestionowany w decyzji Skarżąca poniosła w celu wygenerowania sprzedaży opodatkowanej podatkiem należnym. Organ nie dokonał żadnych ustaleń w tym zakresie , gdyż uznał, że dla rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wystarczające było stwierdzenie, że Skarżąca nie została upoważniona przez właściciela M. S. do jego obsługi w tym konserwacji [...], okresowych przeglądów i mechanizmów, czy świadczenia pomocy prawnej z tym związanej. Zdaniem Sądu to ustalenie faktyczne nie było wystarczające do stwierdzeni, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od zakupów wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji. W celu rozstrzygnięcia w przedmiocie tego prawa organ powinien był przede wszystkim zbadać, jaką sprzedaż Skarżącą wykazała i czy sprzedaż ta została wygenerowana dzięki poniesieniu zakwestionowanych przez organ zakupów. Bez zbadania sprzedaży Skarżącej nie możliwe było rozstrzygnięcie czy przedmiotowe wydatki uprawniały na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o Vat do odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego. Zatem w niniejszej sprawie wystąpił brak ustaleń faktycznych w znacznym zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie opisany brak ustaleń faktycznych nie mógł zostać uzupełniony w drodze postępowania dowodowego uzupełniającego przeprowadzonego na podstawie art. 229 O.p. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Gdyby organ drugiej instancji zbadał w postępowaniu odwoławczym związek zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji kwot podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną to byłyby to pierwsze ustalenia poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe w tym zakresie, gdyż jak już wskazano organ pierwszej instancji w tej kwestii ograniczył się do wykazania braku uprawnień Skarżącej do obsługi M. [...]co w ocenie Sądu na tym etapie postepowania nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zatem byłoby to postępowanie wyjaśniające, które nie uzupełniałoby ustaleń organu pierwszej instancji w badanym zakresie lecz zastępowałoby całkowity brak tych ustaleń w postępowaniu organu pierwszej instancji. W orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd według którego dokonanie wykładni art. 229 o.p. wymaga - ze względów systemowych - odniesienia się do postanowień art. 233 § 2 o.p. Wskazane przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Ustalenie, czy w sprawie mieliśmy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do konkretnej sytuacji. Dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o którym mowa w art. 229 o.p., dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2604/14 (internetowa baza orzeczeń na stronie cbois.nsa.gov.pl). Sąd w pełni podzielając ten pogląd uznał, że skoro w niniejszej sprawie wystąpiły braki w ustaleniach faktycznych organu pierwszej instancji, które nie mogły być sanowane w drodze zastosowania art. 229 O.p. to należało stwierdzić, że organ drugiej instancji zasadnie na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. stanu faktycznego sprawy. Prowadzenie postępowania dowodowego w znacznym zakresie w postępowaniu przed organem drugiej instancji naruszałoby zasadę dwuinstancyjności, której treścią jest uprawnienie strony do rozpoznania jej sprawy w pełnym zakresie przez organy obydwu instancji. Zastąpienie organu pierwszej instancji w realizacji obowiązku określnego przez art. 122 O.p. przez organ drugiej instancji oznaczałoby, że przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe części obejmującej postępowanie dowodowe prowadzonego przez organ drugiej instancji z naruszeniem art., 229 O.p. w istocie byłoby postepowaniem jednoinstancyjnym, co jest nie do pogodzenia z zasad dwuinstancyjności postępowania dowodowego. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że stan faktyczny w zakresie faktur dotyczących usług świadczonych przez Skarżącą, które organ pierwszej instancji uznał za objęte zakresem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, został przez ten organ ustalony w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy. Także wyrażone w zaskarżonej decyzji podglądy dotyczące przesłanek zastosowania przez organ podatkowy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz przywołane w decyzji bogate orzecznictwo dotyczące tego zagadnienia świadczą o tym, że w sprawie możliwe było wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w zakresie obowiązku zapłaty przez Skarżącą podatku na podstawie powołanego przepisu. Skoro jednak w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. to w decyzji wydanej na podstawie tego przepisu nie mogły się znaleźć zalecenia dla organu pierwszej instancji w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego, w niniejszej sprawie chodziło o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wniosek ten jest uzasadniony treścią art. 233 § 2 O.p., z której wynika, że zalecenia zawarte w decyzji organu drugiej instancji wydanej na podstawie tego przepisu mogą dotyczyć wyłącznie postępowania dowodowego. W obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy przez organ pierwszej instancji. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08 cbois.nsa.gov.pl) Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. W tak rozumianych podstawach nie mieści się natomiast wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Organ odwoławczy nie może w szczególności przesądzać treści rozstrzygnięcia sprawy. O treści rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08, z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2076/12 cbois.nsa.gov.pl). Błędny jest wyrażony w skardze pogląd według, którego w niniejszej sprawie postępowanie powinno być zawieszone na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. dlatego, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy obejmujące styczeń 2010 r. zależało od rozstrzygnięcia w zakresie rozliczeń w podatku VAT za miesiąc grudzień, które było przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego i odrębnej decyzji obejmującej miesiące styczeń-grudzień 2009 r. Postępowania prowadzone w stosunku do Skarżącej w zakresie okresów rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2010 r. i okresów od stycznia do grudnia 2009 r. w obydwu instancjach toczyły się przed tym samymi organami a decyzje w tych sprawach wydawane były w tych samych dniach. Z uwagi na tę okoliczność brak było podstaw do zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż przepis ten stanowi że postepowanie podatkowe podlega zawieszeniu gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Decyzja w sprawie rozliczenia Skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 nie była decyzją innego organu niż organ wydający decyzję za okresy rozliczeniowe 2010 r., gdyż w pierwszej instancji obie te decyzje te wydawał Naczelnik Urzędu Skarbowego W. a drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.