III SA/Wa 3332/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi I. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędnika Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], 2. umarza postępowanie podatkowe w sprawie, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej I. D. kwotę 5867 (pięć tysięcy osiemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia [...] września 2012 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia I. D. (zwanej dalej "Skarżącą") zobowiązania podatkowego za 2007 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik określił Skarżącej wysokość zobowiązania w kwocie 35 000 zł. W uzasadnieniu wskazanej decyzji Organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca nie wydatkowała uzyskanego ze zbycia nieruchomości przychodu na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawą"). Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym uznała m.in., że Ustawodawca nie uzależnił możliwości skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., od warunku posiadania prawa własności do działki, na której wybudowano budynek mieszkalny. Ponadto, zdaniem Skarżącej, nabyła ona prawo do omawianego zwolnienia podatkowego, ponieważ w terminie dwóch lat od uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości wydatkowała go na zapłatę zaliczek wykonawcy robót budowlanych związanych z budową budynku mieszkalnego oraz na zapłatę za materiały związane z tą budową. W opinii Skarżącej takie działanie realizowało normę celu społecznego, tj. służyło zaspokojeniu jej potrzeb mieszkaniowych. Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu stwierdził, że przychód podatkowy powstał wyłącznie po stronie Skarżącej i został przeznaczony na cel wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., tj. budowę domu, jednakże nie spełniono warunku, aby był to własny budynek mieszkalny Skarżącej. Grunt, na którym go posadowiono, należał bowiem wyłącznie do męża Skarżącej. W skardze na decyzję Dyrektora Skarżąca zarzuciła Organowi naruszenie m.in.: 1) art. 120 Ordynacji podatkowej ("O.p."), poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa, poprzez wszczynanie postępowania podatkowego w okolicznościach faktycznych wskazujących na skorzystanie przez podatnika z ustawowego zwolnienia podatkowego; 2) art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, przypisanie znaczenia faktom niemającym znaczenia dla zastosowania ustawowego zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości; 3) art. 125 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez bezzasadne pominięcie dowodów z dokumentów przedłożonych w postępowaniu podatkowym organowi pierwszej instancji oraz dokumentu złożonego w postępowaniu odwoławczym i uznanie za udowodnione, że Skarżąca poniosła wydatki na budowę budynku mieszkalnego osoby trzeciej; 4) art. 70 § 4 O.p., poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1076/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił powyższą skargę. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd podniósł, że w przypadku złożenia oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cele objęte przedmiotowym zwolnieniem, termin płatności podatku upływa następnego dnia po upływie 2 lat od sprzedaży, i wówczas termin przedawnienia należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął ten termin. W niniejszej sprawie Skarżąca dokonała zbycia należącego do niej lokalu mieszkalnego w dniu 25 stycznia 2007 r., co oznacza, że wobec złożenia przez nią następnie, w dniu 5 lutego 2007 r., oświadczenia o tym, iż przychód uzyskany ze sprzedaży tego lokalu przeznaczy na cele budowlane służące zaspokojeniu jej potrzeb mieszkaniowych, termin płatności podatku upływał następnego dnia po upływie 2 lat od sprzedaży, tj. w dniu 26 stycznia 2009 r., zaś 5 – letni termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego zaczął biec od końca 2009 r. i upłynąłby w dniu 31 grudnia 2014 r. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając m.in. naruszenie prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 i § 4 O.p. w związku z art. 28 ust. 2 i 3 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. 2006 r. Nr 217, poz.1588 ze zm.). Zarzuciła też naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, pomimo wydatkowania przychodu ze sprzedaży mieszkania na cele uzasadniające skorzystanie z ustawowego zwolnienia podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 2 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2140/14, uchylił zaskarżony wyrok Sądu Wojewódzkiego w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA wskazano, że spór w rozpoznawanej sprawie koncentrował się na dwóch zagadnieniach. Pierwsze związane było z terminem przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Drugie dotyczy tego, czy Skarżąca spełniła warunki do zwolnienia uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia sposobu liczenia terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu sprzedaży nieruchomości, w sytuacji złożenia oświadczenia o zamiarze wydatkowania środków uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe. Zauważono, że w tej materii w orzecznictwie zarysowały się dwa poglądy. Zwolennicy argumentacji prezentowanej przez Sąd pierwszej instancji wskazują, że podatnik składając oświadczenie o przekazaniu w ciągu 2 lat dochodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe z jednej strony wpływa na zmianę terminu płatności podatku, z drugiej zaś przyjmuje ryzyko wydłużenia rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Konsekwencją stwierdzenia, że złożenie przez podatnika oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., skutkuje przesunięciem terminu płatności podatku najpóźniej do następnego dnia po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., jest wniosek, że pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął ów "przesunięty" termin płatności. Drugi z poglądów, za którym opowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w niniejszej sprawie, zakłada, że oświadczenie złożone w trybie art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. skutkuje jedynie odroczeniem płatności podatku na wypadek, gdyby w okresie dwuletnim podatnik faktycznie nabył prawo do wspomnianego zwolnienia. Nie można jednak tego utożsamiać z ustanowieniem nowego dwuletniego terminu płatności dla podatników, którzy złożyli stosowne oświadczenie i zamierzają wydatkować przychód na cele mieszkaniowe. W dalszym ciągu termin płatności jest jeden, a mianowicie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. Odnosząc się do praktyki stosowanej przez organy podatkowe, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawa jest sytuacja, w której prezentowanie odmiennych poglądów uzależnione jest od tego, czy podatnik zamierza skorzystać z uprawnienia do nadpłaty, czy też będzie zobowiązany do zapłaty podatku. Wskazał ponadto, iż Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 27 grudnia 2011 r., w której jednoznacznie stwierdził, że złożenie przez podatnika oświadczenia nie powoduje zmiany terminu płatności zryczałtowanego podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Termin przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (14 dni od dokonania odpłatnego zbycia) i jest niezależny od złożenia oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele warunkujące zwolnienie podatkowe. Organy do tej interpretacji ogólnej w rozpoznawanej sprawie się nie zastosowały. Zdaniem NSA, w niniejszej sprawie na uwagę zasługuje jeszcze decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2013 r., wydana w sprawie Skarżącej w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2007 r. lokalu mieszkalnego. Z jej treści wynika, że w postępowaniu egzekucyjnym Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r., uznał zarzut przedawnienia za uzasadniony i umorzył postępowanie egzekucyjne. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy jej ponownym rozpoznaniu Sąd pierwszej instancji weźmie pod uwagę pogląd prezentowany w tym wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że rozpoznanie skargi zdeterminowane jest wydanym w sprawie wyrokiem NSA z dnia 2 września 2016 r., sygn. II FSK 2140/14. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. We wspomnianym wyroku NSA wskazano, że spór w niniejszej sprawie koncentrował się na dwóch zagadnieniach. Pierwsze związane jest z terminem przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Drugie dotyczy tego, czy Skarżąca spełniła warunki do zwolnienia uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości na podstawie art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., przy czym rozważanie tej drugiej kwestii jest celowe tylko o tyle, o ile zobowiązanie Skarżącej nie przedawniło się. NSA przyjął tymczasem, że oświadczenie złożone w trybie art. 28 ust. 2a ustawy skutkuje jedynie odroczeniem płatności podatku nie można jednak tego utożsamiać z ustanowieniem nowego dwuletniego terminu płatności dla podatników, którzy złożyli stosowne oświadczenie i zamierzają wydatkować przychód na cele mieszkaniowe. W dalszym ciągu - według NSA - termin płatności jest jeden, a mianowicie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. NSA przypomniał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić (art. 47 § 3 o.p.). Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu i jest on płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. Przepis ten określa termin płatności zobowiązania podatkowego, które powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a sposób określenia terminu płatności odpowiada zasadzie określonej w art. 47 § 3 tej ustawy. Zasada wynikająca z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f, zgodnie z art. 28 ust. 2a tej ustawy, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że podatnik może nie płacić podatku w terminie płatności, jeżeli przewiduje i oświadczy, że spełni warunki do zwolnienia z tego podatku. Rozwiązanie takie uzasadnione jest tym, że warunkiem ulgi jest przeznaczenie na preferowane cele przychodów uzyskanych ze sprzedaży (podatnik nie może spełnić warunku przed powstaniem przychodu). Ustawodawca określa przy tym termin do spełnienia warunku zwolnienia adekwatny do czynności, jakie ma dokonać podatnik. Przepis ten nie stanowi zatem o odroczeniu terminu płatności dla podatników składających oświadczenie, o jego przedłużeniu, czy też o innym terminie płatności podatku dla tej grupy podatników (w przepisie tym jest mowa tylko o terminie złożenia oświadczenia). Adresowany on jest bowiem do podatników, którzy – w założeniu – mają być zwolnieni z opodatkowania. Nieracjonalne byłoby zatem określanie im innego terminu płatności podatku, skoro przychód ma być zwolniony od opodatkowania. Uzyskany przychód będzie wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., jeżeli faktycznie w okresie dwóch lat od sprzedaży w całości zostanie przeznaczony na cele wskazane w tym przepisie. Regulacja zawarta w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. pozwala zatem podatnikowi na niepłacenie podatku w sytuacji, gdy przewiduje on, że spełni warunki zwolnienia przychodu z opodatkowania i jednocześnie chroni go przed określeniem zobowiązania w drodze decyzji w okresie dwóch lat. Ustawodawca, określając w taki sposób warunki zwolnienia i pozwalając na wstrzymanie się z zapłatą podatku, ułatwia rozliczenie podatkowe. Podatek zapłacony w przypadku spełnienia warunków zwolnienia stanowiłby bowiem nadpłatę jako zapłacony nienależnie, a podatnik musiałby występować z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Skoro warunkiem zwolnienia jest przeznaczenie całości środków na cele mieszkaniowe, podatnik musiałby płacić podatek z innych środków bądź skorzystać ze zwolnienia tylko w części. Takie znaczenie tego przepisu potwierdza treść art. 28 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Choć ustawodawca nakazuje w nim, w przypadku niespełnienia warunków zwolnienia, zapłatę podatku najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., to wyrażenia "termin płatności" używa wyłącznie w odniesieniu do terminu określonego w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Ponadto nakłada także na podatnika obowiązek zapłaty odsetek od dnia terminu płatności, określonego w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Regulacja w tym zakresie odbiega od zasady wyrażonej w art. 53 § 1 o.p. o tyle, że za okres od terminu płatności do upływu dwóch lat od sprzedaży są one naliczane w wysokości połowy odsetek za zwłokę, a dopiero później – w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Podobne rozwiązanie (co do określenia terminu płatności) przyjęto w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 49 § 2 o.p. w przypadku niedotrzymania odroczonego terminu płatności za termin płatności uznaje się termin określony zgodnie z art. 47 § 1-3. Termin, o którym mowa w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. ("najpóźniej dnia następnego po upływie terminów"), nie stanowi zatem nowego – w stosunku do określonego w art. 28 ust. 2 – terminu płatności podatku. Termin płatności podatku w przypadku zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c jest tylko jeden i został on określony w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Ten tylko termin ma znaczenie dla określenia początku biegu terminu przedawnienia. Takie znaczenie tego przepisu wynika zarówno z wykładni językowej, jak i systemowej oraz celowościowej. NSA zauważył ponadto, że okres 3 lat jest wystarczający dla organów podatkowych na sprawdzenie, czy podatnik spełnił warunki zwolnienia, tym bardziej że nie wymaga to prowadzenia skomplikowanego postępowania, a w znacznej części przypadków ogranicza się do czynności sprawdzających. Ponadto wskazał, że wydana wobec Skarżącej decyzja pozostaje w sprzeczności – w omawianej kwestii – z interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r., [...], w której Organ ten jednoznacznie stwierdził, że złożenie przez podatnika oświadczenia nie powoduje zmiany terminu płatności zryczałtowanego podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Termin przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (14 dni od dokonania odpłatnego zbycia) i jest niezależny od złożenia oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele warunkujące zwolnienie podatkowe. Końcowo NSA wskazał także, że - jak wynika z wydanej wobec Skarżącej decyzji w przedmiocie nadpłaty - w postępowaniu egzekucyjnym Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z [...] lipca 2013 r., uznał zarzut przedawnienia za uzasadniony i umorzył postępowanie egzekucyjne. Sąd Wojewódzki wskazuje dodatkowo na załączoną do pisma Skarżącej z [...] listopada 2013 r. kopię ww. postanowienia z [...] lipca 2013 r. Wynika z niego, że Organ (Dyrektor) przyjął, iż zobowiązanie Skarżącej przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012 r., gdyż aż do upływu tej daty nie zastosowano środka egzekucyjnego, o którym – także do upływu tej daty – zawiadomiono Skarżącą. Powyższe wskazuje, iż z dniem 31 grudnia 2012 r. zobowiązanie Skarżącej przedawniło się, przez co postępowanie w sprawie stało się wtedy bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Mając powyższe na uwadze, na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 P.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...]. Uznając, że postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone, Sąd, na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. w brzmieniu od 15 sierpnia 2015 r., umorzył to postępowanie. Jakkolwiek decyzja Naczelnika z [...] listopada 2012 r. nie była wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania, to jednak, nie chcąc pozostawiać w obrocie prawnym tej decyzji oraz wniesionego od niej odwołania, Sąd, korzystając z uprawnień wskazanego wyżej art. 135 P.p.s.a., uchylił także tę decyzję Organu pierwszej instancji. Odnośnie do kosztów postępowania podstawą orzeczenia był art. 200 wspomnianej ustawy procesowej, z tym, że wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej zostało ustalone w podwójnej wysokości wynikającej z właściwego rozporządzenia wykonawczego Ministra Sprawiedliwości. Utrwalona w orzecznictwie sądowym zasada wymaga, aby w razie powtórnego rozpoznania skargi przez sąd wojewódzki, po jej pierwotnym oddaleniu, a następnie uchyleniu wyroku sądu pierwszej instancji przez NSA, wynagrodzenie uwzględniało dwukrotne reprezentowanie skarżącego przez pełnomocnika przed sądem wojewódzkim (vide np. postanowienie NSA o sygn. I FZ 1/15).