III SA/Wa 3339/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi D. AG z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. AG z siedzibą w Niemczech kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka D. AG z siedzibą w Niemczech (zwana dalej Spółką lub Skarżącą) zwróciła się w dniu 6 czerwca 2008 roku do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej Naczelnikiem Urzędu Skarbowego) o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w kwocie 10.779.863,00 zł. Następnie pełnomocnik Spółki pismem z dnia 31 grudnia 2009 r. rozszerzył zakres wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za 2007 r. o odsetki w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych za okres od dnia 7 grudnia 2008 r. do dnia dokonania zwrotu podatku na rachunek bankowy Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] postanowił zwrócić ww. kwotę podatku od towarów i usług za okres wynikający z wniosku Spółki. Natomiast decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za wskazany okres. W uzasadnieniu wskazał, że rozporządzenie Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89 poz. 851 z póź. zm.) określa przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku podmiotom uprawnionym, nie będącym podatnikami w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.t.u. i nie zawiera przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie od nieterminowego zwrotu podatku na ich rzecz. Spółka w dniu 1 lipca 2010 r. wniosła odwołanie od ww. decyzji z uwagi na naruszenie przepisów: - art. 12 i 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), dlatego że brak wypłaty oprocentowania w sytuacji uchybienia sześciomiesięcznemu terminowi do zwrotu podatku VAT podmiotowi zagranicznemu narusza zasadę równego traktowania i zasadę niedyskryminacji podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami w ramach Unii Europejskiej, - art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez odmówienie pierszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed przepisami prawa krajowego, - naruszenie art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej O.p., - naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji, akceptując dokonane w niej ustalenia faktyczne i wyrażoną ocenę prawną. W uzasadnieniu wskazano, że dopiero wprowadzenie przepisów nowej dyrektywy 2008/9/WE dotyczącej zwrotów podatku od wartości dodanej, którą implementowano do polskiego systemu prawnego na podstawie ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 195, poz. 1504) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 224, poz. 1801) zagwarantowało podmiotom zagranicznym wypłatę odsetek od kwot podatku niezwróconych w określonym terminie. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że nie ma podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku dokonanego podmiotom zagranicznym przed dniem 1 stycznia 2010 r. Spółka pismem z dnia 24 listopada 2010 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję, ponawiając zarzuty i argumentację, które podniosła w postępowaniu przed organami podatkowymi. Mając na uwadze powyższe naruszenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. Przedmiotem sporu jest naliczenie i wypłata podmiotowi zagranicznemu odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2007 r., tj. już po uzyskaniu przez Polskę statusu członka Unii Europejskiej. Na wstępie przyznać należy, że prawo krajowe dotyczące kwestii oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku za okres wskazany w skardze istotnie nie zawierało wyraźnego przepisu uprawniającego podmiot, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., do otrzymania odsetek za nieterminowy zwrot podatku przez organ podatkowy. Niemniej, w ocenie Sądu, nie oznacza to, że takie prawo do odsetek nie przysługuje na mocy innych przepisów interpretowanych w związku z przepisami O.p. I tak, Sąd nie podziela poglądu, że przyznanie stronie praw podmiotu uprawnionego, w rozumieniu § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, wyklucza uznanie go za podatnika w rozumieniu art. 7 § 1 O.p. Zaznaczyć bowiem należy, że status podatnika jest kategorią obiektywną - przysługuje każdemu, kto faktycznie dokonał czynności opodatkowanej. Skoro Skarżąca zapłaciła podatek, to nabyła też prawo - według ogólnych reguł - do zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, niezwróconą w terminach wynikających z tej ustawy, traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. Ta zasada dotyczy podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Przepisy krajowe, jak wyżej wskazano, nie zawierają wyraźnego przepisu zrównującego sytuację prawną podatnika tego podatku z sytuacją podmiotu uprawnionego w zakresie prawa do otrzymania oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku naliczonego albo różnicy podatku. Zasadnie jednak wskazano w skardze, że z punktu widzenia podstawowych zasad prawa wspólnotowego (przede wszystkim art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) takie dyskryminacyjne potraktowanie podmiotu z innego kraju członkowskiego jest niedopuszczalne. Oznaczałoby ono w praktyce, że jedynie ze względu na miejsce wykonywania działalności gospodarczej (w Polsce czy w innym kraju członkowskim) sytuacja prawna podmiotu uprawnionego byłaby jednoznacznie gorsza od sytuacji podmiotu krajowego. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. I FSK 1948/08, zgodnie z którym "(...) wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. (...) W art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r. przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania tych terminów podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. (...) Jeżeli zatem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 21 ust. 6 i 7 o VAT z 1993 r.) to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. (...) Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Powyższe pozwala na sformułowanie tezy, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji powinny mieć zastosowanie poprzez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym wyprowadzić należy wniosek, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych z 2001 i 2003 r., zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. (...)". Zauważyć należy, że jakkolwiek rozstrzygnięcia te zapadły na gruncie stanu prawnego sprzed dnia 1 maja 2004 r., to argumentacja w nich zawarta pozostaje adekwatna w kontekście wykładni przepisów obowiązujących po wskazanej dacie. Unormowania art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nie różnią się bowiem istotnie w swej treści normatywnej. Reasumując, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2010 r., jako naruszające art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 § 1 O.p., a naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą uchylenia decyzji jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), o kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.