III SA/Wa 3343/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2009 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu - T. P., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Z. T. P., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, czerwiec i sierpień 2009 r., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i wrzesień 2009 r. oraz kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za marzec, maj i lipiec 2009 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem działalności Skarżącego było świadczenie usług ogólnobudowlanych, głównie w zakresie budownictwa mieszkaniowego na terenie W. W okresie objętym kontrolą Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na realizacji robót budowlanych między innymi na podstawie umowy nr [...] z dnia 16 czerwca 2008 r. zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową W. z siedzibą w W. ul. [...] lok. [...] na kompleksową realizację budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym w W. przy [...]. Ponadto stwierdzono, że w latach 2007-2008 Skarżący realizował umowę nr [...] z dnia 24 stycznia 2007 r. zawartą ze Spółdzielnią Mieszkaniową W. na kompleksową realizację budynku mieszkalnego wielorodzinnego G2 z garażem podziemnym w W. ul. [...] wraz z sieciami i przyłączami zewnętrznymi. Dyrektor UKS stwierdził, że w 2009 r. firma Skarżącego nie wystawiała na rzecz inwestora żadnych faktur sprzedaży. Natomiast w dokumentacji finansowo - księgowej dotyczącej kosztów znajdowały się dwie faktury VAT wystawione przez R. sp. z o.o. za roboty poprawkowe, wykonane na budowie przy ulicy [...] w W. - za prace poprawkowe balkonów budynków mieszkalnych w W. przy ul. [...] i za prace poprawkowe dachu w budynku mieszkalnym w W. przy ul. [...]. W trakcie kontroli organ pierwszej instancji ustalił, że w 2009 r. Skarżący zatrudniał od stycznia do maja 11 pracowników, a od czerwca do grudnia 10 pracowników, w związku z czym część robót budowlanych zlecał podwykonawcom, z którymi najczęściej zawierał pisemne umowy. W 2009 r. Skarżący podjął się realizacji dwóch zadań, tj. budowy budynku mieszkalnego przy ul. [...] w W., oraz budowy budynku przy [...] w W. Dyrektor UKS zakwestionował podatek naliczony, wykazany w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego przez R. sp. z o. o. z siedzibą w W. Organ uznał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez powyższy podmiot na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami wskazanymi na fakturach. Roboty budowlane ujęte w zakwestionowanych fakturach wykonywali bowiem pracownicy Skarżącego oraz inni podwykonawcy, których wiarygodność nie budzi zastrzeżeń. Organ ustalił, że R. nigdy nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, gdyż została utworzona wyłącznie w celu wystawiania tzw. "pustych faktur", które były wprowadzane do obrotu gospodarczego dla zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia przez inne podmioty gospodarcze. W ocenie organu pierwszej instancji, mając na uwadze treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej u.p.t.u., brak było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z powyżej wskazanych faktur. Dokonane ustalenia wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci protokołów przesłuchania Skarżącego w charakterze strony; protokołów przesłuchania w charakterze świadków między innymi następujących osób: T. O., Z. M., M. T., B. K., M. M., R. S., J. I., M. B., A. M., J. M., J. K., B. P., R. B., P. J., A. B., J. K., B. K., E. B., R. B., P. D., M. H.; notatek urzędowych, pism z urzędów i organów państwowych, a także naczelników innych urzędów skarbowych i dyrektorów innych urzędów kontroli skarbowej; decyzji Dyrektora UKS w K. z dnia [...] października 2013 r. wydanej dla M. H., decyzji Dyrektora Izby Skarbowej W. z dnia [...] grudnia 2011 r. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wydanych dla R. sp. z o.o., protokołów przesłuchania w charakterze strony R. B. i A. B., protokołów badania ksiąg, protokołu kontroli podatkowej, materiału pozyskanego z Prokuratury Okręgowej w C. z śledztwa o sygn. akt [...], wyciągów z protokołów przesłuchania podejrzanego R. B., wydruków operacji z rachunków bankowych należących do Skarżącego. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez Spółdzielnię Mieszkaniową W., budowa budynku przy ulicy [...] w W. została zakończona 30 września 2008 r. Przez trzy lata realizowane były naprawy gresu na tarasach i balkonach., gdyż lokatorzy po zasiedleniu budynku zgłaszali usterki w wierzchniej warstwie balkonów polegające na pęknięciu płytek gresowych, odspojenia, wykruszenia fug. Naprawy balkonów realizowała firma Skarżącego w ramach rękojmi. Spółdzielnia wyjaśniła, że nie była powiadamiana o nieprawidłowościach dotyczących wykonania .płyt balkonowych. Spółdzielnia Mieszkaniowa W. nie miała żadnej wiedzy na temat tak rozległych prac poprawkowych, jakie spółka R. w imieniu firmy Skarżącego miałaby wykonać w lutym 2009 roku na balkonach budynku przy ulicy [...] w W., a polegających na zerwaniu izolacji balkonów ułożonej przez firmy J. M. i T. O. i płytek na balkonach ułożonych pierwotnie przez M. T. na przełomie 2007 i 2008 roku oraz powtórnie układanych w lutym lub marcu 2009 r. przez firmę K. D. oraz firmę T. Zatem w ocenie organu pierwszej instancji spółka R. nie wykonywała faktycznie prac poprawkowych balkonów budynków mieszkalnych w W. przy ul. [...]. Była to tzw. "pusta faktura", a jej wystawienie miało na celu zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia firmy Skarżącego. Odnosząc się do faktury VAT wystawionej przez R. na rzecz Skarżącego za prace poprawkowe dachu w budynku mieszkalnym w W. przy ul. [...], organ stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego za 2008 r. ustalono, że w dokumentacji finansowo - księgowej firmy Skarżącego za 2008 r. znajdują się faktury VAT wystawione przez firmę P. B. K. związane z budową budynku mieszkalnego z garażem przy ul. [...]. B. K. przesłuchany w toku postępowania kontrolnego w charakterze świadka na okoliczność wykonywania robót budowlanych w W. przy ulicy [...] zeznał, iż realizację pokrycia dachowego klatki A rozpoczął w październiku 2007 r. Na budynku przy ulicy [...] firma P. wykonywała całość obróbek dachowych oraz połowę pokrycia dachu. Pozostałą część dachu wykonywała inna firma, której nazwy świadek nie zna, a jej właściciel miał najprawdopodobniej na imię S. Firma P. realizowała również obróbki balkonów, pokrycie i obróbki śmietnika, daszki nad wejściami, parapety zewnętrzne, obróbki ogniomurów, kominów, czapki kominowe. B. K. w dniu 9 czerwca 2008 r. zakończył pracę przy obróbkach blacharskich przy ul. [...]. Niemniej jednak po zakończeniu prac okazało się, że na budynkach występują tzw. przecieki i świadek był zmuszony usunąć te usterki. Były to prace wykonywane w związku z udzieloną przez niego 24 miesięczną gwarancją na roboty budowlane i musiał te usterki usunąć wciągu 14 dni od dnia ich zgłoszenia. Na budowie przy ulicy [...] świadek nie spotkał się z pracownikami firmy R. Organ wywiódł z tego wniosek, że spółka R. w okresie od 9 lutego do 6 marca 2009 r. nie wykonywała żadnych prac poprawkowych dachu przy ulicy [...] w W., a wystawienie przez tę spółkę spornej faktury na powyższe czynności miało na celu tylko zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia firmy Skarżącego. Odnosząc się do kwestii realizacji umowy nr [...] wraz z aneksami - zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową W. w W. na wykonanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym w W. przy [...], Dyrektor UKS wskazał, że w dokumentacji finansowo - księgowej firmy Skarżącego za 2009 r. znajdują się faktury zakupu usług budowlanych dotyczących budowy budynku mieszkalnego przy ulicy [...] w W. wystawione między innymi przez R. za wykonanie izolacji pionowej ścian fundamentowych budynku mieszkalnego. Analiza dokumentacji finansowo-księgowej Skarżącego wykazała, że w dokumentacji za 2008 r. znajdują się faktury VAT potwierdzające zakup robót związanych z wykonaniem fundamentów budynków przy ulicy [...] w W. - wystawione przez firmę U. J. I. Przesłuchany w charakterze świadka J. I. zeznał, że gdy rozpoczął obsypkę, izolacja ścian fundamentowych była już wykonana. Świadek wyjaśnił, iż w momencie zakończenia przez jego firmę usługi polegającej na obsypaniu fundamentów budynek był w stanie zero, to znaczy były gotowe ściany garażu i strop i były zbrojenia pod słupy. Organ stwierdził, że R. nie mogła wykonywać w okresie od 26 lutego do 25 marca 2009 r. izolacji pionowej ścian fundamentowych, gdyż obsypka ław fundamentowych budynków z garażem przy ulicy [...] nastąpiła w 2008 roku, a ostateczne zakończenie i odebranie przez inwestora całości prac dotyczących fundamentów i konstrukcji budynków nastąpiło w dniu 6 stycznia 2009 r. Faktura wystawiona przez R. na te usługi miała zatem na celu zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia firmy Skarżącego. Odnosząc się do kwestii faktury VAT wystawionej przez R. na rzecz Skarżącego za układanie płytek elewacyjnych wraz z przygotowaniem podbudowy w W. przy ulicy [...], Dyrektor UKS stwierdził, że wartość robót jakie miała wykonać firma R. przewyższała ponad 2,5 razy wartość wycenionych kosztorysowo robót, odsprzedanych przez Skarżącego Spółdzielni Mieszkaniowej W. Zgodnie z przedstawionymi dokumentami firma R. miała wykonać całość powierzonych prac jeszcze przed zawarciem aneksu nr 1 ze Spółdzielnią Mieszkaniową. Firma R. miała zakończyć swoje prace już 3 kwietnia 2009 r., co oznacza, że tylko tydzień firma ta pracowała wspólnie z innym wykonawcą. Świadek M. B., który od 25 marca do 15 czerwca 2009 r. był na budowie przy ulicy [...] i w związku z wykonaniem ociepleń budynku był zobowiązany zabezpieczać ułożone płytki klinkierowe przed zabrudzeniem oraz je ewentualnie czyścić po zakończeniu swoich prac, nie przypominał sobie spółki R. z W., pomimo, że to ona miała układać elewację z płytek klinkierowych. Także wpisy do dziennika budowy wskazywały, że prace związane z układaniem elewacji klinkierowej rozpoczęły się dopiero 23 marca 2009 r. i w dniu 22 kwietnia 2009 r. były nadal kontynuowane. W konsekwencji wystawienie przez R. faktury za układanie płytek elewacyjnych wraz z przygotowaniem podbudowy miało na celu zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia firmy Skarżącego. Odnosząc się do faktury VAT wystawionej przez R. na rzecz Skarżącego za przygotowanie ścian i sufitów pod tynki gipsowe i za wykonanie tynków gipsowych i cementowo wapiennych w W. przy ulicy [...], Dyrektor UKS stwierdził, że w dniu 16 marca 2009 r. Skarżący zawarł umowę z M. M. prowadzącym firmę Usługi Ogólnobudowlane M. M. na wykonanie tynków wewnętrznych gipsowych w budynkach mieszkalnych przy [...] w W. M. M. wystawił w 2009 r. na rzecz Skarżącego faktury VAT. Przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że jego prace na budowie przy ulicy [...] najprawdopodobniej zostały rozpoczęte w dniu 16 marca 2009 r. i polegały na wykonaniu tynków gipsowych maszynowo w jednym z dwóch budynków. Tynki świadek wykonywał w pomieszczeniach mieszkalnych i klatkach schodowych, natomiast nie wykonywał ich w garażu. Wszystkie ściany i sufity były już wcześniej przygotowane do tynkowania. Świadek zakończył wykonywanie prac w dniu wystawienia ostatniej faktury tj. 26 maja 2009 r. Świadek nie spotkał się na budowie przy ulicy [...] z pracownikami firmy R. Skarżący zawarł ponadto w dniu 3 kwietnia 2009 r. umowę z Z. M. prowadzącym firmę U. Z. M. na wykonanie tynków wewnętrznych gipsowych w budynkach mieszkalnych przy [...] w W. Z. M. wystawił na rzecz Skarżącego w 2009 r. faktury VAT. Przesłuchany w charakterze świadka Z. M. zeznał, iż prace budowlane przy ulicy [...] w W. wykonywał w jednym budynku. Gdy on opuszczał budowę, prace tynkarskie nadal wykonywał M. M. Prace Z. M. zostały odebrane bez zastrzeżeń i jego firmie nie zgłaszano konieczności wykonania prac poprawkowych. Świadkowi nic nie mówi firma R. i nie jest w stanie powiedzieć, czy widział pracowników tej spółki na budowie przy ulicy [...]. W konsekwencji zdaniem organu R. nie mogła przygotowywać ścian i sufitów pod tynki gipsowe. Nie jest także możliwe, by R. przygotowywała ściany i sufity w drugim budynku przy ulicy [...]. Wystawione przez nią faktury miały na celu zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia firmy Skarżącego. Dyrektor UKS ustalił ponadto, że w dokumentacji finansowo - księgowej firmy Skarżącego znajduje się faktura wystawiona przez R. za docieplenie i malowanie ścian i sufitów garaży w W. przy ulicy [...]. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółdzielni Mieszkaniowej W., firma Skarżącego wykonywała ocieplenie ścian garaży w I kwartale 2009 r., a malowanie ścian garaży w II kwartale 2009 r. Ustalono także, iż T. P. zawarł w dniu 15 czerwca 2009 r. umowę z F. sp. z o. o. z siedzibą w W. na wykonanie robót malarskich w budynkach mieszkalnych przy ulicy [...]. Firma F. wystawiła na rzecz Skarżącego faktury VAT. Ponadto nie zgadzał się czas wykonania robót, a ich wartość wykazana w fakturze VAT wielokrotnie przewyższała realną wycenę tej roboty budowlanej. Powyższe zdaniem organu wskazywało na to, że R. nie wykonywała robót wykazanych w fakturze VAT za docieplenie i malowanie ścian i sufitów garaży w W. przy ulicy [...], a wystawienie tej faktury miało na celu zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia przez Skarżącego. Odnosząc się do faktury VAT wystawionej przez R. na rzecz Skarżącego za prace brukarskie w W. przy ulicy [...], organ pierwszej instancji stwierdził, że powyższa spółka nie mogła wykonywać prac brukarskich, związanych z wykonaniem chodnika zewnętrznego z płyt chodnikowych, gdyż zgodnie z załączonym do faktury protokołem odbioru robót prace te musiałaby wykonywać od 11 czerwca do 10 lipca 2009 r., a pierwszy zakup płytek służących do wykonania chodnika zewnętrznego nastąpił w dniu 9 lipca 2009 r. Również nie było możliwe, by R. mogła wykonać prace brukarskie związane z układaniem chodnika wewnętrznego, a także związane z układaniem wjazdu do garażu z kostki behaton, gdyż zakup obu rodzajów kostki brukowej nastąpił w dniu 27 lipca 2009 r. R. nie wykonywała także chodnika do przejścia tramwajowego, gdyż był to chodnik betonowy, a nie z kostki brukowej i jego wykonanie nastąpiło przed dniem 12 maja 2009 r. Brak możliwości wykonania przez R. zafakturowanych na firmę Skarżącego robót potwierdzają wpisy do dziennika budowy dotyczące przebiegu robót zewnętrznych związanych z wykonaniem dróg i chodników. Wartość robót brukarskich wykazanych w fakturze wystawionej przez R. kilkakrotnie przewyższała wartość robót związanych z wykonaniem dróg i chodników oraz podjazdów z kostki brukowej i płyt chodnikowych wycenioną w umowie z inwestorem. W konsekwencji zdaniem organu wystawienie spornej faktury miało na celu zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia Skarżącego. Dyrektor UKS ustalił ponadto, że w dokumentacji finansowo - księgowej firmy Skarżącego znajduje się faktura wystawiona przez R. za wykonanie ogrodzenia frontowego w W. przy ulicy [...]. W toku postępowania stwierdzono, że podwykonawcą firmy Skarżącego w zakresie prac związanych z wykonaniem ogrodzenia budynków przy [...] w W. była w 2009 r. firma U. A. M., która wystawiła na rzecz Skarżącego faktury VAT dotyczące wykonania ogrodzenia. Do powyższych faktur dołączono wykaz kosztów wykonania ogrodzenia budynków. A. M. przesłuchany w charakterze świadka wyjaśnił, że wykonywał tylko dwie strony ogrodzenia z czterech. Budynki mieszkalne przy ulicy [...] były ogrodzone ze wszystkich stron, z czego dwie strony były już gotowe, natomiast świadek wykonywał ogrodzenie od frontu od ulicy [...] oraz z tyłu budynków. A. M. nie wykonywał bramy ogrodzeniowej, która była usytuowana od frontu od ulicy [...]. Bramę ogrodzeniową montowała jakaś nieznana mu z nazwy firma. Świadek zamontował natomiast furtkę ogrodzeniową. Cokół ogrodzenia oraz obmurowanie słupków ogrodzeniowych wykonywała firma Skarżącego. A. M. nie przypominał sobie, by na budowie widział firmę R. Według Dyrektora UKS na podstawie przedstawionych dokumentów oraz dowodu z przesłuchania świadka należało uznać, że R. nie mogła wykonać ogrodzenia frontowego w W. przy ulicy [...], gdyż to ogrodzenie faktycznie wykonywał i montował A. M. , a także firma A. (dostawa z montażem bramy wjazdowej) oraz pracownicy Skarżącego. W konsekwencji zdaniem organu wystawienie przez R. spornej faktury miało na celu zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia firmy Skarżącego. Dyrektor UKS wskazał następnie, że świadek J. K., pełniący funkcję kierownika budowy przy ulicy [...] i przy ulicy [...] w W. twierdził, że R. sp. z o.o. faktycznie realizowała w 2009 roku roboty budowlane na rzecz firmy Skarżącego. J. K. przelotnie spotykał się z A. B. na budowach, z tym, że osoba ta ściślej współpracowała ze Skarżącym niż z nim. Także Skarżący twierdził, że R. realizowała roboty budowlane w 2009 r. na rzecz jego firmy. Skarżący widział pracowników R. pracujących na budowach w W. przy ulicy [...] i przy ulicy [...]. Zdaniem Skarżącego protokoły odbioru robót, które podpisywał J. K. w 2009 r., potwierdzały faktyczne wykonanie robót przez R.. Skarżący czasami uczestniczył w odbiorach robót wykonywanych przez R.. Przy czynnościach tych był obecny również R. B., A. B. również w nich uczestniczył, ale zdecydowanie rzadziej. Z R. B. Skarżący współpracował już wcześniej tj. od 2004 roku od czasu budowy fabryki B. w W. Według Skarżącego R. wykonywała na budowie przy ulicy [...] prace poprawkowe balkonów i dachów. Skarżący podkreślił, że gdy się sporządza harmonogram, to jest on skonstruowany w ten sposób, by większe wynagrodzenie uzyskać na początku robót - tj. np. za fundamenty i żelbety, tak aby mieć później środki finansowe na kontynuację robót. Spółdzielnia Mieszkaniowa W. zaakceptowała zdaniem Skarżącego taki sposób podzielenia całości wynagrodzenia, gdyż było dla niej ważne ryczałtowe wynagrodzenie końcowe. Skarżący wyjaśnił ponadto, że Spółdzielnia Mieszkaniowa W. nie egzekwowała wymogu zgłaszania podwykonawców. Skarżący nie był w stanie określić stanu zatrudnienia w R. oraz wskazać, jaki sprzęt był używany przez tę firmę na jego budowach. Umowy o roboty wykonywane przez R. Skarżący spisywał najczęściej u siebie w biurze. W toku postępowania kontrolnego przesłuchano w charakterze świadka R. B., który zeznał, że był w 2008, 2009 i 2010 roku prezesem zarządu R. i zarządzał jej finansami, przyjmował zapłaty za wykonane prace oraz czasami zajmował się realizacją zleceń. Świadek zawierał umowy o roboty budowlane, wystawiał faktury, zawierał umowy z podwykonawcami. W ramach spółki miał wspólnika A. B., który zajmował się pracownikami. R. B. potwierdził, że wystawiał dokumenty w imieniu R. na rzecz firmy Skarżącego, ale nie pamięta w jakim okresie. Były to umowy, faktury, dowody KP i KW. R. B. nie nadzorował robót budowlanych realizowanych przez R. na rzecz Skarżącego, gdyż tym zajmował się tylko jego wspólnik A. B. Przesłuchano także w charakterze świadka P. J. Przesłuchiwany zeznał, że jest majstrem i w latach 2008 i 2009 r. pełnił funkcję "nieoficjalnego" kierownika budowy w firmie Skarżącego. Świadek potwierdził, że R. realizowała jako podwykonawca roboty budowlane na rzecz firmy Skarżącego i wykonywała roboty budowlane przy [...] w W., obejmujące montaż zbrojenia konstrukcji budynku, wykończenie wykopu pod budynek, ocieplenie budynku, glazurę zewnętrzną, szlichty spadkowe, izolacje stropodachu i płyty garażowej, zewnętrzne i wewnętrzne izolacje przeciwwilgociowe i cieplne. Dyrektor UKS ustalił, że A. B. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że w 2008 r. R. prowadziła działalność gospodarczą, ale nie wie, na czym ta działalność polegała, oraz że pytania na ten temat należy kierować do R. B. pełniącego funkcję prezesa zarządu. A. B. wskazał, że był formalnie wiceprezesem R., ale jego cała działalność w ramach tej spółki polegała na użyczeniu swojego adresu zamieszkania jako adresu korespondencyjnego spółki. A. B. stwierdził, że nie podejmował żadnych decyzji i nie podpisywał żadnych dokumentów firmy R., nie ma wiedzy na temat zatrudnienia, kontrahentów. Nie współpracował również z R.B., który zajmował się wszystkimi sprawami spółki R.. Świadek zeznał, że nie pobierał nigdy pieniędzy od kontrahentów tytułem zapłaty za towary bądź usługi, a jedynie drobne kwoty od R. B., za to, że zgodził się być wiceprezesem i użyczył adresu korespondencyjnego spółce R. Według Dyrektora UKS powyższe ustalenia znajdowały potwierdzenie także w zeznaniach B. K., która stwierdziła, że źródłem zapisów dotyczących kosztów spółki R. i podatku naliczonego były faktury zakupu usług budowlanych tylko od jednego kontrahenta tj. P. Spółka R. miała też pozostałe koszty zakupów, ale niewielkie i wynoszące ogółem 1.230 zł netto, koszty wynagrodzeń dwóch pracowników – A. B. i R. B. wraz ze składkami ZUS oraz koszty bankowe. Spółka R. nie miała w 2008 r. żadnych środków trwałych i wyposażenia, co potwierdzają zapisy w jej księgach i bilansie. Świadek nigdy nie otrzymywała do zaksięgowania dokumentów kasowych spółki R. i dlatego nie sporządzała żadnych raportów kasowych, natomiast funkcjonujące konto księgowe "kasa" było prowadzone w oparciu o zapisy widniejące na fakturach zakupu i sprzedaży, dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty. Dokumenty źródłowe tj. faktury zakupu i sprzedaży przywoził do jej biura rachunkowego wyłącznie R. B., natomiast wyciągi bankowe były przesyłane do jej biura pocztą. Operacje na rachunku bankowym Spółki R. nie odzwierciedlały zdaniem świadka wszystkich zobowiązań i należności tej spółki. Matka A. B. – E. B. zeznała, że tylko ona jest zameldowana pod adresem W., ul. [...], który również był adresem korespondencyjnym R. E. B. potwierdziła, że syn nie miał pieniędzy, by wnieść udziały do Spółki R., był na jej utrzymaniu i odbywał częste kary pozbawienia wolności w związku z niepłaceniem alimentów. Dyrektor UKS powołał ponadto zeznania R. B., który przesłuchiwany w charakterze świadka zeznał, że zarządzaniem Spółki R. zajmował się równorzędnie on oraz A. B. On zajmował się płatnościami i bankowością, pozyskiwaniem zleceń i czasem na zmianę z A. B. jeździł na budowy i kontrolował realizację robót przez spółkę. Natomiast zatrudnianiem pracowników, podpisywaniem list płac, zapewnieniem sprzętu budowlanego oraz jego przechowywaniem zajmował się wyłącznie A. B. R. B. nie miał żadnych dokumentów spółki, gdyż miał je zabierać A. B. i przechowywać w swoim mieszkaniu będącym jednocześnie biurem spółki. Próba odzyskania tych dokumentów nie powiodła się z uwagi na nadużywanie alkoholu przez A. B. Jednakże podczas przesłuchania R. B. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w C., świadek ten zeznał, że firma R. była firmą służącą do wystawiania pustych faktur VAT, przy czym przez to określenie przesłuchiwany rozumiał faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i służą do tworzenia fikcyjnych kosztów podatkowych. W proceder wystawiania pustych faktur według wyjaśnień R. B. była zaangażowana nie tylko R. sp. z o.o. ale i inne podmioty. Całym procederem wystawiania pustych faktur VAT kierowała inna osoba - za wystawianie pustych faktur VAT R. B. miał otrzymywać wynagrodzenie. Przelewy za puste faktury VAT były dokonywane na konta firmowe fikcyjnych spółek, z których wystawiał fikcyjne faktury. Organ pierwszej instancji wskazał też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie podatkowe wobec R. za wrzesień 2009 r. zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. w której stwierdzono, że we wrześniu 2009 roku R. rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy P. sp. z o. o. i P. sp. z o. o., a faktury te dokumentują czynności nie dokonane faktycznie przez te podmioty. We wrześniu 2009 r. spółka R. wystawiała faktury VAT, naruszające art. 106 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ nie stwierdzały faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz wskazanego w nich podatnika i nabywcy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję . Nadto ustalono, że Dyrektor UKS w dniu [...] grudnia 2012 r. wydał decyzję dla R. sp. z o.o. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2008 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja do grudnia 2008 r. oraz określającą za miesiące od czerwca do grudnia 2008 r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W decyzji tej stwierdzono, że faktury wystawione przez R. (między innymi na rzecz firmy Skarżącego) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Decyzja ta jest ostateczna. W uzasadnieniu tej decyzji ustalono, że R. nie wykonywała żadnej z zafakturowanych przez siebie usług budowlanych. Według organu, przesłuchane osoby w sposób bezpośredni bądź pośredni funkcjonowały w ramach R. i miały wiedzę w zakresie faktycznej działalności tej spółki. Pozostałe, zebrane dowody w sprawie podważały wiarygodność zeznań J. K., P. J., M. H., B. P. jak i Skarżącego. Zarówno spółka R. jak i jej rzekomy podwykonawca spółka P. sp. z o.o. w latach 2008-2009 nie wykonywały bowiem żadnych usług, w tym usług budowlanych. Sytuacja finansowa obu Spółek (brak kapitału ), brak jakiegokolwiek zaplecza magazynowego, środków transportu i innych środków trwałych i wyposażenia, a także brak zatrudnienia wykwalifikowanej kadry pracowników oraz brak zakupu usług od innych niż P. podwykonawców - wyklucza możliwość realizacji przez Spółki R. oraz P. sp. z o.o. zafakturowanych przez Skarżącego transakcji. W podsumowaniu Dyrektor UKS stwierdził, że pomiędzy firmą Skarżącego, a spółką R. nie doszło do transakcji kupna - sprzedaży robót budowlanych. Zgromadzone dowody świadczyły o tym, że faktury wystawione na rzecz firmy Skarżącego przez R. nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, ponieważ spółka ta nie była rzeczywistym wykonawcą usług budowlanych wykazanych w fakturach. Faktury te były nierzetelne pod względem materialno – prawnym. Udowodniono przy tym, że Skarżący wiedział, iż uczestniczy w nielegalnym procederze wystawiania i korzystania z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, a jego zamiarem było uszczuplenie należności Skarbu Państwa. W związku z powyższym faktury wystawione przez spółkę R. na rzecz Skarżącego w roku 2009, nie dawały uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty i dlatego Skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia o kwoty wskazane w decyzji. Organ pierwszej instancji powołał się na art. 86 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i podkreślił, że w przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam przez się uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jednocześnie zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Tak więc faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży są bezskuteczne prawnie i nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u jej odbiorcy. Ponadto rejestry zakupu prowadzone przez Skarżącego za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2009 r. oraz rejestr sprzedaży za wrzesień 2009 r., były nierzetelne i stosownie do art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p." nie można było uznać ich w tym zakresie za dowód w postępowaniu. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, bądź uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zarzucił nieważność decyzji z powodu braku wskazania podstaw prawnych wynikających z prawa materialnego będącego podstawą jej wydania. Skarżący stwierdził, że decyzja w części dotyczącej tzw. podstaw prawnych wymienia wyłącznie przepisy procesowe, a z u.p.t.u. jedynie przepisy odnoszące się do tego, kiedy zobowiązanie podatkowe jest w innej wysokości niż wynika to z deklaracji podatkowej, czyli też przepisy procesowe. Skarżący zarzucił także rażące naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 144 do art. 154, art. 180, art. 181, art. 190, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. Podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji co do dokonanych ustaleń faktycznych. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IS stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie świadczył o wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. W konsekwencji faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez R. sp. z o. o. nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Dyrektora IS dowody, na których oparto stan faktyczny w niniejszej sprawie były ze sobą zgodne i wzajemnie się uzupełniały tworząc spójną i logiczną całość. Natomiast dowody, którym odmówiono waloru wiarygodności były sprzeczne w swej treści i wykluczały się wzajemnie z pozostałym materiałem dowodowym. Dyrektor IS podkreślił przy tym, że inne organy podatkowe także wydały decyzje dla R. sp. z o.o. Organ odwoławczy podkreślił brak przeszkód, aby w postępowaniu kontrolnym w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń i faktycznych możliwości wykonania dostaw ujętych w spornych fakturach, oprzeć się na materiale dowodowym dotyczącym drugiej strony transakcji. Dlatego uznał za bezzasadne zarzuty, jakoby ustalenia w zaskarżonej decyzji zostały dokonane w oparciu o dowody włączone z innych postępowań, w których Skarżący nie brał udziału i go nie dotyczą oraz nic nie wnoszą do sprawy. W toku postępowania podatkowego dokonano ustaleń nie tylko na podstawie wyjaśnień złożonych przez osoby podejrzane w postępowaniu karnym, ale także na podstawie innych szczegółowo omówionych dowodów. Odnośnie zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji wniosków dowodowych zgłaszanych podczas postępowania kontrolnego, organ stwierdził, iż w świetle całości materiału zgromadzonego w sprawie, brak przeprowadzenia wskazanych dowodów nie miał wpływu na kompletność materiału dowodowego. Przeprowadzenie żądanych dowodów nie miałoby bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że ustalone w niniejszej sprawie okoliczności wskazują, że zarówno Skarżący jak i osoby z nim współpracujące, tj. J. K. i P. J. wiedzieli, że R. sp. z o.o. to wystawca faktur, które nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych i dlatego poprzez tworzenie fałszywych dokumentów (umów, dowodów KW i protokołów odbioru robót) oraz składanie fałszywych zeznań, starali się, by ich uczestnictwo w oszustwie nie zostało udowodnione. Nie pozwalało to uznać dobrej wiary Skarżącego. Dyrektor IS zauważył następnie, że w sentencji decyzji organ pierwszej instancji wskazał wprawdzie jedynie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., jednak fakt ten nie miał wpływu na dokonane rozstrzygnięcie. Z uzasadnienia bezsprzecznie wynika bowiem, iż podstawą do zakwestionowania faktur wystawionych przez R. sp. z o. o. na rzecz Skarżącego stanowią art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie zaś z orzecznictwem NSA brak materialnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sentencji decyzji podatkowej, gdy w jej uzasadnieniu wskazano jednoznacznie tę podstawę prawną, nie może uzasadniać uchylenia decyzji. Natomiast organ odwoławczy w wydanej decyzji taką podstawę prawną wskazał. Odnosząc się natomiast do zarzutu niezgodnego z przepisami sposobu powiadamiania Skarżącego o planowanym dowodzie z przesłuchania świadków, Dyrektor IS stwierdził, iż kwestionowane dowody - za wyjątkiem przesłuchanej żony Skarżącego zostały przeprowadzone w ramach postępowania kontrolnego i dlatego do tej czynności odnosi się przepis art. 190 § 1 O.p. Natomiast przywołany przez Skarżącego przepis art. 289 § 1 O.p. odnosi się do przesłuchań świadków przeprowadzonych w trakcie kontroli podatkowej. Ponadto zdaniem organu z akt sprawy wynika, że wszystkie czynności przesłuchania świadków za wyjątkiem tych, o które wnioskował Skarżący, zostały przeprowadzone przed dniem powołania przez niego pełnomocnika. Zatem zawiadomienia o planowanych czynnościach przesłano pod adres wskazany przez Skarżącego jako właściwy do dokonywania doręczeń. W konsekwencji zdaniem organu w niniejszej sprawie nie został naruszony art. 123 O.p., gdyż zapewniono Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, w tym także w czynnościach przesłuchania świadków, a Skarżący z tego prawa z własnej woli zrezygnował. W ocenie Dyrektora IS organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe prowadził w sposób realizujący zasady ogólne postępowania. Stan faktyczny został ustalony w oparciu o wszystkie zebrane w sprawie dowody w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek z nich. Jako dowód organ dopuścił, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 O.p. wszystko, co jego zdaniem mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji była prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom art. 210 O.p. Ponieważ organ pierwszej instancji dysponował niewątpliwie dość jednoznacznymi dokumentami wskazującymi na to, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, bezzasadne są zarzuty Skarżącego - dotyczące naruszenia prawa materialnego - były w świetle art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Końcowo Dyrektor IS wskazał, że zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. był bezzasadny, jako że w dniu wydania decyzji organu pierwszej instancji i organu odwoławczego nie upłynął jeszcze bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W skardze Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności obu zaskarżonych decyzji, alternatywnie o uchylenie obu zaskarżonych decyzji, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 229, art. 144 do art. 154, art. 180, art. 181, art. 190, art. 191 i art. 210 § 4, art. 233 § 2 O.p., a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżący postawił zarzut braku wskazania podstaw prawnych (prawa materialnego), na których decyzje są oparte. Jego zdaniem nie zawierają ani jednego przepisu prawa materialnego będącego podstawą ich wydania. Decyzje w części tzw. podstaw prawnych wymieniają wyłącznie przepisy procesowe ustawy o kontroli skarbowej, O.p., a z u.p.t.u. jedynie przepisy mówiące o tym kiedy zobowiązanie jest w innej wysokości niż to wynika z deklaracji (czyli też procesowy). Skarżący stwierdził, iż nie polemizuje z ustaleniami różnych organów ścigania, organów skarbowych i organów podatkowych, co do ewentualnej przestępczej działalności określonych osób związanych z firmami P. i R., ale w 2009 r., obok ewentualnej "produkcji" tzw. pustych faktur, firmy te prowadziły normalną działalność gospodarczą w sferze budownictwa. Posiadały sprzęt i ludzi zdolnych do wykonania określonych robót budowlanych, korzystały też z podwykonawców. Wskazują na to m.in.: zeznania R. B. oraz P. J. W dalszej części skargi Skarżący ustosunkował się do materiałów dowodowych zgromadzonych przez organy. W ocenie Skarżącego wszystkie wyjaśnienia R. B. składane w toku postępowania karnego, a włączone do niniejszych postępowań pierwszej lub drugiej instancji nie mogą stanowić dowodu. Skarżący zauważył przy tym, że z jednej strony organ pierwszej instancji zawiadamia o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka, z drugiej strony, Prokuratura Okręgowa w C. uniemożliwia pełnomocnikowi Skarżącego udział w przesłuchaniu. Stanowi to rażące pogwałcenie zasad postępowania, wyrażonych art. 121 i 190 § 2 O.p. Także dowody z dokumentów "włączonych" przez organ pierwszej instancji nie potwierdzają niewykonania zakwestionowanych robót, nie potwierdzają fikcyjności faktur, a jednie opisują ogólny mechanizm nadużyć kontrahenta Skarżącego. Wbrew zaś twierdzeniu zawartym w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji i powtórzonym w uzasadnieniu decyzji drugiej instancji, w aktach sprawy brak jest trzech dokumentów, tj. protokołu przesłuchania świadka A. B. z dnia 7 lipca 2004 r., protokołu przesłuchania świadka J. K. z tego samego dnia oraz notatki urzędowej z dnia [...] lipca 2004 r. W opinii Skarżącego zeznania części świadków nie mogą stanowić dowodu w sprawie, gdyż zostały przeprowadzone w sposób sprzeczny z przepisami art. 289 § 1 oraz art. 144 - 154 O.p. W tym zakresie Skarżący podtrzymał zarzuty sformułowane na etapie odwoławczym i kontrolnym, tj. między innymi, że zawiadomienia nie zostały odebrane przez osobę upoważnioną w imieniu Skarżącego. Odnośnie odmowy przez organy podatkowe przeprowadzenia wnioskowanych dowodów Skarżący stwierdził, iż nieprzeprowadzenie dowodów naruszyło zasadę prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie zaznaczenia wymaga, że w sprawie III SA/Wa 3510/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę T. P. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. którą określono mu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w wysokości 290.349 zł. Oddalona została również skarga w sprawie III SA/Wa 3342/14, na decyzję z dnia [...] lutego 2014 r., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, czerwiec i lipiec 2008 r., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień i grudzień 2008 r. oraz zwrot podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec, wrzesień i grudzień 2008 r. Przechodząc do oceny sprawy niniejszej, zdaniem Sądu organy w sposób wyczerpujący i prawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie, w wyniku czego zebrały materiał dowodowy świadczący o tym, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego przez spółkę R. nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług. Na podstawie tego materiału organy dokonały prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod obowiązujące przepisy prawa. Zastosowana podstawa prawna jest prawidłowa i adekwatna do stanu sprawy. W trakcie postępowania, w celu sprawdzenia rzetelności faktur wystawionych przez R., organ szczegółowo przeanalizował dokumenty, przedstawione przez inwestora oraz przesłuchał m.in. podwykonawców, którzy wystawili niekwestionowane co do rzetelności faktury VAT. W wyniku tych czynności organ pierwszej instancji ustalił, że faktury wystawione przez spółkę R. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu konstatacja ta była uprawniona, wymieniona spółka nie wykonała (ani nawet – z braku pracowników) nie mogła wykonać usług, wymienionych w wystawionych przez siebie fakturach. W ocenie Sądu rozumowanie organu pierwszej instancji w tym zakresie było prawidłowe i potwierdzone przez bardzo obszerny materiał dowodowy, zgromadzony w sprawie, dlatego decyzja organu w zakresie ustalenia okoliczności faktycznych była trafna i poprzedzona przeprowadzeniem prawidłowego i pełnego postępowania dowodowego. Zgodnie z art.88 ust 3a. pkt 4 lit a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej zaistniały podstawy do stwierdzenia, że faktury, wystawione przez R., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, gdyż wystawione przez tę spółkę faktury stwierdzają rzeczywiście wykonanych przez nią czynności. Na powyższe okoliczności organy przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, w którym przesłuchano w charakterze świadków osoby, wymienione szczegółowo w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, wśród nich osoby, będące rzeczywistymi wykonawcami prac, za które R. wystawiła faktury. Zbędne w tym miejscu jest szczegółowe powtarzanie wyników tych ustaleń, gdyż Sąd uznaje je za prawidłowe, wyczerpujące, a wyciągnięte z nich wnioski o znaczeniu prawnym- za logiczne i spójne. Nadto zasadność uznania wskazanych faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez spółkę R. za tzw. "puste faktury" uzasadniają także ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji, dotyczące okoliczności związanych z powstaniem i funkcjonowaniem tych spółek, również uzyskane na podstawie dokumentów, włączonych do akt, a przeprowadzonych w innych postępowaniach. Zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji na podstawie dowodów przeprowadzonych przez ten organ były wystarczające do wydania zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzuca, że organ drugiej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie przekraczającym zakres dodatkowego postępowania dowodowego, którego prowadzenie możliwe jest na podstawie art. 229 O.p. Jednakże zdaniem Sądu dowody, które organ drugiej instancji przeprowadził w postępowaniu odwoławczym, miały charakter uzupełniający postępowanie dowodowe organu pierwszej instancji i jedynie potwierdzały ustalenia faktyczne dokonane przez ten organ. Sąd stoi na stanowisku, że nie jest naruszeniem prawa oparcie decyzji w sprawie na dowodach, pochodzących z innych postępowań, w szczególności z postępowań karnych. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem, na podstawie powołanych przepisów, w postępowaniu podatkowym mogą być wykorzystane zeznania świadków i podejrzanych złożone w postępowaniu karnym. W toku postępowania podatkowego nie jest konieczne powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym, a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie jest powszechnie przyjęte w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (patrz np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05). Zatem włączenie do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy kwestionowanych przez Skarżącego protokołów przesłuchań, nie stanowiło naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 271/14, LEX 1666054). Zdaniem Sądu, nie ma znaczenia podnoszony w skardze zarzut braku w aktach sprawy protokołów przesłuchania A. B., J. K. z dnia 7 lipca 204 r. i notatki urzędowej z dnia 6 lipca 2004 r. Dokumenty te znajdują się w tomie VIII akt administracyjnych, dotyczących roku 2009 pod numerami 1364, 1362 i 1358. Sąd uznał za bezzasadne podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 229, art. 144-154, art. 180, art. 181, art. 190, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 2 O.p. W świetle poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, które orzekający w sprawie Sąd przyjmuje za własne, jak i ogromu zgromadzonego materiału dowodowego (który został należycie oceniony przez organy) nie mogą zasługiwać na uwzględnienie zarzuty skargi, dotyczące naruszenia powyższych przepisów. Decyzja organów została również podparta również ostateczną w toku instancji decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W., który prowadził postępowanie podatkowe wobec R. za wrzesień 2009 r. zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. w której stwierdzono, że we wrześniu 2009 roku R. rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy P. sp. z o. o. i P. sp. z o. o., a faktury te nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych przez te podmioty. We wrześniu 2009 r. spółka R. wystawiała faktury VAT, naruszające art. 106 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ nie stwierdzały faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz wskazanego w nich podatnika i nabywcy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję . Nadto ustalono, że Dyrektor UKS w dniu [...] grudnia 2012 r. wydał decyzję dla R. sp. z o.o. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2008 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja do grudnia 2008 r. oraz określającą za miesiące od czerwca do grudnia 2008 r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W decyzji tej stwierdzono, że faktury wystawione przez R. (między innymi na rzecz firmy Skarżącego) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Decyzja ta jest ostateczna. W uzasadnieniu tej decyzji ustalono, że R. nie wykonała żadnej z zafakturowanych przez siebie usług budowlanych. W sytuacji całkowitego podzielenia ustaleń faktycznych organów podatkowych oraz dokonanej na ich podstawie kwalifikacji prawnej tego stanu faktycznego, Sąd nie będzie dokonywał powtórzeń i cytowań treści zaskarżonej decyzji. Istotne jest tylko zaznaczenie, że w sprawie zaistniały podstawy prawne do zastosowania art. 88 ust 3a. pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Nie mogą bowiem stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zatem kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, czerwiec i sierpień 2009 r., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i wrzesień 2009 r. oraz kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za marzec, maj i lipiec 2009 r. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę w całości.