III SA/Wa 3351/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2011 r. sprawy ze skargi L. GmbH & Co. KG w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. oddala skargę Postanowieniem z [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek L. GmbH & Co. KG w S. w Niemczech (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. Z przedstawionego w uzasadnieniu postanowienia stanu faktycznego wynikało, że pismem z 4 stycznia 2007 r. wezwano Spółkę do uzupełnienia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług przez nadesłanie oryginału zaświadczenia z 12 czerwca 2006 r. wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności, zgodnie z § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, zwanego też dalej "rozporządzeniem"). Następnie pismem z 19 lutego 2009 r. (doręczonym w dniu 27 lutego 2009 r.) ponownie wezwano Spółkę do uzupełnienia wniosku m.in. o oryginał zaświadczenia z 12 czerwca 2006 r. (w ocenie Naczelnika złożony dotychczas dokument zaświadczenia był jedynie kopią). W odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z 6 marca 2009 r. Spółka poinformowała Naczelnika, że do wniosku został dołączony oryginał przedmiotowego zaświadczenia, a zatem nie jest możliwe jego ponowne złożenie. Niemniej jednak, z uwagi na fakt, iż po stronie Organu pojawiły się wątpliwości, czy złożony dokument stanowi oryginalne zaświadczenie, aby dodatkowo potwierdzić fakt rejestracji Spółki dla celów VAT, Skarżąca wystąpiła już do właściwego niemieckiego urzędu z wnioskiem o wydanie aktualnego zaświadczenia potwierdzającego zarejestrowanie jako podatnika podatku od towarów i usług. W dniu 11 marca 2009 r. do Naczelnika wpłynęło zaświadczenie o zarejestrowaniu Spółki jako podatnika w Niemczech (ten egzemplarz zaświadczenia nadano w dniu 9 marca 2009 r.). Uzasadniając rozstrzygnięcie o pozostawieniu wniosku Spółki bez rozpatrzenia Naczelnik wyjaśnił, iż Skarżąca uzupełniła braki formalne wniosku z naruszeniem wyznaczonego terminu 7 dni, wynikającego z art. 169 Ordynacji podatkowej, gdyż wezwanie odebrała w dniu 27 lutego 2009 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez wezwanie Spółki do uzupełnienia braków formalnych pisma i pozostawienie wniosku Spółki bez rozpatrzenia pomimo, że upłynął termin do weryfikacji formalnej wniosku o zwrot VAT, a do złożonego wniosku Spółka dołączyła dokumenty niezbędne do jego merytorycznej weryfikacji; - art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak podjęcia jakichkolwiek działań w celu weryfikacji, czy przedłożone przez Spółkę jako załącznik do wniosku zaświadczenie o rejestracji dla celów VAT w Niemczech potwierdza stan faktyczny, a także poprzez pominięcie w wydanym postanowieniu oryginału tłumaczenia przysięgłego zaświadczenia o rejestracji dla celów VAT złożonego przez Spółkę jako załącznik do wniosku, oraz dokumentu potwierdzającego rejestrację dla celów VAT w Niemczech złożonego przez Spółkę w dniu 9 marca 2009 r.; - art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwą (dowolną) ocenę dokumentów złożonych przez Spółkę w toku postępowania, w szczególności poprzez uznanie, że załączone do wniosku zaświadczenie nie spełnia wymogów przewidzianych w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, - § 2 rozporządzenia - poprzez bezprawne pozbawienie Spółki zwrotu podatku uiszczonego w Polsce; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez fakt, iż przekroczenie o 3 dni terminu na doręczenie kolejnego egzemplarza zaświadczenia o rejestracji dla celów VAT w Niemczech stanowiło dla Organu wystarczająca podstawę do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia pomimo, iż postępowanie było prowadzone przez Naczelnika przez ponad 31 miesięcy (rażąco przekraczało zatem 6-miesięczny termin wynikający z § 6 ust. 2 rozporządzenia), zaś w aktach sprawy znajdowały się dowody wystarczające dla wydania rozstrzygnięcia merytorycznego. W ocenie Spółki sposób prowadzenia postępowania w przedmiotowej sprawie był wadliwy i świadczy o rażącym rygoryzmie Organu. Na dzień wezwania Spółki do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Organ podatkowy posiadał dokumenty jednoznacznie potwierdzające fakt rejestracji Spółki dla celów VAT w Niemczech. Oprócz kwestionowanego zaświadczenia w języku niemieckim Organ posiadał także oryginał tłumaczenia przysięgłego zaświadczenia, w którym wprost potwierdzono zgodność tłumaczenia z przedłożonym tłumaczowi oryginałem w języku niemieckim. Według Skarżącej, jeżeli po ponad 31 miesiącach prowadzenia postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, iż dokument znajdujący się w aktach sprawy nie stanowi oryginału zaświadczenia, lecz kopię, nie przesądza to jeszcze o tym, iż Spółka nie dołączyła odpowiedniego dokumentu do wniosku. O tym, iż Spółka dysponowała oryginałem zaświadczenia, a zatem złożyła je wraz z wnioskiem, świadczy bowiem wzmianka w oryginale tłumaczenia przysięgłego, w której stwierdzono, iż tłumaczenie sporządzono na podstawie oryginału zaświadczenia w języku niemieckim. W związku z trwającym ponad 31 miesięcy postępowaniem Spółka nie może natomiast wykluczyć, iż do zagubienia oryginału doszło już po złożeniu wniosku wraz z załącznikami. W dalszej kolejności Spółka podniosła, iż oprócz kwestionowanego zaświadczenia do wniosku o zwrot podatku został załączony oryginał tłumaczenia przysięgłego zaświadczenia o rejestracji dla celów VAT. W treści tłumaczenia tłumacz przysięgły języka niemieckiego sporządzający tłumaczenie wprost potwierdził zgodność przekładu z przedstawionym mu oryginałem zaświadczenia sporządzonym w języku niemieckim. W ocenie Spółki nawet gdyby przyjąć twierdzenia Organu, iż do wniosku nie został załączony oryginał zaświadczenia sporządzonego w języku niemieckim (co jednak w opinii Spółki nie znajduje podstaw), nie stanowiło to przesłanki uniemożliwiającej merytoryczne rozpoznanie wniosku, z uwagi na złożenie oryginału tłumaczenia przysięgłego. W konsekwencji brak było podstaw do wzywania Spółki do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Organ pierwszej instancji zobowiązany był zatem przejść do fazy kontroli merytorycznej wniosku, a jeżeli dla celów rozstrzygnięcia niezbędne było uzyskanie od Spółki dodatkowych dokumentów, powinien był wezwać Spółkę do ich złożenia w trybie art. 155 , a nie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu nierozpatrzenia merytorycznego wniosku Spółki pomimo przedłożenia przez nią tłumaczenia przysięgłego zaświadczenia z 12 czerwca 2006 r. Organ odwoławczy wskazał, iż wymóg złożenia oryginału zaświadczenia wynika z przepisu § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, zaś Organ pierwszej instancji mając jedynie oryginał tłumaczenia przysięgłego na język polski ww. zaświadczenia i kserokopię tego zaświadczenia, zobligowany był, na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, wezwać Stronę do uzupełnienia braków formalnych złożonego wniosku. W rezultacie uzasadnione było wydanie postanowienia o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy Skarżąca w ciągu 7 dni od otrzymania wezwania nie uzupełniła materiału o wnioskowany dokument, a złożywszy brakujący dokument po upływie ww. terminu nie skorzystała z prawa wystąpienia z wnioskiem o przywrócenie uchybionego terminu, o którym stanowi art. 162 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka powtórzyła swoje zarzuty wobec pozostawienia jej wniosku bez rozpatrzenia. Zarzuciła ponadto Organom naruszenie § 2 rozporządzenia w związku z art. 17 ust. 3 i ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej " VI Dyrektywa"), a także art. 3 i art. 6 Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (dalej "VIII Dyrektywa"). W ocenie Skarżącej spełniła ona wszystkie przewidziane prawem warunki do dokonania zwrotu w podatku VAT na jej rzecz. Spółka uznała ponadto, że w świetle art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w piśmie z dnia 9 marca 2009 r. spełniła wszelkie warunki podania o przywrócenie terminu na dostarczenie zaświadczenia - w piśmie tym uprawdopodobniono brak winy w uchybieniu terminowi, pismo to zostało złożone w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminowi i równocześnie z wniesieniem tego pisma dopełniono czynności, dla której był określony termin. Podtrzymując dotychczasową argumentację Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go rozstrzygnięcia Organu pierwszej instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z 27 kwietnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 39/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." uchylił zaskarżone przez L. GmbH & Co. KG z/s w S. (Niemcy) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2009 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2009 r., mocą którego organ ten pozostawił bez rozpoznania wniosek skarżącej spółki o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. Rozpoznając wniesioną skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że brakiem formalnym nakazującym zastosowanie trybu wezwania z art. 169 Ordynacji podatkowej jest wyłącznie brak formalny podania wynikający z przepisów prawa, który uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zdaniem Sądu brak taki w rozpoznawanej sprawie nie wystąpił. W ocenie Sądu złożony pierwotnie dokument zaświadczenia z 12 czerwca 2006 r. stanowił co prawda jedynie kopię, ale brak ten nie podlegał uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dysponował bowiem oświadczeniem tłumacza przysięgłego, iż przedłożona polskojęzyczna wersja zaświadczenia, tj. jego tłumaczenie, została sporządzona na podstawie okazanego tłumaczowi oryginału. Tego faktu, tj. obiektywnego istnienia oryginału zaświadczenia oraz okazania go tłumaczowi, organy nie zakwestionowały. Co więcej Sąd podkreślił, że w dacie wydawania postanowienia z [...] sierpnia 2009 r. organ pierwszej instancji już od wielu miesięcy dysponował oryginałem zaświadczenia. W dalszej części uzasadnienia Sąd zauważył, że interpretacja art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej zaprezentowana przez organy podatkowe prowadzi do wniosku, że prawodawca w rozporządzeniu o zwrocie VAT zastosował co do zasady nieznaną w prawie polskim formalną teorię dowodową - przewidział, że daną okoliczność prawnie istotną, tj. posiadanie przez podmiot uprawniony statusu podatnika podatku od wartości dodanej, można dowieść jedynie ściśle określonym dowodem przedstawionym dodatkowo w ściśle określonym terminie, zaś jakikolwiek inny dowód w tym zakresie jest niedopuszczalny. W końcowej części uzasadnienia Sąd wyraził pogląd, że nawet w razie przyjęcia, iż w sprawie istotnie wystąpiły przesłanki dla zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej zasada uczciwego procedowania skodyfikowana w procedurze podatkowej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wymagała potraktowania pisma skarżącej spółki z 9 marca 2009 r. jako wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braku formalnego. Zdaniem Sądu pismo to zawierało wszelkie konieczne do tego elementy, a fakt, że nie zostało ono nazwane wnioskiem o przywrócenie terminu, nie mógł zmienić oceny jego treści. Sąd przypomniał, że pisma w postępowaniu podatkowym należy oceniać według ich rzeczywistej treści, nawet, jeśli wnosi je profesjonalny pełnomocnik. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W., w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie art.145 § 1 pkt lit. c oraz z art. 141 § 4 i art.135 p.p.s.a. w związku z art.169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy przez uznanie, co znalazło wyraz w uzasadnieniu wyroku, że przedstawienie przez stronę kopii zaświadczenia oraz tłumaczenia zaświadczenia wskazującego, iż podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w 5 § 4 pkt 2 rozporządzenia o zwrocie VAT dokonanego przez tłumacza przysięgłego nie było uchybieniem formalnym wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu do tak skonstruowanego zarzutu organ konsekwentnie twierdził, że dołączona przez spółkę do wniosku o zwrot podatku od towarów i usług kopia zaświadczenia z 12 czerwca 2006 r. o posiadaniu przez spółkę statusu podatnika podatku od towarów i usług na terenie Niemiec nie odpowiadała wymogom określonym w § 5 ust. 4 pkt 2 w zw. z § 5 ust. 6 rozporządzenia o zwrocie VAT, a przez to organ pierwszej instancji miał prawo wezwać spółkę w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Uchybienie zaś przez spółkę zakreślonemu terminowi skutkowało pozostawieniem jej wniosku bez rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że wymóg przedstawienia stosownego zaświadczenia wraz z wnioskiem o zwrot VAT wynika również z regulacji prawa unijnego, w szczególności z art. 3 (b) VIII Dyrektywy. Zdaniem organu stanowiska tego nie zmienia fakt dołączenia do wniosku oryginału tłumaczenia zaświadczenia przez przysięgłego. Kasator wskazał bowiem, że zaświadczenia ma pochodzić od właściwego miejscowo organu podatkowego. Z pewnością za taki podmiot nie można uznać tłumacza przysięgłego. Ta okoliczność, w ocenie autora skargi kasacyjnej, uniemożliwiała merytoryczną ocenę wniosku spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł również, że uznanie za prawidłowe stanowiska Sądu o dopuszczalności złożenia kopii zaświadczenia doprowadzi do sytuacji, w której organ pierwszej instancji będzie obowiązany zaakceptować jako prawidłowe zaświadczenie z § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia o VAT wszystkie kopie dokumentów składanych przez podmioty uprawnione bez możliwości oceny, czy dokument został sporządzony z zachowaniem rygorów z § 5 ust. 4 pkt 2 i § 5 ust. 6 rozporządzenia o zwrocie VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, akcentując prawidłowość rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Strona przeciwna dowodziła również, że stanowisko organów podatkowych cechuje wyjątkowy rygoryzm w sytuacji, gdy w momencie podejmowania decyzji o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku spółki posiadały one wszystkie wymagane dokumenty a samą decyzję wydały po 31 miesiącach od złożenia wniosku. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 930/10, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie należy przyznać organom podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w odróżnieniu od wymogów przewidzianych w § 2 rozporządzenia o zwrocie VAT warunki określone w § 5 cyt. rozporządzenia dotyczą strony formalnej postępowania o zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów zagranicznych. W przepisach tych ustawodawca jasno określił jaką treść ma wniosek o zwrot podatku, a także jakie dokumenty i w jakiej formie należy dołączyć jako załączniki do wniosku. W związku z tym już na etapie wstępnej kontroli wniosku podatkowy organ pierwszej instancji musi sprawdzić, czy złożone pismo, które stanowi podstawowy element materiału dowodowego w sprawie, jest kompletne. Ponadto podniósł, że oryginał zaświadczenia o statusie podatnika podatku od towarów i usług, obok oryginału faktur, dokumentów celnych i dokumentu, o którym mowa w pkt 3 ust 4 § 5 rozporządzenia o zwrocie VAT, pozwala podatkowemu organowi pierwszej instancji na ocenę, czy podmiot składający wniosek spełnia przesłanki określone w § 2 rozporządzenia o zwrocie VAT, w szczególności z pkt 1, a w pewnym zakresie z pkt 3 tego przepisu. Innymi słowy dołączone dokumenty są niezbędne do stwierdzenia, czy wnioskodawca posiada status strony postępowania o zwrot podatku. Ta okoliczność z uwagi na treść art. 165a Ordynacji podatkowej powinna zaś zostać rozstrzygnięta w momencie wszczynania postępowania. W związku z powyższym Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, że skoro wniosek skarżącej spółki dotknięty był brakiem formalnym, który podatkowy organ pierwszej instancji musiał wziąć pod uwagę na wstępnym etapie postępowania (gdzie nie jest badana treść przedłożonych dokumentów), to tenże organ miał obowiązek wezwać podatnika do uzupełniania braku formalnego wniosku w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej, a po bezskutecznym upływie zakreślonego terminu pozostawić wniosek bez rozpoznania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można przy tym podzielić poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku, jakoby działanie organu pierwszej instancji naruszało art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż w aktach sprawy znajdowała się kopia zaświadczenia o statusie podatnika wraz z jego oryginalnym tłumaczeniem sporządzonym przez tłumacza przysięgłego. Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na orzecznictwo (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 572/08 Lex nr 563205), w którym akceptowano stosowanie przez organy podatkowe instytucji przewidzianej w art. 169 Ordynacji podatkowej i płynących z jej rygorów w razie stwierdzenia braku formalnego wniosku o zwrot podatku od towarów i usług w postaci nie załączenia oryginału świadectwa o statusie wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług. Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonym wyroku błędnie bowiem uznano, że rozstrzygnięcia organów podatkowych naruszały art. 169 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy nakazał Sądowi pierwszej instancji w zakresie zastosowania tego przepisu w rozpatrywanej sprawie uwzględnić wyżej przedstawione uwagi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż przedmiotem niniejszej skargi jest postanowienie dotyczące pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, wydane na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, wobec nieusunięcia w 7- dniowym ustawowym terminie braków wniosku, polegających na niedołączeniu oryginału zaświadczenia wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. W sprawie okolicznością bezsporną jest, iż wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2009 r. do uzupełnienia wzmiankowanego braku formalnego zostało doręczone Skarżącej w dniu 27 lutego 2009 r. Natomiast przesyłkę zawierającą zaświadczenie o zarejestrowaniu Spółki jako podatnika w Niemczech nadano na adres organu dopiero w dniu 9 marca 2009 r., to jest po upływie terminu wynikającego z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest okoliczność, iż była ona przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach postępowania kasacyjnego, w wyniku którego sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni prawa uznał, że wniosek Skarżącej dotknięty był brakiem formalnym polegającym na niedołączeniu oryginału wzmiankowanego zaświadczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 39/10 błędnie uznano, że rozstrzygnięcia organów podatkowych naruszały art. 169 Ordynacji podatkowej. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią prawa obejmującą zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Wojewódzki sąd administracyjny nie jest natomiast związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyr. NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, niepubl.). Odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa sąd pierwszej instancji może jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego rozpoznania uległ tak znacznej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz analizy stanu prawnego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie zaszły okoliczności wskazane powyżej. Wobec tego, przechodząc do ponownie rozpoznawanej skargi, należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Wobec powyższego, uznać należy, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i dlatego skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić (art. 151 p.p.s.a.).