III SA/Wa 3365/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi G. T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę Decyzją z [...] marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącej (Stronie) – G. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W uzasadnieniu, organ pierwszej instancji zakwestionował podatek naliczony, o który Strona obniżyła podatek należny w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres styczeń grudzień 2006 r. Organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że firmy: P. oraz A. Sp. z o.o., nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury przez nie wystawione na rzecz Strony nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji między kontrahentami. W związku z powyższym w ocenie organu pierwszej instancji, mając na uwadze treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej “u.p.t.u.", brak było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca podniosła, iż nie zgadza się z ustaleniami dokonanymi przez organ kontroli skarbowej, stwierdzając, iż jej zeznania złożone przed Prokuratorem Okręgowym w B. oraz Dyrektorem Urzędy Kontroli Skarbowej dotyczące dostarczania paliwa do firmy cysterną są prawdziwe. Jak wskazała nie prowadziła pełnej księgowości, która zobowiązywałaby Ją do otrzymywaniu dodatkowych dowodów potwierdzających przywóz towaru - "WZ". Zapłata za towar następowała gotówką. Ponadto podniosła, iż S. S. dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i zgłosił prowadzenie działalności. Strona wskazała także, iż zarówno P., jak i A. Sp. z o.o. są zarejestrowane w urzędzie skarbowym oraz składają deklaracje podatkowe, zaś podatnik nie posiada uprawnień kontrolnych firm. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] października 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i orzecznictwo sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie określił zobowiązania podatkowe Strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. i P. na rzecz Strony nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zeznania osób wskazanych w dokumentach rejestracyjnych jako prowadzących ww. firmy wskazują, że ww. firmy nic prowadziły działalności gospodarczej. Jak wynika ze zgromadzonych dowodów ww. firmy nic prowadziły sprzedaży paliw oraz nie dysponowały paliwem, a jedynie w imieniu tych firm wystawiano "puste" faktury. Osoby niebędące pracownikami ani osobami upoważnionymi drukowały "puste" faktury w imieniu m.in. tych firm. Z zeznań S. S., przesłuchiwany nie prowadził firmy o nazwie P. . Ww. firma została zarejestrowana na prośbę osób trzecich, tj. A. G. i J. L., którym udostępnił do tego celu swoje dane osobowe. Z pomocą ww. osób dokonał wpisu firmy do ewidencji działalności gospodarczej, zgłosił rozpoczęcie działalności w urzędzie skarbowym, wystąpił o nadanie numeru REGON. S. S. na polecenie J. L. założył także rachunek bankowy oraz wyrobił pieczątki bankowe dla firmy P. Prowadzeniem firmy miał zajmować się J. L., w którego posiadaniu, oraz A. G. znajdowała się dokumentacja oraz pieczątki firmowe ww. firmy. Przesłuchiwany za zarejestrowanie firmy oraz udostępnienie danych otrzymywał co miesiąc zapłatę od 500 zł do 1000 zł. Przesłuchiwany nie dysponował wiedzą na temat handlu paliwami: nie wiedział kto handlował paliwami, nie upoważniał nikogo w tym zakresie, nie podpisywał żadnych umów handlowych ani faktur. Jak zeznał, nie kupował żadnego oleju napędowego, nie płacił za żadne towary oraz nie nawiązywał żadnych kontaktów handlowych. Organ podkreślił, że zeznania potwierdzają między innymi zeznania D. P. o oraz A. G., którzy zeznali, iż S. S. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą P. Firmę olworzono na zlecenie A. G. z pomocą D. P. i innych osób, zajmujących się działalnością w tzw. "szarej strefie". Jak wynikało z zeznań wskazanych osób P. zajmował się wystawianiem "pustych" faktur sprzedaży paliw, które były tworzone i drukowane na komputerze D. P.. Firma powstała "pod działalność sprzedaży paliw" dla P. C. O treści zawartej na fakturach decydował P. C. Zgodnie z ich wiedzą firma P. nigdy nie posiadała paliwa wykazanego na fakturach sprzedaży na rzecz Strony. Organ podkreślił także, że z zeznań M. K. (prezesa zarządu i jedynego wspólnika A. Sp. z o.o.) z 12 września 2011 r., nie prowadził On firmy o nazwie A. Sp. z o.o. Ww. spółka została zarejestrowana przez osoby trzecie, tj. A. G. i D. P., którzy posłużyli się jego danymi osobowymi. Ww. osoby wcześniej namówiły go do założenia dwóch innych "fikcyjnych" podmiotów gospodarczych, których również nie prowadził. Świadek zaprzeczył, aby rejestrował działalność gospodarczą A. Sp. z o.o. w urzędzie skarbowym. Ponadto nie podpisywał żadnych dokumentów spółki, nie posiadał żadnych pieczątek firmowych ani nie widział takich pieczątek, jak również nic nie wiedział o sposobie prowadzenia rachunkowości. Po okazaniu faktur sprzedaży wystawionych przez A. Sp. z o.o. na rzecz Strony zeznał, że nie wystawiał tych faktur, nie podpisywał ich, a główna księgowa – J. W., której pieczątka widnieje na fakturach jest Mu nieznana i nigdy nie upoważniał Jej do wystawienia jakichkolwiek dokumentów w Jego imieniu lub imieniu A.Sp. z o.o. Świadek nie wiedział czy transakcje sprzedaży wykazane na fakturach miały miejsce, czy firma posiadała towar wyszczególniony na fakturach, tj. olej napędowy, czy posiadał odpowiednie środki transportu oraz pomieszczenia magazynowe. Nie znał osobiście Strony, nigdy nie kontaktował się z Nią i nie zna firmy R. Jak zeznał 13 września 2011 r. D. P. A. Sp. z o.o. nie prowadziła sprzedaży paliw oraz nie dysponowała paliwem, a jedynie w imieniu tej firmy były wystawiane "puste" faktury. Przesłuchiwany zeznał, iż sam wydrukował kilkadziesiąt takich faktur na rzecz różnych podmiotów. Jednocześnie stwierdził, że nie był nigdy pracownikiem tej lirmy ani osobą upoważnioną do wystawiania faktur w jej imieniu. Faktury drukował osobiście na zamówienie P.C. Zgodnie z zeznaniami A. G. złożonymi 19 września 2011 r. A. Sp. z o.o. "za kadencji Króla" zajmowała się jedynie wystawianiem "pustych" faktur sprzedaży oleju napędowego na zlecenie P.C.. M. K. w tej firmie był jedynie "figurantem" i nie miał wpływu na jej zarządzanie. O treści zawartej w fakturach decydował P.C.. Faktury z A. Sp. z o.o. były drukowane, podpisywane i stemplowane przez Niego osobiście lub przez D. P.. Jednocześnie stwierdził, że nie był nigdy pracownikiem tej firmy ani osobą upoważnioną do wystawiania faktur w jej imieniu. A. Sp. z o.o. nigdy nie dysponowała paliwem, które wymienione było na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz Strony. Organ podkreślił ponadto, że w trakcie postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji Zarząd w B. zabezpieczone zostały u D. P. dyski komputerowe, na których znajdowała się dokumentacja księgowa, w tym faktury sprzedaży oleju napędowego A. Sp. z o.o. i kilku innych firm. Ze złożonych w dniu 19 lutego 2010 r. zeznań przez Stronę oraz przedłożonej ewidencji finansowo - księgowej wynika, że Strona nie posiada żadnych dokumentów potwierdzającyuh otrzymanie paliwa od przedmiotowych firm oraz dokumentów posiadających rozchód tego paliwa. Skarżąca wprost stwierdziła, iż nie zwracała uwagi na to z jakich faktury otrzymywała za paliwo. W trakcie konfrontacji dokonanej z J. F. 9 marca 2010 r. Strona potwierdziła, że od otrzymywała faktury w zamian wręczając pieniądze w kwocie wynikającej z faktury. Powyższe potwierdził także J. F.. Ponadto stwierdziła, iż nie wiedziała czy J. F. pracował w tych firmach, których faktury za paliwo Jej dostarczał. Organ podkreślił również, że we wcześniejszych zeznaniach (z 5 listopada 2009 r. oraz 6 listopada 2009 r.) J. F. utrzymywał, że G. S. zna ze stacji paliw i myjni w M., gdzie pracował. Przesłuchiwany twierdził, że kontaktował się z G. S. jedynie razy w sprawie mycia samochodów, zaś firm A. Sp. z o.o. i P. nie zna. Strona zeznała do protokołu przesłuchania z dnia 24 listopada 2011 r., iż z firmami widniejącymi na przedmiotowych fakturach nie miała kontaktu, gdyż dostarczaniem faktur i odbiorem płatności zajmował się J. F. Jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego przedmiotowe faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. i P. na rzecz Strony nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zeznania osób wskazanych w dokumentach rejestracyjnych jako prowadzących ww. firmy wskazywały, że ww. firmy nie prowadziły działalności gospodarczej, nie prowadziły sprzedaży paliw oraz nie dysponowały paliwem, a jedynie wystawiały "puste" faktury. Osoby niebędące pracownikami ani osobami upoważnionymi drukowały "puste" faktury w imieniu m.in. tych firm. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż w przedmiotowej sprawie nie był kwestionowany sam fakt nabycia oleju napędowego przez Stronę, lecz fakt, że dostawen tego paliwa były podmioty wymienione na zakwestionowanych fakturach, jako sprzedawcy. W konsekwencji należało uznać za zasadne stanowisko, iż okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy dowodzą, że Strona zakupiła wprawdzie paliwo, ale sprzedawcą nie był podmiot określony na fakturach zakupu. Zdaniem Organu odwoławczego, w sprawie Strona nie przedstawiła wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby fakt wykonania na jej rzecz dostawy oleju napędowego przez podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach. Zatem brak obiektywnych, jednoznacznych dowodów na sugerowany przez Stronę przebieg zdarzeń gospodarczych czynił go niewiarygodnym. Natomiast materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji w sposób wystarczający potwierdził fakt, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji. Odnosząc się zaś do zarzutów przedstawionych w złożonym odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiotowej sprawie nie kwestionował faktu zarejestrowania kontrahentów Strony, tj. P. oraz A. Sp. z o.o., jak również nie kwestionował, czy Strona otrzymała paliwo i w jakiej ilości. Powodem pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur był fakt, iż otrzymane faktury nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych dostaw paliwa do Strony przez ww. podmioty. Organ zauwazył, że skoro Skarżąca jako właściciel firmy nie była w stanie przedstawić żadnych dowodów na to, że otrzymane przez nią paliwo pochodziło od podmiotu wymienionego na fakturach to nie było racjonalnie uzasadnionych przesłanek aby uznać, że pracownicy będą mieli większą wiedzę na ten temat. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ pierwszej instancji W sposób pełny zebrał materiał dowodowy i dysponował niewątpliwie dość jednoznacznymi dokumentami wskazującymi na to, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Natomiast faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych, i w związku z powyższym Strona, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., nie miała prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego i fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje P. oraz A.( Sp. z o.o.). W skardze na powyższą decyzje Sakrżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarzonej decyzji zarzuciła naruszenie: - ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.), dalej "s.d.g."; - art. 98-104 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93 ze zm.) dalej “k.c." poprzez przemilczenie ich dyspozycji w ocenie "upoważnień" udzielonych przez M. K. i S. S.; - art. 17 (2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112) przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, art. 17 (6) VI Dyrektywy wprowadzającego tzw. klauzulę stałości oraz art. 19 ust. 1 ustawę z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Z 1993 r. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), dalej “u.p.t.u.a." - w brzmieniu obowiązującym przed 1 maja 2004 r, poprzez ich niewłaściwą interpretację; - art. 88 ust. 3a u.p.t.u. i par. 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów i 2002 r. poprzez ich zastosowanie oraz art. 109 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w roku 2005. - art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez wadliwe prowadzenie materiału dowodowego polegające na tym, że nie zebrano całego materiału, zaś część ustaleń faktycznych nie odpowiada materiałowi dowodowemu zebranemu w postępowaniu; prezentowane są w uzasadnieniu sprzeczne ze sobą wnioski i ustalenia; - art. 191 O.p. z uwagi na dokonanie oceny materiału dowodowego zawierającego istotne luki i sprzeczności; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa oraz niewskazanie przyczyn, dla których części dowodów odmówiono wiarygodności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do kwestii czy faktury zakupu towarów i usług wystawione przez firmy: P., ul. [...] w W., oraz A. Sp. z o.o., ul. [...], w W. dla Skarżącej dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, a w konsekwencji czy Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. W osnowie skargi Skarżąca sformułowała szereg zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p )oraz zarzut naruszenia prawa materialnego art. 88 ust. 3a u.p.t.u. i par. 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów i 2002 r. poprzez ich zastosowanie oraz art. 109 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w roku 2005. u.p.t.u. W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ drugiej instancji przepis prawa materialnego. Z uwagi na zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P., ul. [...] w W., oraz A. Sp. z o.o., ul. [...], w W., należy w pierwszej kolejności podzielić te ustalenia organów podatkowych, które wskazywały, że ww. podmioty w istocie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały sprzedaży towarów dla Skarżącej. Zdaniem Sądu, nie można podważyć dokonanych przez organy ustaleń, które wskazują, iż S. S., jak sam zeznał w trakcie przesłuchania, nie prowadził firmy o nazwie P.. Ww. firma została zarejestrowana na prośbę osób trzecich, tj. A. G. i J. L., którym udostępnił do tego celu swoje dane osobowe. Z pomocą ww. osób dokonał wpisu firmy do ewidencji działalności gospodarczej, zgłosił rozpoczęcie działalności w urzędzie skarbowym, wystąpił o nadanie numeru REGON. Na polecenie J. L. założył także rachunek bankowy oraz wyrobił pieczątki bankowe dla firmy P.. Zeznania S. S. są jednoznaczne-prowadzeniem firmy miał zajmować się J. L., w którego posiadaniu, oraz A. G. znajdowała się dokumentacja oraz pieczątki firmowe ww. firmy. S. S. za zarejestrowanie firmy oraz udostępnienie danych otrzymywał co miesiąc zapłatę od 500 zł do 1000 zł., nie dysponował wiedzą na temat handlu paliwami: nie wiedział kto handlował paliwami, nie upoważniał nikogo w tym zakresie, nie podpisywał żadnych umów handlowych ani faktur. Jak zeznał, nie kupował żadnego oleju napędowego, nie płacił za żadne towary oraz nie nawiązywał żadnych kontaktów handlowych. Zatem nie można uznać S. S. P. za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.pt.u., które to przepisy stanowią, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Co prawda S. S. dokonał formalnej rejestracji na własne nazwisko firmy P. lecz zrobił to - jak zeznał - w zamian za otrzymane pieniądze zgodził się na prowadzenie firmy przez J. L. i A. G., którzy zajmowali się wszystkim co dotyczyło prowadzenia ww. firmy i o decydowali o wszystkich sprawach firmy. Natomiast S. S. praktycznie nic nie wie o zakupach oraz sprzedaży dokonywanej przez firmę P. i faktycznie nie uczestniczył w prowadzeniu działalności gospodarczej, nawet w elementarnym zakresie, jak organizowanie kontaktów handlowych, prowadzenie dokumentacji i księgowości firmy, dokonywanie płatności i przyjmowanie płatności za sprzedaż towarów. Nie podejmował jakichkolwiek decyzji związanych z tą działalnością, zarówno drobnych, bieżących jak i strategicznych. Zeznania S. S. są spójne logiczne i niesprzeczne z zeznaniami D. P. oraz A. G., którzy zeznali, iż S. S. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą P. Firmę otworzono na zlecenie A. G. z pomocą Pana D. P. i innych osób, zajmujących się działalnością w tzw. "szarej strefie". P. zajmował się wystawianiem "pustych" faktur sprzedaży paliw, które były tworzone i drukowane na komputerze D. P.. Firma powstała "pod działalność sprzedaży paliw" dla P.C. O treści zawartej na fakturach decydował P.C. Zgodnie z ich wiedzą firma P. nigdy nie posiadała paliwa wykazanego na fakturach sprzedaży na rzecz Strony. Nie sposób więc przyjąć, że sporne między Stronami faktury na których jako wystawca figuruje S. S. P. stwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane, gdyż faktycznym sprzedawcą przedmiotowych towarów nie był S. S. P. Analogiczna sytuacja zachodzi w przypadku faktur wystawionych przez firmę A. Sp. z o.o. M. K. (prezes zarządu i jedyny wspólnik) w trakcie przesłuchania w dniu 12.09.2011 r., zeznał , iż nie prowadził firmy o nazwie A. Sp. z o.o. Ww. spółka została zarejestrowana przez osoby trzecie, tj A. G. i D. P., którzy posłużyli się jego danymi osobowymi. Osoby te wcześniej namówiły go do założenia dwóch innych "fikcyjnych" podmiotów gospodarczych, których również nie prowadził. Nigdy nie rejestrował działalności gospodarczą A. Sp. z o.o. w urzędzie skarbowym. Ponadto nie podpisywał żadnych dokumentów spółki, nie posiadał żadnych pieczątek firmowych ani nie widział takich pieczątek, jak również nic nie wiedział o sposobie prowadzenia rachunkowości. Po okazaniu faktur sprzedaży wystawionych przez A Sp. z o.o. na rzecz Strony zeznał, że nie wystawiał tych faktur, nie podpisywał ich, a głównej księgowej – J. W., której pieczątka widnieje na fakturach nie zna i nigdy nie upoważniał jej do wystawienia jakichkolwiek dokumentów w jego imieniu lub imieniu A. Sp. z o.o. Jako jedyny wspólnik Spółki z o.o. A. nie wiedział czy transakcje sprzedaży wykazane na fakturach miały miejsce, czy firma posiadała towar wyszczególniony na fakturach, tj. olej napędowy, czy posiadał odpowiednie środki transportu oraz pomieszczenia magazynowe. Nie znał osobiście Strony, nigdy nie kontaktował się z Nią i nie zna firmy R. Wskazany przez M. K. –D. P. jako osoba faktycznie prowadząca działalność gospodarcza pod firmą A. Sp. z o.o. zeznania te potwierdził szczegółowo wyjaśniając, iż A. Sp. z o.o. nie prowadziła sprzedaży paliw oraz nie dysponowała paliwem, a jedynie w imieniu tej firmy były wystawiane "puste" faktury. Przesłuchiwany zeznał, iż sam wydrukował kilkadziesiąt takich faktur na rzecz różnych podmiotów. Jednocześnie stwierdził, że nie był nigdy pracownikiem tej firmy ani osobą upoważnioną do wystawiania faktur w jej imieniu. Faktury drukował osobiście na zamówienie P.C. A. G. również nie miał wątpliwości składając zeznania w dniu w dniu 19 września 2011 r., iż A. Sp. z o.o. w czasie gdy M. K. był prezesem zarządu zajmowała się jedynie wystawianiem "pustych" faktur sprzedaży oleju napędowego na zlecenie P.C. M. K. w tej firmie był jedynie "figurantem" i nie miał wpływu na jej zarządzanie. O treści zawartej w fakturach decydował P.C. Faktury z A. Sp. z o.o. były drukowane, podpisywane i stemplowane przez Niego osobiście lub przez D. P.. Jednocześnie stwierdził, że nie był nigdy pracownikiem tej firmy ani osobą upoważnioną do wystawiania faktur w jej imieniu. Jak zeznał A. Sp. z o.o. nigdy nie dysponowała paliwem, które wymienione było na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz Strony. W trakcie postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji Zarząd w B. zabezpieczone zostały u D. P. dyski komputerowe, na których znajdowała się dokumentacja księgowa, w tym faktury sprzedaży oleju napędowego A. Sp. z o.o. i kilku innych firm. Natomiast ze złożonych w dniu 19 lutego 2010 r. przez Stronę zeznań oraz przedłożonej ewidencji finansowo - księgowej wynika, że G. S. nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających otrzymanie paliwa od przedmiotowych firm i nie zwracała uwagi na to, z jakich firm otrzymywała od J. F. faktury za paliwo. W trakcie postępowania przygotowawczego w dniu 9 marca 2010 r. Skarżąca również zeznała, że od J. F. otrzymywała faktury w zamian wręczając pieniądze w kwocie wynikającej z faktury, (zeznania te są zgodne z zeznania J. F.). Oraz to, iż nie wiedziała czy J. F. pracował w tych firmach, których faktury za paliwo jej dostarczał. Strona zeznała ponadto do protokołu przesłuchania z dnia 24 listopada 2011 r., iż z firmami widniejącymi na spornych fakturach nie miała kontaktu, gdyż dostarczaniem faktur i odbiorem płatności zajmował się J. F. Jak zeznała nie było dla niej istotne kto przywoził paliwo i odbierał pieniądze, nie interesowało jej od jakich dostawców pochodził olej napędowy następnie sprzedawany przez ww. firmy ani czy został zapłacony podatek akcyzowy od tego paliwa. Nie sprawdzała też w żaden sposób żadnej z tych firm, nie była w siedzibach ww. firm, nie zna ich właścicieli ani pracowników. Mając powyższe okoliczności na względzie Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż materiał dowody nie pozostawia wątpliwości, że faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. i P. na rzecz Strony nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem jedyną działalność jaka prowadziły wyżej wskazane osoby drukowanie fikcyjnych. Za niezasadne Sąd uznał również podniesione w skardze zarzuty naruszenia s.d.g oraz art. 98-104 k.c., bowiem zebrany w sprawie w sprawie materiał dowody nie daje podstaw do przyjęcia, iż M. K. i S. S. prowadzili działalność gospodarczą oraz to, że udzielali komukolwiek upoważnienia do prowadzenia działalności gospodarczej. W sposób nie budzący wątpliwości wynika to z materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym oraz w toku postępowań karnych, a następnie włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy na co zezwala przepis art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji organów podatkowych za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Organy przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV o.p., w tym w zgodzie z art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności. Podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, w tym z dokumentów, z zeznań świadków, z przesłuchań podejrzanych oraz wyjaśnień Skarżącej, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. W świetle powyższego należy uznać, iż słusznie stwierdzono w decyzjach organów podatkowych, że ustalenia przedmiotowego postępowania dowodzą tego, że zakwestionowane faktury wystawione przez Spółkę z o.o. A. oraz P.. nie dokumentowały sprzedaży towarów i usług w nich wykazanych, na rzecz Skarżącej, a w konsekwencji, że Skarżąca nie mogła odliczyć podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach. W świetle powyższego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia w toku postępowania przepisów prawa procesowego. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że one również nie zasługują na akceptację, albowiem dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Na wstępie tej części wywodu trzeba wskazać, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podnieść także należy, iż stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane - w myśl w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. u.p.t.u. - obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Zatem podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Oznacza to, iż faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, to fakt ten był wystarczający, aby odmówić Skarżącej prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie. Podkreślić także należy, iż organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 168 lit. a) Dyrektywy112 zasady neutralności podatku VAT, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie powołane w skardze orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio: ETS) gdyż odnoszą się one do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej", a nie dotyczą możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej fakturze VAT. Dobra wiara ma znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze, a w niniejszej sprawie zakwestionowane faktury nie potwierdzają realnych transakcji. Trybunał stanął na stanowisku, że podmiot, który nieświadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym, takim jak karuzela podatkowa, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzającą jego dostawę bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszukańczy (tak np. ETS w orzeczeniu w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd., Bond House Systems Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise). Jednakże zauważenia wymaga, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, iż z powoływanego przez Stronę wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, w którym Trybunał m.in. podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał, że aktualne na tle rozpatrywanych spraw jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyrok z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary i usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Reasumując podstawą odliczenia jest zatem okoliczność, iż wykonana została stwierdzona fakturą transakcja, istnieje podmiot wystawiający fakturę i działa on obiektywnie w charakterze podatnika, a jedynie nie dokonuje rozliczenia podatku w deklaracjach podatkowych. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w przypadku faktur wystawianych przez firmy P. i Sp. z o.o. A.. Abstrahując od ww. orzeczeń TSUE, podkreślenia wymaga, iż dobra wiara ma jednak znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze. Odróżnić jednakże należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury nie dokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Zgodnie bowiem z art. 169 k.c. nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Poza tym domniemanie dobrej wiary z art. 7 k.c. ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc dobra wiara nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (wyrok SN z 21 października 1987 r., sygn. akt III CRN 286/87, OSNC 1989/11/185). Podnieść jednakże trzeba, iż powołane okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub od innego podmiotu niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury - jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Wobec tego drugorzędnego znaczenia nabiera okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Zaznaczyć należy, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. W rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy z firmami wystawiającymi faktury, zgodzić się trzeba z organem podatkowym, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w zawieraniu umów .Skarżąca jak sama zeznała nawet nie zamierzała nawiązywać kontaktu z podmiotami figurującym w fakturach jako dostawcy towaru, bo ją to nie interesowało. Nie interesowało ją dla jakiej firmy pracuje J. F. od którego nabywała paliwo. W świetle powyższych okoliczności oraz ustaleń faktycznych sprawy, w tym zwłaszcza dokonanych na podstawie treści zeznań świadków i podejrzanych, należy uznać, iż strona Skarżąca mogła przewidywać, iż działania podejmowane przez dostawcę towaru mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze. W konsekwencji faktury jako nie dokumentujące czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. tj. odpłatnej dostawy towarów, - stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Dokonując zaś odliczenia kwot podatku z ww. faktur Strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego o wskazane w decyzji kwoty. Odnosząc się do dowodów oraz wniosków dowodowych, które Pełnomocnik Strony wniósł na etapie postępowania sądowego Sąd stwierdził przede wszystkim, iż nie mają one istotnego znaczenia w sprawie bowiem dotyczą innego postępowania podatkowego i sądowego. Zgodnie z art.133 p.p.s.a Sąd zobowiązany jest orzekać na podstawie akt sprawy, której dotyczy skarga, a nie na podstawie materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach nie dotyczących Strony wnoszącej skargę. Ponadto złożone przez Pełnomocnika strony wnioski dowodowe, w istocie zmierzały do przeprowadzenia przez Sąd odrębnego postępowania w sprawie co jest niedopuszczalne w świetle art.106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem Sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że Sąd przeprowadza postępowanie dowodowe tylko wyjątkowo, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie i jest niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2005 r., sygn. akt FSK 2161/04, Lex nr 173175; podobnie wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 2282/04, Lex nr 173165), oraz że Sąd nie ma obowiązku przeprowadzania z urzędu postępowania zmierzającego do poszukiwania dowodów z dokumentu (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 269/05, niepubl.). Należy również dodać, że uzupełniające postępowanie dowodowe dotyczy wyłącznie dowodu z dokumentów, nie ma zaś takiego charakteru dowód z przesłuchania świadków, czego również domagał się pełnomocnik Skarżącej. W tym stanie rzeczy nie stwierdzając naruszeń prawa procesowego i materialnego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 53, poz. 1270 z późn. zm.), orzeczono jak w sentencji. ----------------------- 16