III SA/Wa 3371/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 maja 2018 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedziba w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też "DIAS" albo "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2017 r., oddalające skargę na czynność zabezpieczającą nr [...] polegającą na zajęciu rachunku bankowego w P. S.A. Jak wynika z uzasadnienia tego postanowienia, w dniu [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ("Organ") wydał decyzję określającą F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej też "Skarżąca", "Strona" albo "Spółka") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz orzekającą o zabezpieczeniu kwot zobowiązań z odsetkami na majątku Spółki. W dniu [...] kwietnia 2017 r. Organ na podstawie wystawionych zarządzeń zabezpieczenia z tego samego dnia obejmujących przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące IV-VIII/2014 r. w łącznej wysokości 505.145 zł należności głównej i należnych odsetek dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącej. Zawiadomieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej też "NUS" albo "Organ egzekucyjny") dokonał zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki w P. S.A. Powyższe zawiadomienie wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia doręczono Stronie w dniu [...] kwietnia 2017 r., natomiast bank odebrał je w dniu [...] kwietnia 2017 r. W odpowiedzi na przesłane zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym bank poinformował o przeszkodach w realizacji wynikających z braku środków na rachunku Spółki. W dniu [...] maja 2017 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą czynność zabezpieczającą. W jej treści Strona wskazała, że zaskarżona czynność zabezpieczająca narusza art. 154 § 1 i art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej "u.p.e.a."), przez ich zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do ich zastosowania. W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki wskazał na wadliwość polegającą na nieprawidłowym doręczeniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2017 r. wydanej przez Organ bezpośrednio Spółce, z pominięciem jej pełnomocnika, co stanowiło rażące naruszenie przepisów prawa i oznacza, że jej doręczenie nie było skuteczne i nie powinno wywoływać skutków prawnych. W konsekwencji wystawione na podstawie ww. decyzji zarządzenia zabezpieczenia były nieskuteczne i powinny zostać wycofane z obiegu prawnego. Dodatkowo Strona wskazała, że w sprawie nie występuje żadna przesłanka, o której mowa w art. 154 § 1 u.p.e.a. oraz art. 155 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. NUS oddalił skargę na czynność zabezpieczającą polegającą na zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, dokonaną na podstawie zawiadomienia z dnia [...] kwietnia 2017 r., wskazując, iż zaskarżona czynność zabezpieczająca została dokonana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W dniu [...] czerwca 2017 r. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, w którym zarzuciła naruszenie art. 34 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a., przez jego niezastosowanie polegające na oddaleniu skargi pomimo braku stanowiska wierzyciela, co do zasadności wniesionych zarzutów. Ponadto Strona zarzuciła naruszenie art. 124 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej "k.p.a."), przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji braku stanowiska wierzyciela, co do zasadności wniesionych zarzutów. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS" lub "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie Organu egzekucyjnego. W treści uzasadnienia DIAS podniósł, że w przypadku wniesienia skargi na czynności zabezpieczające nie jest możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. Wyjaśniono, że rozpatrzenie zarzutów w postępowaniu skargowym byłoby obejściem prawa i naruszałoby zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Z uwagi na powyższe Organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS, zgodnie z którym w dyspozycji art. 54 u.p.e.a. nie mieszczą się sprawy, które mogą być przedmiotem innych środków wnoszonych w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, np. zarzutów wnoszonych na podstawie art. 33 tej ustawy, gdyż podlegają one rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu. Dlatego też DIAS wskazał, że nie było w przedmiotowej sprawie konieczne stanowisko wierzyciela. W dalszej części DIAS podkreślił, że w postępowaniu wszczętym skargą na czynności zabezpieczające ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności zabezpieczającej. Dlatego też w przedmiotowym postępowaniu DIAS uznał za niemożliwe weryfikowanie zastrzeżeń Strony dotyczących nieprawidłowego doręczenia decyzji z dnia [...] kwietnia 2017 r. Organ odwoławczy zauważył, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zawierała zastrzeżeń odnoszących się do zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego. Jednak DIAS wskazał, że Organ egzekucyjny zastosował środek zabezpieczający przewidziany w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem DIAS dochowane zostały również wszystkie wymogi formalne wymienione w art. 80 u.p.e.a. Nie godząc się z powyższym postanowieniem Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia NUS, i zarzucając mu naruszenie: 1. art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., przez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia DIAS z dnia [...] sierpnia 2017 r. polegające na uznaniu za nieuzasadnione zarzutów na postępowanie zabezpieczające prowadzone przez NUS na podstawie wystawionych w dniu [...] kwietnia 2017 r. przez Organ zarządzenia zabezpieczania [...] nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] wobec faktu, że jako podstawę prawną obowiązku przywołaną w części D w poz. 1-3 tych zarządzeń wskazano decyzję Organu z dnia [...] kwietnia 2017 r., która nie weszła do obiegu prawnego; 2. art. 34 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a., przez jego niezastosowanie i uznanie za prawidłowe przystąpienia do czynności zabezpieczających przez Organ egzekucyjny, pomimo braku stanowiska wierzyciela, co do wniesionych zarzutów, który nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym, gdyż w ocenie Organu odwoławczego przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie, czym naruszył również przepis art. 155b ust. 2 u.p.e.a. przez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie miał zastosowania, w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego przyjętego w ślad za Organem egzekucyjnym; 3. art. 157 § 1 w zw. z art. 156 § 1 pkt 4 u.p.e.a., przez jego niezastosowanie i uznanie za prawidłowe przystąpienia do czynności zabezpieczających przez Organ egzekucyjny, pomimo że podstawą prawną obowiązku przywołaną w części D w poz. 1-3 zarządzeń zabezpieczenia [...] nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] wierzyciel wskazał decyzję Organu z dnia [...] kwietnia 2017r., która nie weszła do obiegu prawnego, a tym samym naruszenie art. 156 § 1 pkt 7 u.p.e.a. przez uznanie za prawidłowe nadanie klauzuli przez Organ egzekucyjny o przyjęciu zabezpieczenia do wykonania; 4. art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 11 k.p.a. i art. 80 k.p.a., przez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, przez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym zaskarżonym postanowieniem zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną, a tym samym art. 124 § 2 k.p.a., przez wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia opinii zamiast faktów, wyciągnięcie z materiału dowodowego wniosków odmiennych niż wynika to z tych materiałów, co w konsekwencji doprowadziło do sprzeczności w ustaleniach, które miały istotny wpływ na jego treść, czym naruszono wskazane powyżej przepisy. Ponadto w uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu także naruszenie art. 124 § 2 k.p.a., przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego, wskazanie w uzasadnieniu postanowienia opinii zamiast faktów, wyciągnięcie z materiału dowodowego wniosków odmiennych niż wynika to z tych materiałów, co w konsekwencji doprowadziło do sprzeczności w ustaleniach, które miały istotny wpływ na jego treść, czym naruszono przepisy art. 6, art. 7, art. 8, art. 9 i art. 11 k.p.a. przez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, przez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym zaskarżonym postanowieniem zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, Sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Przeprowadzona przez sąd kontrola zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonej kognicji nie wykazała, by zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd uznał zatem, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie doszło do naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia. Przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności zabezpieczających (zabezpieczenie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego), a w konsekwencji zasadność postanowienia DIAS z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymującego w mocy postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2017 r. o oddaleniu skargi Strony Skarżącej na tę czynność zabezpieczającą. Zgodnie z art. 166b u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d tej ustawy, w tym przepisy dotyczące skargi na czynności egzekucyjne, zawarte w art. 54. Przepis art. 54 u.p.e.a. normuje skargę na czynność egzekucyjną. Zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1, wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej (art. 54 § 4 u.p.e.a.). W myśl art. 54 § 5 u.p.e.a. w sprawie skarg, o których mowa w § 1 i 2, postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie. W przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub usuwa stwierdzone wady czynności (art. 54 § 5a u.p.e.a.). Wniesienie skargi, o której mowa w § 1, nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny lub organ nadzoru może jednak, w drodze postanowienia, wstrzymać w uzasadnionych przypadkach prowadzenie postępowania egzekucyjnego (art. 54 § 6 u.p.e.a.). Określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucją postępowania egzekucyjnego. Ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji czy skargę do sądu powszechnego (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015r., II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015r., III SA/Wa 3396/14, wyrok NSA z dnia 24 października 2014r., II GSK 1377/13; wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarga na czynności egzekucyjne nie jest natomiast środkiem prawnym umożliwiającym kwestionowanie całokształtu postępowania egzekucyjnego oraz podstaw jego prowadzenia. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. Kontroli w tym trybie mogą bowiem podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi są zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Pojęcie czynności egzekucyjnych obejmuje zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane przez egzekutora lub poborcę skarbowego. Skarga służy kontroli prawidłowości stosowania przez organy egzekucyjne środków egzekucyjnych, zmierzających do bezpośredniego wyegzekwowania należności. W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015r., II FSK 778/13, wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015r., II FSK 1688/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015r., III SA/Wa 3396/14). Podkreślenia wymaga również, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. (por. Piotr Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer 2015 r., wyd. VII, komentarz do art. 54). Rozpatrzenie zarzutów w postępowaniu skargowym byłoby obejściem prawa i naruszałoby zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia (tak np. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13). Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja, w ramach której dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne. Nie można ich stosować zamiennie. Każdy z nich, w szczególności skarga na czynności egzekucyjne i zarzuty dotyczy konkretnych uchybień, jest wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek. Rodzajowa tożsamość przedmiotu zaskarżenia skargi oraz innych środków prawnych nie oznacza, że określonemu podmiotowi przysługuje możliwość wyboru środka prawnego. Dyferencjacja środków prawnych następuje bowiem nie tylko przez zróżnicowanie przedmiotu zaskarżenia, ale także przez zastosowanie kryteriów odnoszących się do innych elementów konstrukcji środków prawnych. Zasadą jest zatem wniesienie jednego środka prawnego, a nie dwóch konkurujących wobec siebie (tak wyrok NSA z dnia 24 października 2014r., II GSK 1377/13). Powyższe uwagi dotyczące skargi na czynności egzekucyjne mają również odpowiednio zastosowanie do skargi na czynności zabezpieczające ze względu na treść art. 166b u.p.e.a. Zgodnie z art. 1a pkt 19 u.p.e.a. ilekroć w ustawie jest mowa o zajęciu zabezpieczającym - rozumie się przez to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Zważywszy na powyższą regulację prawną podnieść trzeba, że - jak wynika ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego - w ramach prowadzonego wobec Skarżącej Spółki postępowania zabezpieczającego, w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia o numerach [...], [...], [...], [...] i [...] z dnia [...] kwietnia 2017 r., obejmujące przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące IV-VIII 2014 r., które zostały doręczone zobowiązanej Spółce w dniu 21 kwietnia 2017 r., Organ egzekucyjny dokonał czynności zabezpieczającej - zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd uznał, że przedmiotowa czynność zabezpieczająca odpowiada prawu. W rozpoznawanej sprawie Organ egzekucyjny zastosował środek zabezpieczający wymieniony w art. art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych. W ocenie Sądu nie doszło przy tym do naruszenia przepisów regulujących egzekucję z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych, w tym art. 80 u.p.e.a. Zgodnie z art. 80 § 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonania przedmiotowej czynności zabezpieczającej, organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia (art. 80 § 2 u.p.e.a.). Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w art. 80 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego (art. 80 § 3 u.p.e.a.). Z akt administracyjnych przedmiotowej sprawy wynika, że wszystkie wymogi formalne wymienione w art. 80 u.p.e.a. zostały dochowane. Stosownie do treści art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. Organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. W aktach sprawy znajdują się zawiadomienie o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia [...] kwietnia 2017 r., które to zawiadomienia doręczono w tym dniu bankowi za pomocą systemu elektronicznych zajęć rachunków oraz zapytań O., obsługiwanego przez Krajową Izbę Rozliczeniową, przy użyciu podpisu elektronicznego osoby, której przyznano certyfikat niezbędny do posługiwania się podpisem elektronicznym. Zgodnie z art. 80 § 2 u.p.e.a., w tej właśnie dacie dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Powyższe zawiadomienia zostały również doręczone Skarżącej Spółce w dniu [...] kwietnia 2017 r., o czym świadczy potwierdzenie odbioru (k. 19 akt administracyjnych). Nie może też budzić wątpliwości prawidłowość dokonanej czynności polegającej na zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego, gdyż jest to środek zabezpieczający stosowany w postępowaniu zabezpieczającym należności pieniężnych, wyszczególniony w art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Podkreślić należy, że Skarżąca nie formułuje zarzutów dotyczących sposobu dokonania czynności zabezpieczającej, lecz pierwszy i trzeci podniesiony przez siebie zarzut opiera na twierdzeniu, że jako podstawę prawną obowiązku przywołaną w części D w poz. 1-3 zarządzeń zabezpieczenia wskazano decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2017 r., która - w ocenie Spółki - nie weszła do obiegu prawnego. Spółka wadliwość decyzji upatruje w jej nieprawidłowym doręczeniu przez organ podatkowy pierwszej instancji bezpośrednio Skarżącej, z pominięciem jej pełnomocnika, co w jej ocenie powoduje, że doręczenie nie było skuteczne i nie wywołuje skutków prawnych. Tym samym według Spółki zarządzenia zabezpieczenia zostały wystawione przedwcześnie wobec braku decyzji o zabezpieczeniu w obrocie prawnym. W ocenie Sądu zarzuty te są niezasadne. Rozpoznając skargę na czynność egzekucyjną (zabezpieczającą) organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności (zasadności) decyzji wymiarowej (decyzji o zabezpieczeniu), ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. Niewątpliwie bowiem dopiero z datą doręczenia decyzji zaczyna ona wywierać skutki prawne względem strony postępowania (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2006 r., II FSK 701/05). W tym stanie rzeczy analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, stanowiącej podstawę wystawionych zarządzeń zabezpieczenia, oznacza zatem w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym, czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Może to być dokonywane w ramach postępowania odwoławczego od tej decyzji. Natomiast badanie tej okoliczności w ramach skargi na czynność egzekucyjną nie jest dopuszczalne. Stanowiłoby by to bowiem w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym. Tego zabrania jednakże art. 29 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, w tym także tytuł wykonawczy pod kątem wymogów formalnych, stosownie do art. 27 § 1 u.p.e.a. Nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Konkludując, wobec niedopuszczalności badania kwestii prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. stanowiącej podstawę do wystawienia zarządzeń zabezpieczenia, podniesione w skardze zarzuty Spółki nie mogą odnieść skutku. Brak było podstaw do uchylenia postanowienia NUS z dnia [...] czerwca 2017 r. Jednocześnie w oparciu o taką przesłankę (zarzut braku doręczenia decyzji o zabezpieczeniu) nie może być też kwestionowane nadanie przez organ egzekucyjny klauzuli o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania. Decyzja o zabezpieczeniu wydana w trybie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) podlega kontroli instancyjnej, a następnie sądowej kontroli, która dotyczy przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy podejmując decyzję, a także prawidłowości doręczenia tej decyzji. Postępowanie podatkowe, w którym wydawana jest decyzja o zabezpieczeniu, jest postępowaniem uregulowanym przepisami Ordynacji podatkowej, przewidującymi odwołanie jako środek zaskarżenia decyzji w postępowaniu instancyjnym. Jest to postępowanie całkowicie odrębne od postępowania zabezpieczającego, dla którego podstawę stanowi zarządzenie zabezpieczenia i które prowadzone jest na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Za niedopuszczalną należy więc uznać sytuację, gdy w postępowaniu zabezpieczającym badana jest zasadność decyzji podatkowej. Następuje tu odrębność postępowania, w którym zapada decyzja o zabezpieczeniu (decyzja wymiarowa) oraz postępowania zabezpieczającego (postępowania egzekucyjnego) stanowiąca zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Z istoty postępowania zabezpieczającego wynika, że działania podejmowane przez organ egzekucyjny nie mogą podważać prawidłowości orzeczeń o określeniu przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego i zabezpieczeniu tego zobowiązania na majątku podatnika (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 grudnia 2016 r., III SA/Wa 2767/15). W przypadku zabezpieczenie dokonywanego na podstawie decyzji wydanej na podstawie art. 33 O.p. podstawą dokonania zabezpieczenia jest ta decyzja, co oznacza że przesłankami faktycznymi zabezpieczenia są okoliczności wskazane w art. 33 § 1 O.p. stanowiące podstawę wydania decyzji zabezpieczającej. Oznacza to, że podstawa zabezpieczenia opartego na decyzji wydanej na podstawie art. 33 § 1 O.p. nie są okoliczności faktyczne wskazane w art. 154 § 1 u.p.e.a. Wobec powyższego, w sytuacji, w której zarządzenie zabezpieczenia jest następstwem wydania decyzji o zabezpieczeniu, przyjęcie, że organ egzekucyjny może kontrolować czy rzeczywiście istnieją przesłanki do zarządzenia zabezpieczenia prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja o zabezpieczeniu podlegałaby kontroli instancyjnej i sądowej oraz dodatkowo kontroli dokonywanej przez organ egzekucyjny w trybie art. 157 § 1 u.p.e.a. Tezy takiej nie można uznać za prawidłową, nie jest bowiem dopuszczalna sytuacja, w której akt administracyjny podlega różnym procedurom kontroli - w ramach odwołania od decyzji oraz w trybie art. 157 § 1 u.p.e.a. Podkreślić taż należy, że Skarżąca nie wniosła zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, a jedynie złożyła skargę na czynność zabezpieczającą. Skarżąca podnosi ponadto, że uzyskanie przez Organ egzekucyjny wypowiedzi wierzyciela (Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.), co do zasadności wniesionych zarzutów było obowiązkowe. Tymczasem zarzuty takie nie zostały wniesione. Profesjonalny pełnomocnik ustanowiony przez Skarżącą Spółkę wniósł pismem z dnia [...] maja 2017 r. skargę na czynności zabezpieczające na podstawie właściwego przepisu ustawy egzekucyjnej, przewidującego możliwość wniesienia tego środka ochrony zobowiązanego, tj. art. 54 § 1 u.p.e.a, oraz dochowując terminu określonego w ustawie egzekucyjnej do dokonania tej czynności, a nie zarzuty na postępowanie egzekucyjne, których wniesienie przewiduje inny przepis ustawy egzekucyjnej i dla wniesienia których przewidziano inny termin. Tym samym przedmiotem niniejszego postępowania jest skarga na czynność zabezpieczającą - zajęcie zabezpieczające wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki. Przepis art. 34 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 tej ustawy, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, dotyczy wyłącznie postępowania w sprawie zarzutów wskazanych w tym przepisie. Tymczasem postępowanie w sprawie skargi na czynności egzekucyjne czy zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym czy w postępowaniu zabezpieczającym. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie - dotyczącej skargi na czynność zabezpieczającą - zarzut uznania za prawidłowe przystąpienia do czynności zabezpieczających pomimo braku stanowiska wierzyciela co do wniesionych zarzutów nie jest zasadny. Przepis art. 34 § 1 u.p.d.a. nie mógł w przedmiotowym postępowaniu zastać naruszony przez jego niezastosowanie, gdyż w niniejszym postępowaniu przepis ten nie miał w ogóle zastosowania. W postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, o ile przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stanowią inaczej (art. 18 u.p.e.a.). Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do stwierdzenia zarzucanego przez Skarżącą naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisów art. 6, art. 7, art. 8 art. 9, art. 11 i art. 80 k.p.a., a także art. 124 § 2 k.p.a. Skoro przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pozwalały na zastosowanie zabezpieczenia należności pieniężnej przez zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych, a organy rozpoznając skargę na zajęcia zabezpieczające rozważyły podniesione zarzuty w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień, to brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy obu instancji działały z poszanowaniem ogólnych reguł postępowania przewidzianych w Kodeksie postępowania administracyjnego. Postępowanie zostało praworządnie i sprawiedliwie przeprowadzone, a rozpatrując niniejszą sprawę organy działały w oparciu o zasadę prowadzenia postępowania administracyjnego określoną w art. 8 k.p.a., prowadząc postępowanie w taki sposób, aby pogłębić zaufanie do organów państwa. Wyjaśniły stan faktycznego sprawy w zakresie mającym znaczenie dla jej rozstrzygnięcia (art. 7 k.p.a.). Wydane postanowienia znajdowały oparcie w treści wskazanych w ich podstawach przepisów prawa (art. 6 k.p.a.). Organy nie zaniedbały również obowiązku informowania i wyjaśniania stronom całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy (art. 9 k.p.a.). Nie została naruszona także zasada przekonywania, sformułowaną w art. 11 k.p.a., zgodnie z którą organy powinny wyjaśniać zasadność przesłanek, jakimi kierują się przy załatwieniu sprawy. W uzasadnieniach postanowień obu instancji organy ustosunkowały się do wszystkich twierdzeń Strony, wskazywanych przez nią jako istotne, dokładnie wyjaśniając przyczyny dokonanej przez siebie oceny. Zdaniem Sądu zarówno Organ egzekucyjny, jak i Organ odwoławczy, dokonały wnikliwej analizy całokształtu zebranego materiału dowodowego i odniosły się szczegółowo do przedstawionych przez Skarżącą argumentów. Organy te nie mogły jednak wziąć pod uwagę okoliczności, które mogły być podnoszone w postępowaniu podatkowym, a także przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym mających zastosowanie w przypadku złożenia zarzutów, a nie mających zastosowania w postępowaniu skargowym. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził innych naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej wywody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 P.p.s.a.