III SA/Wa 3396/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2013 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. P. kwotę 5 331 zł (słownie: pięć tysięcy trzysta trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. ustalił A. P. - zwanej dalej "Skarżącą", wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w wysokości 95.676,80 zł. W wyniku wszczętego wobec Skarżącej - postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007 r., postępowania kontrolnego w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. ustalono m.in., że w dniu 17 października 2001 r. Skarżąca zawarła z mężem – P. P. umowę majątkową małżeńską, która wprowadziła między nimi rozdzielność majątkową z dniem zawarcia umowy. Organ pierwszej instancji dokonując wyliczeń poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów uznał, że małżonkowie od dnia 1 stycznia 2001r. do dnia 17 października 2001 r. ponoszone wydatki (wspólne i indywidualne) finansowali z uzyskiwanych przychodów objętych wspólnością majątkową. Dla rozliczenia przychodów i wydatków Skarżącej za okres wspólności majątkowej, sporządzono również zestawienie przychodów i wydatków P. P.. W piśmie z dnia 17 lipca 2007 r. Skarżąca podała, że w celu wyjaśnienia źródeł pochodzenia środków pieniężnych posiadanych na dzień 1 stycznia 2001 r. należy zapoznać się z dokumentacją zgromadzoną w Urzędzie Skarbowym W.. Organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że jednym z dokumentów zgromadzonych w Urzędzie Skarbowym W., z którego według Skarżącej, wynika pokrycie finansowe na dokonywane przez nią w 2001r. wydatki, jest umowa kupna-sprzedaży z dnia 19 stycznia 1997 r. przedmiotów zabytkowych z zakresu malarstwa i rzemiosła artystycznego sprzed 1945 r. na kwotę 986.300 zł, zawarta pomiędzy P. P. jako sprzedającym, a Z. M. - kupującym. Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, opierając się na dowodach zgromadzonych w sprawie, m.in. na ekspertyzach sporządzonych przez specjalistów kryminalistyki z zakresu badania dokumentów oraz protokołach z zeznań świadków, nie uznał za uprawdopodobnione, że transakcja wynikająca z treści przedmiotowej umowy kupna-sprzedaży została w rzeczywistości przeprowadzona. W konsekwencji, kwoty 986.300 zł nie uznano za przychód pochodzący z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i mogących zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", służyć pokryciu ponoszonych wydatków, wobec czego nie uwzględniono go w zestawieniu przychodów i wydatków za okres sprzed 2001 r. Ponadto, ze sporządzonego przez organ kontroli skarbowej zestawienia przychodów i wydatków za lata poprzedzające 2001 r. (od 31 grudnia 1991 r.), wynikało, że wydatki Skarżącej i jej męża przewyższyły ich przychody ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania o kwotę 352.883,52 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że środki pieniężne na rachunkach bankowych, pozostające w dyspozycji małżonków na dzień 1 stycznia 2001 r. nie mają pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zatem zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie mogły być źródłem pokrycia stwierdzonej nadwyżki wydatków nad przychodami za 2001 r. Organ kontroli skarbowej uznał więc, że łączna kwota nadwyżki wydatków nad przychodami za 2001 r. wyniosła 127.569,10 zł oraz, że zgodnie z powyższym przepisem, stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. W odwołaniu z dnia 8 stycznia 2008 r. Skarżąca - reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie: - art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, iż w 2001 r. osiągnęła przychody z nieujawnionych źródeł; - art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez wadliwe założenie, iż istnieją podstawy do zastosowania 75% stawki w podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do dochodów z 2001 r. pochodzących rzekomo z nieujawnionych źródeł; - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, iż organ podatkowy dokonując badania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. ma prawo kwestionować prawidłowość rozliczeń podatkowych za wcześniejsze okresy; - art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), poprzez uznanie, iż pomimo wygaśnięcia zobowiązań podatkowych za okres 1997 r. istnieją podstawy do kwestionowania zaistniałych wówczas zdarzeń i w konsekwencji negowania ich skutków podatkowych; - art. 194 O.p., poprzez pominięcie jako dowodu w sprawie wyników kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.; - art. 200 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie Skarżącej wypowiedzenia się w trybie tego przepisu w zakresie materiału dowodowego i przedstawienia do akt sprawy dodatkowych dowodów; - art. 191 O.p., poprzez wadliwe przyjęcie, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać umowę sprzedaży cennych przedmiotów z dnia 19 stycznia 1997 r. za nieistniejącą; - art. 290 § 1 O.p., poprzez przygotowanie protokołu z kontroli, który pod względem formalnoprawnym nie spełnia wymagań przewidzianych dla tego typu pisma. Ponadto, w treści odwołania zarzuciła dodatkowo naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. oraz wskazała na naruszenia przepisów procedury regulujących przebieg postępowania kontrolnego, które polegały na: braku przesłuchania Skarżącej w charakterze strony, sporządzeniu protokołu z kontroli w sposób nieprawidłowy, braku kompleksowej analizy transakcji zakupu i sprzedaży papierów wartościowych i walut ze środków znajdujących się na rachunkach inwestycyjnych, wadliwym ujęciu zakupu walut i bonów skarbowych jako wydatków przy jednoczesnym pominięciu źródeł ich finansowania, pominięciu wyników kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz zanegowaniu istnienia umowy sprzedaży z dnia 19 stycznia 1997 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku wniesionej przez Skarżącą skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 721/09 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organy podatkowe pomimo przeprowadzenia bardzo obszernego i pracochłonnego postępowania, nie ustrzegły się od popełnienia naruszeń przepisów procesowych, które rzutowały w istotny sposób na wynik sprawy. Materiał dowodowy, którym dysponowały organy podatkowe, pomimo jego obszerności i pomimo starań przy jego gromadzeniu przez organy podatkowe (na uznanie zasługuje przeprowadzenie dodatkowych wnioskowanych przez Skarżącą dowodów w trakcie postępowania odwoławczego), nie upoważniał tych organów - przy zastosowaniu wymogów wynikających z art. 191 O.p., do uznania, iż sporna w sprawie umowa kupna-sprzedaży z dnia 19 stycznia 1997 r. przedmiotów zabytkowych z zakresu malarstwa i rzemiosła artystycznego sprzed 1945 r. na kwotę 986.300 zł, zawarta pomiędzy P. P. jako sprzedającym, a Z. M. - kupującym nie miała miejsca, czy też nie była wykonana. W tym zakresie wskazał na naruszającą zasadę swobodnej oceny dowodów, jednostronność przy dokonywaniu tej oceny, czyli koncentrowanie się na okolicznościach niekorzystnych dla Skarżącej i pomijanie okoliczności przemawiających na jego korzyść. Zaznaczył, iż niezależnie od opisanych wyżej uchybień istniała również obiektywna trudność w dowodzeniu i bezspornym ustalaniu faktów - polegająca głównie na upływie czasu. Chodziło bowiem o wydarzenia sprzed ponad 10 lat. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji, a więc niemożności ustalenia w sposób bezsporny istnienia określonych faktów, lub zanegowanie ich istnienia, zastosowanie powinna znaleźć zasada in dubio pro tributario. Ta zasada powinna być zastosowana również przy dokonywaniu oceny dowodów i ustalaniu stanu faktycznego znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, czego organy podatkowe wydając swoje rozstrzygnięcia jednak nie uwzględniły. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 464/10, oddalił skargę kasacyjną. W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż zaskarżony wyrok, pomimo pewnych nieprawidłowości i braku precyzji uzasadnienia, odpowiada prawu w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował, co do zasady oceny dowodowe Sądu pierwszej instancji. Wskazał, iż dla doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem w ponowionym postępowaniu możliwe i uzasadnione może być: - pozytywne rozważenie przeprowadzenia konfrontacji (wspólnego uzupełniającego przesłuchania ) biegłych, których opinie znajdują się w aktach sprawy, na okoliczność: czy i w jakim wymiernym stopniu prawdopodobne bądź nieprawdopodobne jest, że Z. M. podpisał umowę, na którą powołują się państwo P.; - rozważenie i ocena (pod względem wiarygodności, przydatności i adekwatności do sprawy ) zeznań świadków, z których wynikać mogą dane na temat kolekcjonerskich zainteresowań bądź nawet przedsięwzięć P. P. w zakresie zbierania, nabywania lub zbywania dzieł sztuki; zeznania A. K. nie są wszak w tym zakresie jedynym dowodem; - ponowne rozważenie zeznań M. M., w tym pozytywne rozważenie uzupełniającego przesłuchania go na okoliczność: czy w masie spadkowej uzyskanej po Z. M. znajdowały się przedmioty (nie tylko cała kolekcja), o których, jako o częściach sprzedanej kolekcji, wypowiadał się P. P., oraz – czy świadkowi wiadomo jest o ewentualnej praktyce p. Z. M. polegającej na rozciągniętym w czasie, a nie tylko jednorazowym, nabywaniu i zbywaniu kolekcji dzieł sztuki, w postaci obrotu jej elementami; - uzupełniające - wnikliwe i dokładne przesłuchanie P. P. na okoliczność (podnoszonych przez organy podatkowe) sprzeczności w przekazywanych przez niego informacjach na temat kolekcji i składników kolekcji dzieł sztuki a także w celu wyjaśnienia okoliczności i czasu zapłaty opłaty skarbowej od transakcji, na którą P. P. się powołuje. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 212 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 i pkt 7 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy powołał się na stanowisko zawarte w tym zakresie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2099 r. sygn. akt III SA/Wa 721/09 wskazując, iż organy podatkowe miały prawo kwestionować istnienie transakcji z dnia 19 stycznia 1997 bez względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty skarbowej od ww. transakcji. Ponadto. uznał pozostałe zarzuty zawarte w odwołaniu za bezpodstawne, szczegółowo się do nich odnosząc. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, iż w toku postępowania odwoławczego prowadzonego analogicznie w stosunku do małżonka Skarżącej, uzupełnił zgromadzony materiał dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka M. M. w dniu 15 lutego 2012 r., przesłuchanie Strony, P. P., w dniu 23 lutego 2012 r. oraz konfrontację biegłych przeprowadzoną w dniu 12 marca 2012 r. w formie przesłuchania w charakterze świadków mgr J. G., dr J. M. oraz prof. nadzw. dr hab. E. G.. Organ odwoławczy porównując zeznania P. P. złożone w dniu 23 lutego 2012 r. do wcześniejszych zeznań z dnia 26 i 31 marca 2008 r. i informacji dotyczące sprzedaży kolekcji z dnia 27 sierpnia 2001r. stwierdził, iż występują w nich rozbieżności. Zdaniem organu odpowiedzi męża Skarżącej na pytania dotyczące nabycia i przechowywania przedmiotów następnie zbytych na podstawie umowy z 19 stycznia 2007 r. są ogólnikowe i wymijające. Według organu mąż Skarżącej zasłaniając się upływem czasu, nie udzielił wyjaśnień dotyczących poszczególnych przedmiotów zgromadzonych na dokumencie ww. umowy, mimo iż taką inicjatywę zgłaszał w piśmie z dnia 10 grudnia 2007 r. Ponadto nie był w stanie wskazać przedmiotów niewymienionych w ww. dokumencie i zbytych Z. M.. W konsekwencji organ odwoławczy uznał za mało wiarygodne, aby wstępna lista przedmiotów tak bardzo różniła się, co do zbytych przedmiotów na podstawie umowy z 19 stycznia 1997 r. Analizując informacje dotyczącej sprzedaży kolekcji z 27 sierpnia 2001 r. i umowę z 19 stycznia 1997 r. (ściślej listę przedmiotów sprzedanych zgodnie z tą umową) oraz zeznania Skarżącego organ stwierdził, iż mąż Skarżącej nie zbył znacznej części przedmiotów ujętych w początkowym zestawieniu (tych, które już posiadała lub tych, które miała dopiero zamiar nabyć), w tym obrazów o łącznej wartości 478.000 zł. W ocenie organu mąż Skarżącej musiałaby w 1997 r. dokonać zbycia wielu należących do niej przedmiotów zabytkowych i nabycia innych, aby umowa kupna-sprzedaży z dnia 19 stycznia 1997 r. doszła do skutku. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. okoliczność uiszczenia przez Skarżącego opłaty skarbowej od zawartej umowy z 19 stycznia 1997 r. w urzędzie skarbowym właściwym dla nabywcy nie przesądzała o zaistnieniu transakcji, ale poddawała ją w wątpliwość. Wątpliwości organu wzbudzało również ujęcie posiadanych zbiorów kolekcjonerskich w oświadczeniu męża Skarżącej o stanie majątkowym z dnia 19 listopada 1997 r., mimo wcześniejszego braku takiego wskazania w poselskim oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 29 marca 1993 r. Odnosząc się do zeznań M. M. (syna Z. M.) z dnia 3 stycznia, 11 kwietnia 2007 r. i z 15 lutego 2012 r. oraz zeznań J. P. (pracownika Z. M. ) i zeznań M. Z. (byłej żony Z. M.) stwierdził, iż są one rozbieżne co do kwestii zamożności Z. M. i prowadzonej działalności antykwarycznej, co zdaniem organu poddawało w wątpliwość możliwość zawarcia umowy z dnia 19 stycznia 1997 r. Ponadto, wskazano na rozbieżności w zeznaniach syna Z. M. odnośnie przekazanych mu przez ojca przedmiotów, w tym wymienionych w umowie z 19 stycznia 1997 r., co miało podważać wiarygodność zeznań tego świadka. Wskazując na nieścisłości pomiędzy jego zeznaniami a zeznaniami J. P. uznano, iż nie potwierdzają istnienia spornej umowy z dnia 19 stycznia 1997 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wątpliwości budzą zeznania A. K. (żony męża Skarżącej w latach [...]) oraz Skarżącej a także matki Skarżącego – R. P. co do możliwości zgromadzenia lub posiadania przedmiotów kolekcjonerskich zbytych Z. M.. Poza tym były one sprzeczne ze sobą oraz na przestrzeni czasu uległy zmianie. Ponadto zarówno Skarżąca, jak i R. P. nie były świadkami zawarcia kwestionowanej umowy, a informacje o niej posiadały od męża Skarżącej, co nie potwierdzało, że rzeczywiście transakcja ta miała miejsce. Zdaniem organu odwoławczego, ocena materiału dowodowego nie potwierdzała w sposób bezsprzeczny istnienia umowy kupna-sprzedaży z dnia 19 stycznia 1997 r. Odnośnie zakwestionowania podpisu Z. M. pod umową z dnia 19 stycznia 1997 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż przedstawiona przez Skarżącą opinia dr J. M., w związku ze sporządzeniem jej na zlecenie Skarżącej, wąski zakres i wysunięte wnioski, została potraktowana jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, nie mogące podważać opinii biegłych zgromadzonych w sprawie. W kwestii powołania się w niniejszej sprawie w piśmie pełnomocnika Skarżącej z dnia 14 września 2012 r. na dowody w postaci artykułu autorstwa biegłej E. G. oraz opinii biegłego G. W. i zeznań złożonych przez niego w dniu 23 maja 2012 r., organ odwoławczy zauważył, iż ww. dowody nie zostały zgromadzone w toku niniejszego postępowania, gdyż pełnomocnik Skarżącej nie przedkładał ich do akt sprawy, ani nie wnioskowała o ich przeprowadzenie. Ponadto organ przeprowadził dowód z konfrontacji biegłych w postaci przesłuchania świadków w dniu 12 marca 2012 r. mgr J. G., dr J. M. oraz prof. nadzw. dr hab. E. G.. Z uwagi na śmierć mgr inż. W. P., nie brał on udziału w konfrontacji. Porównując opinię biegłych oraz ich zeznania Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż opinia biegłej E. G. z dnia [...] października 2009 r. była najbardziej miarodajna, gdyż obejmowała szeroki zakres przedmiotowy i oparto ją na najbogatszym materiale dowodowym (porównawczym). Analogiczne ustalenia poczynił J. G.. Tym samym wysunięto kategoryczny wniosek, że spornej umowy z dnia 19 stycznia 1997 r. nie podpisał Z. M., co potwierdziło prawdopodobieństwo wynikające w opinii mgr inż. W. P.. Ponadto, biegła E. G., podczas przesłuchania w dniu 14 czerwca 2011 r. wypowiedziała się w kwestii możliwości wydania opinii kategorycznej w wyniku badania kopii dokumentu, zeznając, iż nie ma możliwości badania autentyczności takiego dokumentu i wydania opinii kategorycznej identyfikującej wykonawcę ale możliwe jest wydanie opinii kategorycznej wykluczającej wykonawstwo. Podobne stanowisko zajęła podczas konfrontacji biegłych przeprowadzonej w dniu 12 marca 2012 r., przedstawiając jednocześnie proces badania dokumentu kopii umowy kupna-sprzedaży z dnia 19 stycznia 1997 r. Wyjaśnił, że zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. oraz art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP, przez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego umowy kupna-sprzedaży z dnia 19 stycznia 1997 r. był już przedmiotem oceny WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 721/09, który stwierdził, iż formułowanie zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. wynika z błędnej wykładni tego przepisu i odczytywania go w oderwaniu od poprzedzających go uregulowań zawartych w dwóch pierwszych paragrafach art. 199a O.p. Podsumowując, mając na względzie ustalenia w kwestii umowy kupna-sprzedaży z dnia 19 stycznia 1997 r., organ odwoławczy stwierdził, iż wynikającej z niej kwoty 986.300 zł nie można uznać za przychód pochodzący z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i mogący, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., służyć pokryciu wydatków poniesionych w 2001 r. Tym samym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, iż Skarżąca w 2001 r. osiągnęła przychody z nieujawnionych źródeł oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez wadliwe założenie, iż istnieją podstawy do zastosowania 75% stawki w podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do dochodów z 2001 r. pochodzących z nieujawnionych źródeł. Skarżąca w dwóch skargach złożonych przez jej pełnomocników do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2011 r. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, iż Skarżąca i jej mąż w 2001 r. uzyskał dochody z nieujawnionych źródeł, - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonując badania wysokości przychodów i nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. mają prawo kwestionować prawidłowość rozliczeń podatkowych męża Skarżącej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, - art. 68 § 4 O.p. przez przyjęcie, że w stosunku do środków pozyskanych i ujawnionych przez męża Skarżącej w jego majątku w roku 1997, organ kontroli skarbowej mógł w roku 2007 wydać decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, - art. 70 § 1 O.p. przez uznanie, iż pomimo wygaśnięcia zobowiązań podatkowych męża Skarżącej za okres 1997 r. istnieją podstawy do kwestionowania zaistniałych wówczas zdarzeń i w konsekwencji negowania ich skutków podatkowych, - art. 187 § 1, art. 122, art. 197 O.p. - w ten sposób, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję jedynie w oparciu o część materiału dowodowego potwierdzającego stawiane przez organ tezy, pominął natomiast jako dowody w sprawie zeznania świadków: R. P., A. P., M. M., A. K., wyjaśnienia Skarżącej oraz jej męża, ekspertyzę [...] (sporządzoną przez J. M.) oraz ekspertyzę J. W., istotne okoliczności stanu faktycznego, w tym w szczególności: okoliczność uiszczenia przez Stronę opłaty skarbowej od umowy zawartej z Z. M. jak również okoliczność ujawnienia przez Stronę oryginału umowy zawartej z Z. M. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W., - art. 199a § 3 O.p. w ten sposób, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. pomimo wystąpienia wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia umowy cywilnoprawnej zawartej przez męża Skarżącej z Z. M. zaniechał wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego, - art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. mimo, iż wystąpiły wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia umowy cywilnoprawnej z 19 stycznia 1997 r. i nie wystąpiono do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego, - art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób niebudzący zaufania do organów administracji podatkowej, - art. 187 § 1, art. 122, art. 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie badania transakcji zakupów papierów wartościowych i walut ze środków finansowych zgromadzonych na rachunku męża Skarżącej, jednocześnie przyjmując, iż ww. zakup nie pochodził ze środków otrzymanych z wcześniejszej sprzedaży papierów wartościowych. Na wstępie Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu powielanie błędów wytkniętych przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r., całkowite lekceważenie i pomijanie stanowiska tam zawartego. W uzasadnieniu skargi wskazała na brak wystarczających dowodów pozwalających na postawienie kategorycznej oceny, iż Z. M. nie podpisał się pod umową z dnia 19 stycznia 1997 r. lub że ww. umowa nie została faktycznie zawarta, co w dalszej kolejności, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, nie powinno wpływać na sytuację prawno-podatkową Skarżącego. Ponadto, wszelkie wątpliwości powinny być tłumaczone na jej korzyść. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe kwestionując istnienie ww. transakcji zgodnie z art. 199a § 3 O.p. miały obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (wynikającego z transakcji objętej umową sprzedaży z dnia 19 stycznia 1997 r.) Samodzielne zaś kwestionowanie istnienia transakcji łączącej P. P. i Z. M. jest niedopuszczalne i stanowi naruszenie art. 199a § 3 O.p., art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej. Skarżąca zarzuciła, iż organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły wnikliwego badania transakcji zakupów papierów wartościowych i walut ze środków finansowych zgromadzonych na rachunku P. P.. W konsekwencji bezzasadnie zwiększono wydatki, nie uwzględniając jako przychodów środków otrzymanych z wcześniejszej sprzedaży papierów wartościowych i walut. W ocenie Skarżącej jeżeli organy podatkowe kwestionowały fakt przebiegu tych transakcji, to nie było przeszkód, aby samodzielnie wystąpiły do właściwej instytucji o udzielenie niezbędnych informacji w trybie art. 183 O.p. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy dopuścił się rażących naruszeń materialnych i proceduralnych przepisów prawa podatkowego, które polegały na: – braku kompleksowej analizy transakcji zakupu i sprzedaży papierów wartościowych i walut ze środków znajdujących się na rachunkach inwestycyjnych, – wadliwym ujęciu zakupu walut i bonów skarbowych jako wydatków przy jednoczesnym pominięciu źródeł ich finansowania, – bezzasadnym zanegowaniu istnienia umowy sprzedaży z dnia 19 stycznia 1997 r., pominięciu przy rozpoznawaniu sprawy części materiału dowodowego zeznań świadków: M. M., R. P., A. K. oraz ekspertyz kryminalistycznych, wyjaśnień Skarżącej oraz jej męża, – uznaniu, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwarza podstawę do kwestionowania zdarzeń objętych okresem rozliczeniowym, za który zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu była m.in. wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., która w rozpatrywanej sprawie zadecydowała o rozkładzie ciężaru dowodu, a w konsekwencji o ustaleniach faktycznych i wymiarze podatku. Badając prawidłowość tejże wykładni należało przy tym z urzędu uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, zgodnie z którym (pkt I. 2 sentencji) art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. "...w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Utrata mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiła z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw tj. z dniem 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 985). Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Należy przy tym podkreślić, że przedstawiona wyżej sentencja wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. ma bezpośrednie przełożenie na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji, ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. stanowił m.in. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny, gdyż za niezgodną z Konstytucją Trybunał uznał wersję tego przepisu, obowiązującą w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził w ww. wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał ww. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany. Rozpatrujący skargę sąd administracyjny z urzędu uwzględnił skutki powyższego wyroku pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana przed jego ogłoszeniem. Zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", wyd. II, Warszawa 2010, s. 50-51). W świetle przepisów art. 190 ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność określonego przepisu ustawy z Konstytucją, wprowadza z dniem ogłoszenia tego wyroku w trybie art. 190 ust. 2 Konstytucji zakaz stosowania niekonstytucyjnego przepisu ustawy także w postępowaniu sądowoadministracyjnym wszczętym i niezakończonym prawomocnie przed ogłoszeniem tego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2009 r. I OSK 586/08, LEX nr 526408). Akt normatywny uznany przez Trybunał za niezgodny z Konstytucją nie powinien być stosowany przez sąd w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed ogłoszenia orzeczenia Trybunału uzasadniając to względami wynikającymi z art. 190 ust. 4 Konstytucji. Skoro może być wzruszone prawomocne orzeczenie wydane przed datą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to nie można przyjmować, aby w sprawach zawisłych i nierozstrzygniętych do tej daty, sądy stosowały sprzeczne z Konstytucją przepisy. Sprawy, które zostały wszczęte w poprzednim stanie prawnym i nie zostały zakończone do chwili ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, powinny być rozstrzygane z pominięciem niekonstytucyjnego przepisu. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie obowiązywania prawa materialnego wywiera skutki na przyszłość, lecz w zakresie stosowania odnosi skutek retroaktywny, wsteczny, wpływając na ocenę prawną stanów faktycznych powstałych w okresie poprzedzającym wejście w życie orzeczenia Trybunału (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2008 r. I OSK 1007/07, LEX nr 496213). Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i wyda stosowne rozstrzygnięcie. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności zaskarżonej decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (pkt 3) wydano na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.