III SA/Wa 3397/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Krystyna Stępniak-Urban, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2015 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia pisma bez rozpoznania oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej zwany: "DUKS") postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r., na podstawie art. 7c ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej zwanej: "u.k.s."), wystąpił do D. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (poprzednio D. Sp. z o.o. z siedzibą w L.) – dalej zwanej "Spółką" z żądaniem udostępnienia i przekazania informacji w formie elektronicznej, w terminie 7 dni od dnia otrzymania postanowienia, w postaci listy osób bądź podmiotów mających siedzibę w województwie pomorskim, które w okresie od 1 października 2013 r. do 28 lutego 2014 r. dokonały sprzedaży jednostek [...] za pośrednictwem portalu https:[...] Jednocześnie wskazał, iż zestawienie powinno zawierać dane osobowe (imię, nazwisko, adres), daty nabycia/zbycia [...], ilości [...] oraz wartość w polskich złotych. Spółka pismem z dnia 19 marca 2014 r., powołując się na architekturę systemu operacyjnego portalu, zwróciła się do DUKS o przekazanie danych w postaci: imienia i nazwiska lub nazwy podmiotu, nazwy konta w serwisie lub adresu email. DUKS pismem z dnia 25 kwietnia 2014 r., ponowił żądanie zawarte w postanowieniu z dnia [...] marca 2014 r. Jednocześnie organ kontroli skarbowej wyjaśnił, iż nie wskazał danych osobowych w postaci imienia i nazwiska lub nazwy podmiotu, nazwy konta w serwisie, ponieważ ww. postanowieniem wnioskuje o ich udostępnienie z bazy danych Spółki. Poinformował ponadto, iż stosownie do treści art. 43a u.k.s., w przypadku nieudzielenia informacji, o których mowa w art. 7c ust. 1 i art. 7d ust. 1 i 2, DUKS może, w drodze decyzji, nałożyć na podmiot, o którym mowa w art. 7c ust. 1 i art. 7d ust. 1 i 2, karę pieniężną w wysokości do 5.000 zł. Spółka w odpowiedzi, pismem z dnia 12 maja 2014 r., stwierdziła, iż nie dysponuje bazą użytkowników pozwalającą na ich identyfikację w zależności od województwa, w którym znajduje się ich miejsce zamieszkania lub siedziba. Ponadto wyjaśniła, iż nie wymaga od użytkowników podawania informacji w postaci wskazania województwa, gdyż techniczne możliwości przeszukiwania bazy użytkowników pozwalają na ich identyfikację ze względu na: imię, nazwisko lub adres email. Spółka przyznała jednocześnie, iż istnieje możliwość identyfikacji użytkowników ze względu na dane adresowe, ale z uwagi na brak wyodrębnienia poszczególnych danych, takich jak ulica, czy miejscowość, metoda ta jest czasochłonna, wymaga dodatkowego nakładu pracy i wiąże się z dodatkowymi kosztami. Ponadto nie daje gwarancji odnalezienia wszystkich użytkowników. Zaznaczyła, że nawet w przypadku wskazania konkretnych miejscowości, identyfikacja żądanych użytkowników wymagać będzie "manualnej analizy bazy danych i będzie działaniem praco-, czaso- i koszto-chłonnym, wobec czego nie istnieje faktyczna możliwość uczynienia zadość żądaniu w terminie 7 dni". Spółka podkreśliła także, iż nigdy nie uchylała się od realizacji ciążących na niej obowiązków w zakresie współpracy i przekazywania danych właściwym organom administracyjnym i nie zamierza tego robić także względem DUKS. Zauważyła również, iż wszystkie dotychczasowe zapytania kierowane pod jej adresem dotyczyły konkretnych podmiotów lub ich grup opisanych przy pomocy konkretnych danych osobowych. Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie lub zmianę postanowienia z dnia [...] marca 2014 r., w ten sposób, aby określało ono w sposób precyzyjny i możliwy do zidentyfikowania przez Spółkę zakresu informacji objętych żądaniem. Ponadto wniosła o nienakładanie kary pieniężnej wskazanej w piśmie z dnia 25 kwietnia 2014 r. Spółka wyjaśniła również, iż jej pismo z dnia 19 marca 2014 r. powinno zostać potraktowane, jako zażalenie na postanowienie z dnia [...] marca 2014 r., bowiem zostało wniesione w terminie wskazanym w pouczeniu ww. postanowienia i choć nie zostało oznaczone, jako zażalenie, wynika z niego fakt kwestionowania stanowiska organu pierwszej instancji. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (dalej zwany: "GIKS") postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. pozostawił pismo z dnia 19 marca 2014 r. bez rozpatrzenia. GIKS wyjaśnił, że DUKS wystąpił do Spółki z żądaniem, o którym mowa w art. 7c ust. 1 u.k.s. Wskazał, że zgodnie z art. 7c ust. 1 u.k.s., organy kontroli skarbowej w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-3, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego oraz przetwarzać je w rozumieniu przepisów o ochronie danych osobowych, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Informacje, o których mowa w ust. 1, są udostępniane na podstawie postanowienia organu kontroli skarbowej, w terminie i formie określonej przez ten organ. W uzasadnieniu postanowienia należy wskazać okoliczności, z których wynika konieczność pozyskania żądanych informacji, stosownie do normy prawnej art. 7c ust. 2 wskazanej ustawy. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że stosownie do z art. 7c ust. 3 u.k.s. podmiotowi, do którego skierowano postanowienie, o którym mowa w ust. 2, przysługuje zażalenie do GIKS. Stosownie zaś do art. 7e ww. ustawy do postanowień, o których mowa w art. 7c i 7d, przepisy rozdziałów 14-16 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej zwanej: "O.p.") stosuje się odpowiednio. Zaznaczył, że zgodnie z art. 236 § 2 O.p. zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia. W sprawach nieuregulowanych do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań, stosownie do art. 239 ww. ustawy. Natomiast 2 myśl art. 228 § 1 pkt 3 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 ww. ustawy. Stosownie zaś do wskazanego art. 222 O.p., odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. W związku z powyższym GIKS uznał, że sam fakt złożenia pisma z dnia 19 marca 2014 r. w terminie określonym w pouczeniu ww. postanowienia DUKS, nie jest wystarczający do uznania ww. pisma za zażalenie. GIKS zauważył też, że w piśmie z dnia 19 marca 2014 r. Spółka w żaden sposób nie kwestionuje stanowiska organu kontroli skarbowej, nie wskazuje żądań będących przedmiotem zażalenia, ani jakichkolwiek dowodów, a jedynie prosi o dodatkowe dane użytkowników określonych w postanowieniu DUKS. Wyjaśnił przy tym, że Spółka jako nieprofesjonalista, nie musi konkretnie wskazywać uchybień zaskarżanego rozstrzygnięcia ani jednoznacznie artykułować swoich zarzutów, jednak musi podważyć zasadność konkretnie wskazanej decyzji (zażalenia) zgłaszając do niej swoje zastrzeżenia. Określenie zaś istoty i zakresu żądania przez stronę oznacza obowiązek wskazania przez wnoszącego odwołanie, czy domaga się zmiany bądź też uchylenia decyzji, a także stwierdzenie, jaki jest zakres tego żądania - czy odnosi się do całości, czy też jedynie do części zaskarżonej decyzji. Z uwagi na powyższe organ drugiej instancji stwierdził, iż pismo Spółki z dnia 19 marca 2014 r. nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 222 O.p. W skardze do WSA w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. postanowienia GIKS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 228 § 1 pkt 3 w zw. z art. 222 O.p. polegające na przyjęciu, iż pismo Spółki z dnia 19 marca 2014 r. nie spełnia wymagań formalnych zażalenia, co skutkowało bezzasadnym pozostawieniem tego pisma bez rozpoznania, - art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 1 O.p., polegające na pozostawieniu pisma z dnia 19 marca 2014 r. bez rozpoznania, bez uprzedniego wezwania Spółki do sprecyzowania zarzutów lub wniosków, w sytuacji w której organy obu instancji zobowiązane były do ustalenia charakteru tego pisma oraz podnoszonych przez Spółkę zarzutów. Zdaniem Spółki pismo z dnia 19 marca 2014 r., w szczególności po jego uzupełnieniu pismem z dnia 12 maja 2014 r., spełnia wymogi z art. 222 O.p. Jednakże nawet, gdyby uznać je za dotknięte brakami, zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji zobowiązany był do zastosowania art. 169 § 1 O.p. i wezwania Spółki do sprecyzowania zarzutów lub zgłaszanego żądania, ewentualnie rodzaju pisma, na wypadek braku jasności, co do jego charakteru. Spółki podkreśliła, iż z orzecznictwa sądowego wynika, że stopień formalizacji odwołania (zażalenia) musi korelować z zasadą dwuinstancyjności oraz nie może prowadzić do pozbawienia strony postępowania możliwości obrony swoich praw. W ocenie Spółki celem sprawdzenia, czy pismo z dnia 19 marca 2014 r. spełnia wymogi art. 222 O.p. należało ustalić, czy zawiera ono zarzuty oraz zakres żądania będącego przedmiotem odwołania. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 116/09, Spółka stwierdziła, że zarzuty mogą być sformułowane w sposób oderwany od ich kwalifikacji prawnej, a nawet w sposób dorozumiany, o ile wskazują na fakt kwestionowania zawartego w akcie rozstrzygnięcia. Z kolei żądanie, wskazywać musi, czy strona skarżąca domaga się uchylenia, czy zmiany zaskarżonego aktu. W opinii Spółki pismo z dnia 19 marca 2014 r. wskazuje bezpośrednio na wolę zakwestionowania zawartego w postanowieniu rozstrzygnięcia oraz na żądanie jego zmiany w ten sposób, aby żądanie obejmowało użytkowników możliwych do odnalezienia w bazie wg wskazanych w tym piśmie kryteriów. Ponadto uwzględniając pismo z dnia 12 maja 2014 r., zyskuje się pełną jasność, co do przyczyn i zakresu kwestionowania rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu z dnia [...] marca 2014 r. Ponadto Spółka zarzuciła organom kontroli skarbowej obu instancji, że nie wezwały jej o uzupełnienie braków pisma z dnia 19 marca 2014 r. Ponownie powołując się na określone wyroki sądów administracyjnych wskazała, iż odwołanie jest podaniem, do którego stosuje się art. 169 O.p., zatem jeżeli nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Mając na uwadze powyższe Spółka stwierdziła, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości, co do charakteru wniesionego przez nią pisma, to na organach kontroli skarbowej spoczywał obowiązek wyjaśnienia tych wątpliwości, w drodze wezwania do sprecyzowania stanowiska lub zarzutów, przy czym wezwanie to powinno być opatrzone stosownym pouczeniem o skutkach jego niewypełnienia. Spółka zwróciła jednocześnie uwagę, iż mimo, że organy obu instancji prowadziły korespondencję ze Spółką, w żadnym z pism nie zwrócono się do niej o sprecyzowanie stanowiska. Co więcej DUKS powziął wątpliwości, co do charakteru pisma z dnia 19 marca 2014 r., czemu dał wyraz w piśmie z dnia 6 czerwca 2014 r. GIKS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniejsze stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Jednocześnie zauważyć trzeba, że na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i dlatego skargę należało oddalić. Przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w zakresie pozostawienia pisma Skarżącej Spółki z dnia 19 marca 2014r. bez rozpatrzenia. Istota sporu między stronami sprowadza się, po pierwsze, do rozbieżnej oceny treści pisma Skarżącej z dnia 19 marca 2014r. które - zdaniem Skarżącej – stanowi odwołanie od postanowienia Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] marca 2014r., na podstawie którego wezwano Skarżącą do udostępnienia i przekazania określonych informacji w trybie art. 7c ust. 1 ustawy o kontroli sądowej oraz, po drugie, nieprawidłowego trybu postępowania Organu w związku z tym pismem, gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zobowiązany był do zastosowania art. 169 § 1 O.p. poprzez wezwanie Spółki do sprecyzowania zarzutów lub zgłaszanego żądania ewentualnie wyjaśnieniu charakteru tego pisma. W tak zakreślonych granicach sporu zadaniem Sądu jest, w pierwszej kolejności, ocena treści przedmiotowego pisma Strony z dnia 19 marca 2014r. oraz, w szczególności, zbadanie czy zawiera ono takie cechy, które nadają mu charakter odwołania od wzmiankowanego wcześniej postanowienia Organu z dnia [...] marca 2014r. albo pismo to mogło wywołać u adresata takie wątpliwości, które obligowały organ kontroli do zastosowania procedury wezwania do usunięcia braków, o którym mowa w art. 169 O.p. Jednocześnie podkreślić należy, że kwestią niesporną jest, iż organy kontroli skarbowej w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o kontroli sądowej, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego oraz przetwarzać je w rozumieniu przepisów o ochronie danych osobowych, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Informacje, o których mowa w ust. 1, są udostępniane na podstawie postanowienia organu kontroli skarbowej, w terminie i formie określonej przez ten organ. W uzasadnieniu postanowienia należy wskazać okoliczności, z których wynika konieczność pozyskania żądanych informacji, stosownie do normy prawnej art. 7c ust. 2 wskazanej ustawy. Powyższe, choć oczywiste podkreślenie jest jednak o tyle istotne, że podmiotowi, do którego skierowano takie postanowienie, zgodnie z art. 7c ust. 3 omawianej ustawy przysługuje zażalenie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, zaś stosownie do jej art. 7e do postanowień, o których mowa w art. 7c i 7d, stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 14-16 działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa. W konsekwencji, zgodnie z art. 236 § 2 O.p. zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia, a w sprawach nieuregulowanych do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań, w myśl art. 239 ww. ustawy. Jeżeli jednak odwołanie nie spełnia warunków wynikających z art. 222, to wówczas na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Z przytoczonych przepisów wynika więc, że zainicjowanie procesu odwoławczego ma charakter formalny oraz, że stosownie do wskazanego art. 222 O.p. odwołanie od decyzji/postanowienia organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Jak podkreśla w piśmiennictwie oraz komentarzach do Ordynacji podatkowej (por. dla przykładu: Komentarz do art.222 ustawy - Ordynacja podatkowa pod redakcją: Jacek Brolik) zgodnie z art. 222 O.p. dodatkowymi i szczególnymi, w relacji do innych podań, wymogami odnoszącymi się do odwołań są, po pierwsze, zarzuty przeciw decyzji (wskazanie w odwołaniu uchybienia, które uzasadnia żądanie zawarte w odwołaniu; uchybienie to stanowi podstawę odwołania, które uprawnia do żądania zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji), po drugie, określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania (polegające na określeniu przez wnoszącego odwołanie: w jaki sposób i w jakim zakresie powinna zostać zweryfikowana decyzja podatkowa organu I instancji; można podnosić tu także zarzuty i argumentację nie przedstawiane w dotychczasowym postępowaniu) oraz, po trzecie, wskazanie dowodów uzasadniających żądanie (odwołujący się powinien przytoczyć dowody, które dają możliwość zweryfikowania prawdziwości twierdzeń zawartych w odwołaniu oraz uzasadniają żądanie odwołania; nie muszą to być wyłącznie nowe dowody, możliwe jest też powoływanie się na dowody z postępowania przed organem I instancji). Z kolei w orzecznictwie sądowym zwraca się szczególną uwagę na obowiązki wynikające z tej regulacji dla odwołujących się. W wyroku z dnia 7 maja 1993 r. NSA podkreślił, że odwołanie w postępowaniu podatkowym nie może być prostym wyrazem niezadowolenia z decyzji, ale powinno zawierać trzy istotne elementy, to jest zarzuty stawiane decyzji bądź postanowieniu organu podatkowego, określać zakres i rodzaj zmian, które powinny być wprowadzone do tej decyzji/postanowienia oraz uzasadniać zarzuty i żądania przez powołanie dowodów. Nie jest przy tym konieczne, ażeby dowody były załączone od razu do odwołania, gdyż wystarczy ich wskazanie (por. dla przykładu: wyrok NSA z dnia 7 maja 1993 r., SA/Po 2180/92, Glosa 1995, nr 3, poz. 11, z glosą N. Gajl). Eksponuje się również, że "odwołanie nie może jedynie zawierać samego wyrażenia niezadowolenia z zaskarżanej decyzji organu I instancji" (por. wyrok z dnia 13 listopada 2008 r. WSA w Gorzowie Wielkopolskim WSA, I SA/Go 754/08, LEX nr 519996) oraz, że stwierdzenie odwołującego się, że dana decyzja jest krzywdząca, przekazuje tylko jego subiektywną, emocjonalnie - wartościującą, ocenę tej decyzji, nie stanowi natomiast samodzielnie: żądania odwołania i zarzutów przeciw decyzji, wymaganych przez art. 222 o.p. (wyrok NSA z dnia 30 października 2009 r., II FSK 834/08, https://cbois.nsa.gov.pl). Oczywiście, jak podkreśla się również, strona jako nieprofesjonalista, nie musi co prawda konkretnie wskazywać uchybień zaskarżanego rozstrzygnięcia, ani jednoznacznie artykułować swoich zarzutów, musi jednak podważyć zasadność konkretnie wskazanej decyzji (zażalenia) zgłaszając do niej swoje zastrzeżenia (por: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/G1 955/08). Z kolei określenie istoty i zakresu żądania przez stronę oznacza obowiązek wskazania przez wnoszącego odwołanie, czy domaga się zmiany bądź też uchylenia decyzji, a także stwierdzenie, jaki jest zakres tego żądania - czy odnosi się do całości, czy też jedynie do części zaskarżonej decyzji. Wskazanie natomiast dowodów uzasadniających żądanie to nałożony na stronę obowiązek przytoczenia w odwołaniu tych dowodów, które są potwierdzeniem jej żądań i wniosków (por: wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 października 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 333/09). Dodać też należy, że przedstawienie, zgodnie z art. 222 o.p., zarzutów przeciwko kwestionowanej decyzji, istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie, jest ważne zarówno dla organu podatkowego, jak i dla odwołującego się. Funkcje i czynności podatkowego organu odwoławczego nie ograniczają się wprawdzie tylko do rozpatrzenia literalnej treści odwołania, jednak zawarcie w nim wymaganych przez prawo elementów składowych ukierunkowuje postępowanie odwoławcze, pozwalając skupić się na zagadnieniach i problemach dla danej sprawy rzeczywiście spornych oraz znaczących. Podatkowy organ odwoławczy, do którego wpływa odwołanie, sformułowane i przedstawione zgodnie z art. 222 o.p., otrzymuje stworzony przez odwołującego się punkt odniesienia, w kontekście którego rozpatruje całość sprawy. Organ podatkowy nie może się tylko domyślać czego i na jakiej podstawie dochodzi strona wnosząc odwołanie albowiem rodzi to prawdopodobieństwo pomyłki w odkrywaniu/ interpretowaniu/rozszyfrowywaniu rzeczywistych oczekiwań zainteresowanego wynikiem sprawy. W świetle przytoczonych wyżej warunków co do niezbędnych cech odwołania, Sąd podziela opinie Organów, że analiza treści pisma Strony z dnia 19 marca 2014 roku nie tylko nie spełnia wymogów jakie ustawodawca określił w komentowanym przepisie art. 222 O.p. dla odwołania, ale też – nawet przy jak najbardziej skrajnej i korzystnej dla strony interpretacji przedmiotowego pisma, a nawet wbrew literalnemu brzmieniu – pismo to nie zawiera jakichkolwiek elementów, które mogłyby wzbudzić u adresata obiektywne przekonanie, że Strona kwestionuje postanowienie Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2014r. o udostępnienie i przekazanie żądanych w nim informacji. Z pisma tego wynika in ekstenso bowiem tyle i tylko tyle, że "(...) w celu realizacji żądania w zakresie udostępnienia i przekazania informacji dotyczących użytkowników portalu, biorąc pod uwagę architekturę systemu operacyjnego portalu, proszę o dane w postaci: imienia i nazwiska lub nazwy podmiotu, nazwy konta lub adresu email". Dlatego też Sąd podziela pogląd Organu zaprezentowany w odpowiedzi na skargę, iż argumentacja Skarżącej jest wewnętrznie sprzeczna, ponieważ w skardze Strona twierdzi, że pismo z dnia 19 marca 2014 r. bezpośrednio wskazuje wolę zakwestionowania rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu, a w samej treści ww. pisma wskazuje, iż zmierza do realizacji obowiązków nałożonych tym postanowieniem. Ponadto Sąd zwraca uwagę, że "sporne" pismo z dnia 19 marca 2014r. ani nie zostało skierowane do organu odwoławczego (tj. zgodnie z zawartym w pouczeniu postanowienia z dnia [...] marca 2014r. do GIKS w G.), lecz do żądającego informacji Dyrektora UKS w G., ani też nie zostało nazwane "odwołaniem". Jest to o tyle istotna okoliczność, że wobec jednoznacznej treści tegoż pisma, tylko opatrzenie go określeniem "odwołania" mogłoby, w ocenie Sądu, ewentualnie wzbudzić "podejrzenia" Organu co do intencji treści przedmiotowego pisma, a w konsekwencji, do ewentualnego zastosowania postulowanego na etapie skargi trybu "wezwania do usunięcia braków", określonego w art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 168 tejże ustawy. Odnosząc się przy tej okazji do przywołanego w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 116/09, Sąd zauważa, iż wskazane orzeczenie dotyczy pisma, które zawierało pewne braki formalne, natomiast wynikało z niego jednoznacznie, że jest odwołaniem. W piśmie badanym przez Sąd, znalazło się m.in. wskazanie zaskarżonego tym środkiem aktu, tj. ww. decyzji oznaczonej numerem i datą oraz stwierdzenie: "Niniejszym odwołuje się od ww. decyzji (...)". Ponadto należy wskazać, iż pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane w skardze (tj. wyrok: WSA w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2011 roku, sygn. akt III SA/Po 163/11; WSA w Warszawie z dnia z dnia 5 czerwca 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 116/09; WSA w Gliwicach z dnia 17 września 2008 roku, sygn. akt I SA/G1 320/08; WSA w Warszawie z dnia 18 listopada 2004 r., sygn. akt III SA2938/03), które wskazane zostały jako dowód, iż istnieje "powszechna praktyka" wzywania adresata odwołania do uzupełnienia jego braków, dotyczą pism. z których wynikało, że kwestionują rozstrzygnięcia wskazanych tam organów. Jak już zostało wskazane, pismo z dnia 19 marca 2014 r. w żaden sposób, nawet dorozumiany, nie kwestionuje rozstrzygnięcia Dyrektora UKS w G. Jak już stwierdzono wcześniej, Sąd co do zasady nie kwestionuje stanowiska zaprezentowanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2009 r., tj. iż zarzuty odwołania (zażalenia) sformułowane mogą być w sposób oderwany od ich kwalifikacji prawnej, a nawet w sposób dorozumiany, ale pod warunkiem, o ile wskazują na fakt kwestionowania zawartego w akcie rozstrzygnięcia. Tymczasem, jak już to podkreślono, pismo z dnia 19 marca 2014 r., pozbawione jest jakiegokolwiek elementu, wskazującego na wolę zaskarżenia postanowienia Dyrektora UKS w G. do organu odwoławczego. Z oczywistych względów Sąd nie podziela więc także zarzutu naruszenia przez Organy, tj. najpierw Dyrektora UKS w G., a następnie przez GIKS, przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem konstrukcja tego zarzutu oparta jest na założeniu, że organy kontroli skarbowej "podjęły wątpliwość co do charakteru" pisma z dnia 19 marca 2014 r. Tymczasem założenie takie nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji zebranej w aktach sprawy. Jak już podkreślono, Organy nie mogły powziąć jakichkolwiek wątpliwości na tle treści tegoż pisma, gdyż było ono jasne i precyzyjne, a dodatkowo, skierowane do Dyrektora UKS w G. (a nie Organu odwoławczego), więc organ ten prawidłowo potraktował je zgodnie z jego treścią, czyli jako prośbę o przekazanie dodatkowych danych. W związku z powyższym, Organ ten w odpowiedzi z dnia 25 kwietnia 2014 r. wyjaśnił Spółce, iż nie wskazał danych osobowych, o które zwraca się Strona, ponieważ właśnie wnioskuje o ich udostępnienie. W ocenie Sądu, nie można także podzielić poglądu Strony, zgodnie z którym Dyrektor UKS w G. powziął wątpliwości co do charakteru pisma z dnia 19 marca 2014 roku, czemu dał wyraz w piśmie z dnia 6 czerwca 2014 roku, gdyż i w tym przypadku powyższa teza Skarżącej nie znajduje odzwierciedlenia w treści przedmiotowego pisma. Sąd zauważa, że we wskazanym piśmie z dnia 6 czerwca 2014 r. organ stwierdził, że "pismo z dnia 19 marca 2014 r. nie zostało rozpatrzone jako zażalenie, ponieważ żadne elementy pisma nie wskazywały na to, że w istocie jest to zażalenie". Reasumując dotychczasowe ustalenia oraz rozważania, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi albowiem przytoczone w skardze zarzuty są nieusprawiedliwione. Jednocześnie badając przedmiotową sprawę Sąd nie stwierdził także innych naruszeń lub uchybień, które winien wziąć pod uwagę z urzędu, a które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. | | | | | | | | | | |