III SA/Wa 3398/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 września 2016 r. sprawy ze skargi T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę Postanowieniem z [...] października 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia T.S. (dalej: "Skarżący"), na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] sierpnia 2015 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku Pana T.S. na podstawie własnych tytułów wykonawczych, obejmujących zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za listopad 2004 r. w łącznej w kwocie należności głównej 32.457,10 zł. Podstawę prawną tytułów stanowią: deklaracja oraz orzeczenie z 3 listopada 2009 r. Ponadto organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącego na podstawie wystawionego przez Wojewodę [...] tytułu wykonawczego obejmującego należności z tytułu grzywny, nałożonej w drodze mandatu kredytowanego, w kwocie należności głównej 100.00 zł. W celu realizacji należności objętych własnymi tytułami wykonawczymi, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając jako organ egzekucyjny, zawiadomieniem z 20 kwietnia 2005 r. doręczonym 25 kwietnia 2005 r. wraz z odpisem tytułu wykonawczego, dokonał nieskutecznego zajęcia wynagrodzenia za pracę oraz zawiadomieniem z 20 listopada 2009 r. doręczonym 26 listopada 2009 r. wraz z odpisami tytułów wykonawczych, dokonał skutecznego zajęcia prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku [...] S.A. w. W dalszym toku czynności egzekucyjnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., zawiadomieniem z 20 maja 2015 r., dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] Bank S.A. Zawiadomienie o zajęciu Bank otrzymał 1 czerwca 2015 r., natomiast zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego na adres Skarżącego doręczono w 12 czerwca 2015 r. [...] Bank S.A. w odpowiedzi na dokonane zajęcie, pismem z 2 czerwca 2015 r. poinformował, że nie prowadzi rachunków Skarżącego. Pismem z 2 czerwca 2015 r., Skarżący złożył skargę na czynność egzekucyjną dokonaną zawiadomieniem o zajęciu z 20 maja 2015 r. i wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie dochodzonych należności. Wskazał, że postępowaniem egzekucyjnym dochodzone są należności za 2003 r. i 2004 r., zatem zgodnie z art. 118 kodeksu cywilnego uległy przedawnieniu i nie mogą być skutecznie egzekwowane. Postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, które Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] lipca 2015r. uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych. Nie godząc się z treścią wydanego rozstrzygnięcia, pismem z 2 września 2015 r. Skarżący złożył zażalenie. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. Podniósł, że organ egzekucyjny odnosząc się do przedawnienia zobowiązań podatkowych zarówno za rok 2003 jak i 2004 zmienił termin płatności wskazane w zawiadomieniach o zajęciu, bez uzasadnienia i podania podstawy prawnej. Zakwestionował stanowisko organu, że termin przedawnienia został przedłużony o kolejne dwa lata w sytuacji wygaśnięcia decyzji rozkładającej dochodzone zaległości na raty z powodu braku wpłat. Końcowo powołał się na stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2012 r. W uzasadnieniu wymienionego na wstępie, zaskarżonego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. omówił instytucję umorzenia postępowania egzekucyjnego i odnosząc się podnoszonego przez Skarżącego zarzutu przedawnienia roszczeń z lat 2003 i 2004, wskazał na art. 118 Kodeksu cywilnego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że terminy wskazane w art. 118 kodeksu cywilnego mają charakter ogólny. W przedmiotowej sprawie przepisem szczególnym jest art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem skoro w przepisach Ordynacji podatkowej nie ma odesłania do możliwości stosowania art. 118 Kodeksu cywilnego, powoływanie się na te regulacje jest bezpodstawne. W przedmiotowej sprawie na podstawie tytułu wykonawczego dochodzone są należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., których termin płatności stosownie do treści art. 45 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, dalej: "u.p.d.o.f.") upływał 30 kwietnia 2004 r. Zatem pierwotny termin ich przedawnienia upływał 31 grudnia 2009 r. Natomiast na podstawie tytułów wykonawczych dochodzone są: zaległość z tytułu zobowiązania podatkowego powstałego w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od przychodu uzyskanego 25 marca 2004 r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oraz odsetki za zwłokę, których termin płatności upłynął 8 kwietnia 2004 r. o czym stanowił art. 28 ust. 3 cyt. u.p.d.o.f. obowiązujący w dacie powstania zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego. Tym samym pierwotny termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania upływał także 31 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z okoliczności sprawy wynika, że zarzut przedawnienia podnoszony przez skarżącego nie znajduje uzasadnienia, bowiem przed upływem ustawowego terminu przedawnienia (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) przed 31 grudnia 2009 r., tj. w dniu 30 listopada 2009 r. doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, o którym Skarżący został powiadomiony. Spowodowało to przerwanie biegu terminu do 30 listopada 2014 r. Jednocześnie z powodu wydania decyzji ratalnych nastąpił materialno – prawny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na okres kolejnych dwóch lat. Tym samym przedmiotowe należności istnieją i mogą być wykonane do upływu terminu przedawnienia tj. do 30 listopada 2016 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnienia nie znajduje również argument zażalenia, wskazujący na przedawnienie zobowiązania stosownie do art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten ma odniesienie do decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, natomiast w niniejszej sprawie została wydana decyzji określająca wysokość zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, któremu zarzucił naruszenie art. 70 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego poprzez nieuwzględnienie wszystkich istotnych do rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, które miały wpływ na wynik sprawy. Skarżący zarzucił również mało wnikliwą ocenę znajdującego się w aktach spawy materiału dowodowego bez jego wszechstronnego rozważenia w świetle art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej: "u.p.e.a."). W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył, że zobowiązania podatkowe za 2003 i 2004 r. uległy przedawnieniu. Skarżący podniósł, że informował Dyrektora Izby Skarbowej w W., że nie posiada żadnych zasobów pieniężnych i przedmiotów wartościowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istotą sporu między stronami w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy doszło do przedawnienia należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003 i 2004 dochodzonych przedmiotowym postępowaniem egzekucyjnym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przepisem szczególnym w stosunku do art. 118 Kodeksu cywilnego jest art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym przed upływem ustawowego terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej tj. przed 31 grudnia 2009 r., w dniu 30 listopada 2009 r. doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, o którym Skarżący został powiadomiony, co spowodowało przerwanie biegu terminu do 30 listopada 2014 r. Jednocześnie wskutek wydania decyzji ratalnych nastąpił materialno-prawny skutek zawieszenia terminu przedawnienia na okres kolejnych dwóch lat tj. do 30 listopada 2016 r. Zdaniem natomiast Skarżącego w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 118 Kodeksu cywilnego, na mocy którego przedmiotowe roszczenia uległy przedawnieniu i nie mogą być skutecznie egzekwowane. Skarżący uważa, że w związku z przedawnieniem postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone. W ocenie Sądu, prezentowane przez Skarżącego stanowisko, nie zasługuje na aprobatę. Przystępując do rozważań, wyjaśnić należy, że postępowanie egzekucyjne ma charakter wykonawczy wobec postępowania jurysdykcyjnego (orzekającego), w którym wydawane są akty stosowania prawa (decyzje i postanowienia). Z tym podziałem wiąże się podział środków prawnych i towarzyszących im okoliczności, mogących stanowić ich podstawę, na środki uregulowane w postępowaniach jurysdykcyjnych (kodeks postępowania administracyjnego i Ordynacja podatkowa), które mogą być kierowane przeciwko wydanym w ich ramach aktom (odwołanie, wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, zażalenie) oraz środki ujęte w postępowaniu wykonawczym (u.p.e.a.), które służą zwalczaniu wszczętej egzekucji i postępowaniu egzekucyjnemu (zarzuty, skarga na czynności egzekucyjne, zażalenie). Do tych ostatnich zaliczyć można wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, który jest dopuszczalny w toku egzekucji, gdy ujawni się okoliczność przemawiająca za potrzebą zakończenia postępowania egzekucyjnego bez zrealizowania jego celu (wyegzekwowania dochodzonej kwoty). Z tych powodów wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego może być oparty na określonych, wymienionych w art. 59 u.p.e.a. podstawach. W niniejszej sprawie jako przyczynę wygaśnięcia zobowiązania Skarżący wskazał przedawnienie. Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Jednakże w niniejszej sprawie przepis ten nie znajdzie zastosowania, bowiem zobowiązania Skarżącego nie przedawniły się. Przyznać należy rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, że wskazane w art. 118 Kodeksu cywilnego terminy, mają charakter ogólny. Oznacza to, że znajdują zastosowanie tylko wtedy, jeżeli przepis szczególny nie wprowadza innego terminu przedawnienia. Przepisem szczególnym w niniejszej sprawie jest natomiast art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba że przed upływem terminu zaistniały zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, wskazane w dalszym paragrafach cytowanego przepisu. Z kolei zgodnie z § 2 art. 70 w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Natomiast w myśl § 4 art. 70 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W niniejszej sprawie na podstawie tytułu wykonawczego [...] dochodzone są należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., których termin płatności stosownie do treści art. 45 u.p.d.o.f. upływał w 30 kwietnia 2004 r. Zatem pierwotny termin ich przedawnienia upływał 31 grudnia 2009 r. Natomiast na podstawie tytułów wykonawczych Nr [...] i Nr [...] dochodzone są zaległości z tytułu zobowiązania podatkowego powstałego w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od przychodu uzyskanego 25 marca 2004 r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oraz odsetki za zwłokę, których termin płatności upłynął 8 kwietnia 2004 r. o czym stanowił art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązujący w dacie powstania zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego. Tym samym pierwotny termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania upływał także 31 grudnia 2009 r. W celu realizacji należności dochodzonych wymienionymi tytułami wykonawczymi, zawiadomieniem z 20 listopada 2009 r. (doręczonym Skarżącemu 26 listopada 2009 r. wraz z odpisami tytułów wykonawczych, natomiast do Banku 30 listopada 2009 r.) dokonano skutecznego zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku [...] S.A. w W. Ponadto decyzjami z [...] kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. rozłożył na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i 2004 r. wraz z odsetkami. W decyzjach tych ustalono termin płatności ostatnich rat na 30 kwietnia 2012 r. Zatem należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, że przed upływem ustawowego terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej tj. przed 31 grudnia 2009 r., doszło, w dniu 30 listopada 2009 r., do zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został powiadomiony. Spowodowało to przerwanie biegu terminu przedawnienia do 30 listopada 2014 r. Jednocześnie z uwagi na wydanie decyzji ratalnych nastąpił materialno-prawny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na okres kolejnych dwóch lat. Tym samym przedmiotowe należności istnieją i mogą być egzekwowane, aż do upływu terminu przedawnienia tj. do 30 listopada 2016 r. Zgodzić się należy również z organem, że okoliczność, iż raty wygasły z powodu braku wpłat pozostaje bez wpływu na powstały skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Prawidłowo również Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 541/05, wyjaśnił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje od dnia wydania decyzji ratalnej do dnia oznaczonego w tej decyzji terminu płatności ostatniej raty i skutkuje przedłużeniem terminu przedawnienia. Skutek ten występuje wówczas, gdy decyzja o rozłożeniu na raty nie zostanie wykonana. W przeciwnym przypadku, wobec zapłaty zaległości rozłożonej na raty, nastąpi wygaśnięcie zobowiązania przez zapłatę, a więc nie ma już mowy o biegu terminu przedawnienia. Materialnoprawny skutek decyzji ratalnej w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje w momencie wydania decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej. Od materialnoprawnych skutków decyzji ratalnej, które następują na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odróżnić należy skutek procesowy niedotrzymania terminu płatności rat, na jakie rozłożona była zaległość podatkowa. Ten procesowy skutek w postaci wygaśnięcia decyzji ratalnej na podstawie art. 259 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - następuje w momencie niedotrzymania terminu płatności raty. Jednakże brak dalszej skuteczności decyzji ratalnej w zakresie przedłużenia terminu przedawnienia (zawieszenia biegu terminu) po upływie terminu płatności ostatniej raty, wynika z treści art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stąd wygaśnięcie tej decyzji w części nie wykonanej, na podstawie art. 259 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie może mieć wpływu na zawieszenie biegu przedawnienia, które to zawieszenie już nastąpiło. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa w okresie oznaczonym w tym przepisie w sytuacji, gdy wydana zostanie decyzja, o której mowa w art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej. Wykonanie lub niewykonanie tej decyzji nie ma wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji i przedłużenie tego terminu. W ocenie Sądu, całkowicie niezasadne są zatem zarzuty podnoszone w skardze. Sąd nie dopatrzył się bowiem, aby w sprawie doszło do naruszenia jakichkolwiek przepisów prawa materialnego lub procesowego. Natomiast okoliczność, iż wydane postanowienie nie jest zgodne z oczekiwaniami Skarżącego, nie oznacza jego wadliwości ani konieczności wyeliminowania z porządku prawnego. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a.