III SA/Wa 34/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Bazyluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi Szpitala [...] w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określenia wysokości niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. oddala skargę 1. W okresie od 28 marca 2008 roku do 8 kwietnia 2008 roku przeprowadzono w Szpitalu [...] (zwanym dalej Skarżącym) kontrolę podatkową dotyczącą prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłat dokonanych w okresie od 1 stycznia 2006 roku do 31 grudnia 2006 roku. W wyniku powyższej kontroli ustalono, że Skarżący zaniżył wysokość zaliczek na podatek z tytułu wypłat na rzecz pani A. C. za poszczególne miesiące 2006 roku o kwoty określone w protokole kontroli. Podstawą do takiego ustalenia było uznanie przez kontrolujących, że obowiązki określone w zakresie obowiązków pracownika zatrudnionego na stanowisku radcy prawnego nie spełniają kryteriów do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów od dokonanych wypłat zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku (tekst jednolity Dz. U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zmianami, dalej zwana ustawą p.d.o.f.). Kontrolujący wskazali, że szpital nie przedstawił dokumentów ani innych dowodów wskazujących na powstanie utworów w wyniku pracy wykonywanej przez panią C.. Pismem z dnia 22 kwietnia 2008 roku po zapoznaniu się z protokołem kontroli Skarżący przedstawił organowi kontrolującemu informację wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez podsekretarza stanu W.M. Marszałkowi Sejmu RP z dnia 11 kwietnia 1996 roku w sprawie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, wskazując, że jest ona nadal dostępna na stronie internetowej Komitetu Badań Naukowych o raz podniósł, że z mocy art. 14 par. 6 ustawy Ordynacja podatkowa zastosowanie się przez podatnika do interpretacji ogólnej o której mowa w art. 14 par. 1 pkt 2 powyższej ustawy nie może mu szkodzić. Dodatkowo, Skarżący podniósł, że zastosował się również do interpretacji wydanej przez Ministra Kultury i Sztuki, co z mocy przywołanych przepisów również nie może mu szkodzić. Skarżący podniósł, że nie ma znaczenia forma prawna umowy w wyniku której powstaje dzieło o charakterze utworu autorskiego. Ustosunkowując się do powyższych twierdzeń, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał, że zakres obowiązków radcy prawnego zatrudnionego przez Skarżącego został przeanalizowany na podstawie dokumentów stanowiących załącznik nr 9 do protokołu kontroli, przekazanych przez Skarżącego jako efekty twórczej pracy radcy prawnego. Dokumentami tymi były wydruki listów elektronicznych w sprawach zgłoszenia szkody do PZU, pisma do NFZ i do Sądu, zarządzenia wewnętrzne i regulaminy. Organ wskazał, że na przedłożonych zarządzeniach wewnętrznych nie ma stwierdzenia kto opracował te zarządzenia, podpisane są one przez Dyrektora a Pani C. opatrzyła je adnotacją "uzgodniono". Jako jeden z dowodów przedłożono projekt umowy, w której nagłówku występuje Instytut Studiów Podatkowych co oznacza, że Pani C. opiniowała i uzgadniała już przygotowane dokumenty. Kontrolujący wskazali również, że przeanalizowali zakres obowiązków Pani C. zawarty w karcie opisu stanowiska. Końcowo wskazano, że nie można uznać rezultatu pracy A. C. za przedmiot prawa autorskiego – bowiem dla uznania rezultatu pracy za dzieło wymagane jest by twórca w czasie jego tworzenia winien dysponować swobodą kształtowaniu treści i formy utworu a sam utwór powinie wyróżniać się twórczym, niepowtarzalnym, indywidualnym charakterem. Ustosunkowując się do powyższego pisma, Skarżący wskazał, że nie jest prawdą by A. C. jedynie opiniowała już przygotowane dokumenty, Skarżący nigdy nie zatrudniał osoby, której można byłoby powierzyć przygotowanie powyższych utworów. Skarżący wnioskował o wskazanie przez Urząd kto opracował wersje statutu, regulaminów, uchwał, wszystkie wzory umów nienazwanych, pism ogólnych obowiązujących w Szpitalu, gdyż zakwestionowanie informacji, że ich autorką jest A. C. jest niezasadne. Ponadto Szpital prosił o wskazanie dlaczego Urząd nie skorzystał z możliwości analizy ww dokumentów w toku postępowania pomimo pisemnej informacji o istnieniu takiej możliwości. 2. W dniu 13 czerwca 2008 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia odpowiedzialności płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2006 roku do 21 stycznia 2006 roku oraz wezwał Skarżącego do przedłożenia w terminie 14 dni od daty doręczenia postanowienia dokumentów niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie wykazywanych w deklaracji PIT 4R za 2006 rok zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych to jest : - urnowy o pracę zawartej z panią C. z której wynika klauzula wprost określająca obowiązek przeniesienia praw autorskich do utworu, - przedłożenie dokumentów potwierdzających fakt korzystania przez twórcę z praw autorskich wynikających z treści zawartej umowy o pracę /umowy o dzieło, - wskazanie, że wykonane dzieło posiada wkład twórczy autora, - wskazanie okoliczności potwierdzających zaistnienie utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 80 poz. 904 ze zmianami) oraz udzielenia przez twórcę licencji na korzystanie z danego utworu zamawiającemu, względnie rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do twórczego dzieła. W odpowiedzi na powyższe pismo, Skarżący przedłożył datowany na 24 czerwca 2008 aneks do umowy o pracę z 2 stycznia 2004 roku zawarty pomiędzy Skarżącym a panią A. C. w którym wskazano, że autorskie prawo majątkowe do utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych opracowanych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków radcy prawnego w ramach stosunku pracy nabywa z chwilą ich przyjęcia pracodawca zgodnie z art. 12 ww ustawy w granicach określonych przez cel umowy o pracę i wynikających ze zgodnego zamiaru stron, oraz że z chwilą przyjęcia utworów opracowanych przez pracownika pracodawca nabywa prawa do wykorzystania wszystkich utworów wskazanych w pkt 1 we wszystkich polach eksploatacji wskazanych w zakresie działalności statutowej oraz że pracownik udziela pracodawcy licencji na korzystanie z tych utworów. Do pisma tego dołączone zostało również oświadczenie Pani C. z którego wynika, że stworzyła wszystkie zarządzenia wprowadzone w Szpitalu w 2006 i 2007 roku, opracowała koncepcje prowadzenia sporów sądowych z udziałem szpitala, zmodyfikowała uprzednio opracowane przez nią regulaminy obowiązujące w szpitalu, opracowała opinie z zakresu działalności szpitala w tym dotyczące prawa medycznego o charakterze autorskim na zlecenie Dyrektora, zmodyfikowała wszystkie opracowane przez nią umowy stosowane w szpitalu zgodnie z nowymi potrzebami, opracowała koncepcje stanowiska szpitala w stosunkach z podmiotami trzecimi z uwzględnieniem obowiązujących przepisów, przy czym wykonanie powyższych zadań zajęło jej 100% czasu przewidzianego umową o pracę. Pismem z dnia 5 sierpnia 2008 roku, doręczonym w dniu 5 sierpnia 2008 roku organ wyznaczył Skarżącemu termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa strona nie skorzystała. 3. W dniu 11 września 2008 roku na podstawie art. 207 oraz art. 8, 30 par. 1, par. 3 I par. 4 w związku z art. 51, 53 pat. 1, par. 2 i par. 4 ustaw Ordynacja podatkowa. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - Skarżącego jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określił wysokość niedobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2006 roku w łącznej kwocie 3.494 złotych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że zaniżenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nastąpiło na skutek naruszenia przez płatnika obowiązku obliczenia podatku w wysokości należnej poprzez błędne zastosowanie art. 22 ustęp 9 pkt 3 ustawy p.d.o.f. Organ pierwszej instancji przywołał ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego oraz wskazał, że oprócz dokumentów zgromadzonych w toku powyższego postępowania Skarżący nie przedłożył żadnych dodatkowych dokumentów potwierdzających stworzenie przez radcę prawnego w ramach stosunku pracy utworów. Organ wskazał również, że nie uznał aneksu do umowy o pracę z dnia 2 stycznia 2004 roku ponieważ został on sporządzony w dniu 24 czerwca 2008 roku a więc nie obowiązywał w okresie objętym kontrolą. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że o możliwości zastosowania normy wprowadzającej koszty uzyskania przychodu w wysokości 50 % decyduje fakt osiągnięcia przez pracownika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu stawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych Następnie organ wskazał, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie z pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych, z umowy o pracę powinno jednak wynikać jaka część wynagrodzenia za pracę wynagrodzenia związanego z korzystaniem przez pracownika z praw autorskich a jaka z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Umowa o pracę zawarta z A. C. nie zawiera takiego rozróżnienia a ustawa p.d.o.f. nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalenia ilości pracy twórczej w całej ilości pracy pracownika. Ustosunkowując się do przedłożonych przez Skarżącego interpretacji, w tym pisma Ministerstwa Kultury i Sztuki Biura Prawnego Wydziału Prawa Autorskiego i Praw Pokrewnych z dnia 27 maja 1998 roku, będącego odpowiedzią na pismo Pani C., organ podniósł, że w przedmiotowym piśmie organ nie odnosił się do konkretnych prac i nie przesądził jednoznacznie o twórczym charakterze przygotowanych projektów umów i aktów wewnątrzzakładowych sporządzonych na podstawie wypracowanych przez Panią C. "pomysłów konstrukcyjnych". Organ wskazał również, że projekty regulaminów i zarządzeń nie spełniają głównej przesłanki twórczości, czyli niepowtarzalności dzieła, co oznacza że Skarżący nie udokumentował istnienia dzieł lub utworów, które stworzone zostały przez radcę prawnego w ramach umowy o pracę i z tytułu których wypłacone zostało wynagrodzenie. Organ pierwszej instancji ustosunkował się również szczegółowo do przedstawionych w toku kontroli podatkowej dokumentów i wskazał, że na zarządzeniach wewnętrznych brak danych osoby, która je opracowała, podpisane są przez Dyrektora, a radca prawny, Pani C. opatrzyła je adnotacją "uzgodniono". Ustosunkowując się natomiast do oświadczenia Pani C. z dnia 24 czerwca 2008 roku, w którym oświadczyła ona, że w ramach wykonywania obowiązków służbowych stworzyła określone utwory, organ powołał się na pismo Departamentu Praw Autorskich i Praw Pokrewnych Ministerstwa Kultury i Sztuki z dnia 1 września 1997 roku nr DPA 024/314/97 zgodnie, z którym wszędzie tam gdzie z tytułu wykonywanej pracy powstaje jakiś utwór, czyli dokument w postaci słów, symboli matematycznych, lub innych znaków graficznych, podpisany przez autora i przyjęty przez pracodawcę można zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, natomiast z przedstawionego przez Skarżącego materiału wynika, że opracowane przez radcę prawnego dokumenty podpisywane były nie tylko przez niego, ale i przez Dyrektora Szpitala. Jednocześnie Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających przyjęcie przez pracodawcę opracowywanych przez radcę prawnego dokumentów. W decyzji ustosunkowano się również do przywoływanego przez Skarżącego pisma z dnia 11 kwietnia 1996 roku wskazując, że pismo to jak również pisma z dnia 11 stycznia 1995 roku PO 804-025/95 oraz z dnia 15 stycznia 1997 roku PO 5/J3-10078/0224/94 nie stanowią interpretacji, o których mowa w art. 14 ustawy Ordynacja podatkowa. Dodatkowo organ wskazał, że przygotowywane przez radcę prawnego dokumenty muszą odpowiadać wymogom wynikającym z ustawy kodeks cywilnym, co pozbawia je elementu twórczego. 4. W odwołaniu z dnia 16 września 2008 roku Skarżący zarzucił decyzji naruszenie art. 22 ustęp 9 phi 3 ustawy p.d.o.f. poprzez ustalenie, że możliwość zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do radcy prawnego nie jest uzależniona od tego czy w wyniku wykonywania obowiązków służbowych powstaje utwór w rozumieniu przepisów prawa autorskiego, lecz od spełnienia przesłanek ustalonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nieznajdujących oparcia w treści obowiązujących przepisów, naruszenie przepisu art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nałożenie na Skarżącego obowiązku udokumentowania stworzenia utworów przez pracownika, bez określenia, na jakiej podstawie prawnej nie uznał z dowód przedstawionych zarządzeń, regulaminów, opinii i nie wskazał, w jaki sposób Skarżący winien udokumentować powstanie utworu, przepisu art. 121 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezzasadne kwestionowanie oświadczeń Skarżącego, że projekty zarządzeń, regulaminów, wzorów umów specyficznych dla ochrony zdrowia zostały opracowane przez radcę prawnego, art. 14 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie uwzględnienie urzędowej interpretacji, którą Skarżący kierował się ustalając 50% koszty uzyskania przychodu. 5. Decyzją z dnia [...] listopada 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując w uzasadnieniu, że kwestią sporną w sprawie jest prawidłowość potrącenia przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów od przychodów uzyskanych przez pracownika zatrudnionego na stanowisku radcy prawnego przy braku wyodrębnienia w treści umowy części wynagrodzenia stanowiącego ekwiwalent za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę. Organ wskazał, że nie kwestionuje faktu, że praca radcy prawnego może mieć charakter twórczy, jednakże przychód związany z wykonywaniem prac objętych prawami autorskimi powinien być dodatkowo wyodrębniony w taki sposób, aby nie było wątpliwości, jaka cześć wynagrodzenia w skali miesiąca była faktycznie związana z wykonaniem tychże prac a jaka dotyczyła pozostałych obowiązków wynikających z pełnionej funkcji. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 120 i 121 organ odwoławczy wskazał, że ochroną wynikającą z przepisów prawa autorskiego może być każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci. W ocenie organu drugiej instancji projekty regulaminów i zarządzeń nie spełniającą głównej przesłanki twórczości, czyli niepowtarzalności dzieła w związku z czym organ podatkowy uznał że Skarżący nie udokumentował istnienia utworów, które stworzone został przez radcę prawnego w ramach umowy o pracę. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie wywnioskował, że przedłożone dokumenty stanowią wytwór współpracy między radcą prawnym a dyrektorem szpitala. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 14 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie urzędowej interpretacji Wiceministra Finansów z dnia 15 stycznia 1997 roku, organ odwoławczy wskazał, że nie jest to interpretacja ogólna wydana w trybie art. 14 ustawy Ordynacja podatkowa a jedynie odpowiedź na interpelację poselską. Końcowo organ wskazał, że po przeanalizowaniu materiału dowodowego w tym umowy o pracę organ podatkowy zasadnie wskazał, że Skarżący nie udokumentował istnienia dzieł lub utworów, które stworzył radca prawny w ramach stosunku pracy. 6. Od powyższego rozstrzygnięcia Skarżący złożył skargę do tutejszego Sądu zarzucają w niej zaskarżonej decyzji; a. błędną wykładnię prawa materialnego, to jest art. 22 ustęp 9 pkt 3 ustawy p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że udokumentowanie powstania utworów nie może nastąpić przez ich okazania a treść art. 22 ustęp 9 stwarza również podstawy do przyjęcia, że do jego stosowania wymagana jest umowa pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, i że inne składniki wynagrodzenia poza składkami na ubezpieczenie emerytalne i rentowe powinny zostać odliczone od wynagrodzenia. b. naruszenie przepisów postępowania to jest art. 122 i 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie odniesienie się do sporządzenia aneksu do umowy o pracę uwzględniającego twórczy charakter pracy, co oznacza, że nie został przeanalizowany i rozpatrzony cały materiał dowodowy, c. błędną wykładnię art. 12 ustęp 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przez przyjęcie, że konieczne jest zawarcie pomiędzy pracodawcą a pracownikiem umowy dotyczącej praw autorskich, podczas gdy zgodnie z art. 12 ustęp 1 i 3 ustawy, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawo majątkowe w granicach wynikających z celu umowy i zgodnego zamiaru stron. d. zarzut naruszenia prawa procesowego to jest art. 14 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązujących w 1998 roku poprzez nie uwzględnienie przywołanych w toku postępowania i w treści interpretacji i wprowadzenie wobec skarżącego obowiązków, o których nie był on interpretowany w urzędowych interpretacjach. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : 8. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1par. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Oznacza to że w sprawach będących następstwem skargi na decyzję administracyjną, zaskarżona decyzja podlegać będzie uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd jej niezgodności z prawem, przy czym badaniu przez sąd podlega zarówno zgodność decyzji z przepisami prawa materialnego jak i z przepisami postępowania. 9. Z treści pism i oświadczeń składanych przez Skarżącego w toku postępowania zakończonego wydaniem przez Dyrektora izby Skarbowej zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący kwestionuje stan faktyczny ustalony przez organ pierwszej a następnie drugiej instancji, czyli przyjęcie, że w wyniku pracy świadczonej przez radcę prawnego nie powstawały utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji, Sąd zobowiązany jest w pierwszej kolejności do skontrolowania prawidłowości i zgodności z prawem działań organów pierwszej i drugiej instancji w zakresie ustalenia stanu faktycznego. 10. Ustalenia w zakresie stanu faktycznego poczynione zostały przez organy na podstawie dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania kontrolnego, na którą składają się: umowa o pracę z A. C. z dnia 2 stycznia 2004 roku, , PIT -11/2006, karta wynagrodzeń za 2006 rok karta opisu stanowiska, odcinki płac za okres styczeń- grudzień 2006 roku, pismo z dnia 30 marca 1998 roku skierowane przez Panią C. do Ministerstwa Kultury i Sztuki Biura Prawne Wydział Prawa Autorskiego i Praw Pokrewnych, odpowiedź Ministerstwa z dnia 27 maja 1998 roku, pismo z dnia 1 kwietnia 2007 roku dotyczące zmiany wynagrodzenia, wydruki korespondencji e-mail wraz z projektem umowy z nadrukiem w nagłówku i w stopce I. Sp. z o.o., osiem listów e-mail, cztery umów nr 8/2008, 7/2004, 75/2006 aneks z dnia 29 grudnia 20006 roku, pismo do Sądu Rejonowego dla K. z dnia 18 lutego 2006 roku oraz sześć zarządzeń wewnętrznych nr 11/2006, 14/2006m 19/2005 i 22/2006. Do zastrzeżeń do protokołu kontroli Skarżąca dołączyła pismo z dnia 11 kwietnia 1996 roku stanowiące wydruk ze strony internetowej, z którego wynika, że sporządzone zostało z upoważnienia Ministra Finansów przez W. M. W toku postępowania podatkowego Skarżący dołączył aneks z dnia 24 czerwca 2008 roku do umowy o pracę z dnia 2 stycznia 2004 roku zawartej pomiędzy skarżącym a Panią A. C. oraz oświadczenie Pani A. C. dotyczące zadań, które wykonała w ramach umowy o pracę w latach 2006-2007 - raz czasu pracy, jaki poświęciła na wykonanie powyższych zadań. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, organu pierwszej instancji przeanalizował przedłożone mu dokumenty oraz uznał, że nie pozwalają one na zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów gdyż nie pozwalają one na rozróżnienie, jaka część wynagrodzenia wypłacana jest z tytułu pełnienia obowiązków pracowniczych a jaka z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych zaś z opisu stanowiska pracy wynika, że praca radcy prawnego nie jest związana wyłącznie z wykonywaniem przez niego utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Organ ocenił również przedłożone mu projekty dokumentów i zarządzeń i uznał, że nie spełniają głównej przesłanki twórczości, czyli niepowtarzalności dzieła. Organ poddał ocenie również listy elektroniczne jak również pisma do NFZ i Sądu i ustalił, że podpisane są przez Dyrektora Szpitala a uprzednio przez radcę prawnego z adnotacją "uzgodniono", jeden z dokumentów stanowisk projekt umowy jedynie opiniowany przez radcę prawnego. Aneks do umowy o pracę 2 dnia 24 czerwca 2008 roku nie został uznany przez organ za dowód, gdyż dotyczył okresu nieobjętego kontrolą. Organ drugiej instancji po przeanalizowaniu sprawy uznał, ze stan faktyczny został prawidłowo ustalony przez organ pierwszej instancji i że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, ze w wyniku pracy Pani A. C. powstały dzieła w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. 11. Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej i drugiej instancji i wskazuje, że w jego ocenie, ustalenia te poczynione zostały zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122, 187 par. 1, 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W pierwszej kolejności wskazać należy, że ani z umowy o pracę ani też z Karty Opisu Stanowiska nie wynika, by pracownik zobowiązany był do stworzenia w ramach umowy o pracę jakiegokolwiek utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych a następnie do przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do powyższych utworów. Z wydruków z poczty elektronicznej wynika, że radca prawny przygotowywał projekty pism sądowych, jednak nie był ostatecznym twórcą powyższych dokumentów, były one konsultowane z pracownikami merytorycznymi szpitala, a ostateczną treść nadawał im i decydował o ich wykorzystana Dyrektor Szpitala (wydruk z poczty elektronicznej z dnia 11 grudnia 2006 roku, karta 36 akt administracyjnych, wydruk z poczty elektronicznej z dnia 17 grudnia 2008 roku karta 33 akt administracyjnych). Z części korespondencji wynika, że Pani A. C. opiniowała dokumenty przesyłane jej przez pracowników szpitala (wydruk z poczty elektronicznej z, dnia 11 stycznia 2006 roku, karta 31 akt administracyjnych, wydruk z dnia 16 grudnia 2006 roku: karta 32 akt administracyjnych). Również w odniesieniu do zarządzeń wewnętrznych organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że nie stanowią one utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Sąd w pełni podziela stanowisko organów, ze dokumenty te nie zawierają elementu twórczego, oryginalnego, indywidualnego i sprowadzają się często do wymienienia nazwisk osób wchodzących w skład określonych komisji (karta 15 akt administracyjnych), numerów telefonów (karta 18 kat administracyjnych). Zarządzenie wewnętrzne z dnia 19 września 2006 roku (karta 16 akt administracyjnych) stanowi praktycznie powtórzenie brzmienia przepisów kodeksu pracy dotyczących zasad wynagradzania pracowników. Treść pisma skierowanego do Sądu z dnia 18 lutego 2006 roku również nie pozwala na uznanie go za utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż stanowi jedynie zestaw pytań, które mają być zadane świadkowi. Sąd wskazuje w tym miejscu, że z korespondencji mailowej wynika, że kwestie dotyczące procedur leczniczych stosowanych przez szpital konsultowane były przez Panią C. z pracownikami szpitala, co oznacza, że nie można pismu tej treści przypisać charakteru utworu. W odniesieniu do dołączonych do akt sprawy umów wskazać należy, że nawet, jeżeli zostały one przygotowane przez Panią C. to świadczą jedynie o znajomości przez ich autora przepisów prawa. Nie ma w nich szczególnej autorskiej koncepcji, są jedynie pochodną znajomości obowiązujących w tej materii przepisu prawa, nie wyróżniają się również od innych tego typu dokumentów osobliwością pomysłu i umiejętnością ujęcia tematu czy też cechami osobistej twórczości. 12. Sąd wskazuje w tym miejscu, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim). Rezultat twórczego działania winien być stworzony samodzielnie, niepowtarzalny, swoisty (czyli posiadać cechę oryginalności), odróżniać się w sposób chociażby minimalny od innych rezultatów takiego samego działania (posiadać cechę nowości - tak M. Poźniak-Niedzielska [w:] System prawa prywatnego. Prawo Autorskie, pod red. J. Barty, Wyd. C.H. Beck, Instytut Nauk Prawnych PAN, Warszawa 2003, s. 9). Ochronie podlega przy tym każdy przejaw twórczości, również skonkretyzowana, ujawniona w dziele idea (pomysł). Aby przysługiwała tej idei ochrona musi ona odpowiadać cechom przedmiotu prawa autorskiego - musi zatem być oryginalna i mieć twórczy, indywidualny charakter. W odniesieniu do przedstawionych przez Skarżącą dokumentów przygotowanych przez Panią C. stwierdzić należy, że w żadnym z nich nie ma autorskiej koncepcji, która obok prostej rekonstrukcji treści norm prawnych zawierałaby komponent twórcy, będący pochodną zindywidualizowanego podejścia do opracowywanych kwestii. Dokumenty takie jak zarządzenia wewnętrzne, pisma procesowe, umowy na które powołuje się Skarżąca, nie wykazują znamion wyróżniających je od innych tego typu dokumentów osobliwością pomysłu i umiejętnością ujęcia tematu czy też cechami osobistej twórczości. Oznacza to, że organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy a następnie w prawidłowy sposób ustaliły, że w realiach niniejszej sprawy nie doszło do wytworzenia przez pracownika utworów, co oznacza, że nie jest możliwe zastosowanie 50% stawki kosztów uzyskania przychodów. 13. Sąd wskazuje w tym miejscu, że zarzut strony dotyczące naruszenia art. 22 ustęp 9 pkt. 3 ustawy p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że udokumentowanie przyjęcia utworów nie może nastąpić przez ich okazanie jest w ocenie Sądu zarzutem dotyczącym naruszenia przepisów postępowania dowodowego. Skarżący podnosząc powyższy zarzut zamierzał wykazać, że przyjął utwory wykonane przez swojego pracownika co oznacza że z mocy art. 12 ustęp 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych doszło do przeniesienia autorskich praw majątkowych na pracodawcę Sąd wskazuje, że zarzut ten jest nieuzasadniony. W sytuacji, w której pracownik nie wykonał w tamach urnowy o pracę utworów, organ podatkowy nie mógł dokonać błędnych ustaleń faktycznych w zakresie ich przyjęcia lub nie przez pracodawcę. 14..Zarzut naruszenia art. 14 ustawy ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku poprzez nie uwzględnienie interpretacji na które powoływał się Skarżący jest nieuzasadniony. Skarżący stawiając powyższy zarzut pominął okoliczność, że pisma te sporządzone zostały jeszcze przed dniem 1 stycznia 1998 roku, to jest przed dniem wejścia w życie Ordynacja podatkowej. Skoro pisma, na które powoływał się Skarżący zostały sporządzone przed dniem wejścia w życie ordynacja podatkowej nie można nadać im waloru interpretacji ogólnych o których mowa była w art. 14 par. 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku. Sąd wskazuje również, że pismo Ministerstwa Kultury i Sztuki z dnia 27 maja 1998 roku nie może przesądzić o charakterze pism przygotowywanych przez Panią C. w 2007 roku, gdyż Ministerstwo nie miało możliwości dokonania ocen powyższych pism a jedynie wskazało, że twórczo przygotowane projekty umów i aktów wewnątrzzakładowych mogą być traktowane jako utwory. Jednak ustalenie, czy w danym przypadku istotnie doszło do powstania utworów, to jest czy projekty umów i aktów wewnątrzzakładowych mogą być uznane za utwór uzależnione jest od ustalenia istnienia pierwiastka twórczego przy przygotowaniu danego dokumentu. Jego istnienie zaś musi być badane każdorazowo przy ocenie danego wytworu myśli ludzkiej. 15. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 22 ustęp 9 pkt 3 ustawy p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami ustala się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust 1 pkt 2 !;t. b) ustawy p.d.o.f, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Oznacza to, że do zastosowania powyższego przepisu a w konsekwencji do zastosowania podwyższonej stawki kosztów uzyskania przychodów wymagane było ustalenie, że twórca rozporządził przysługującymi mu prawami autorskimi. W konsekwencji, pierwszym warunkiem zastosowania powyższego przepisu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy powstał utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych a następnie czy radcy prawnemu przysługiwały autorskie prawa do powyższemu utworu i czy nimi rozporządził. Skoro z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, ze w wyniku pracy A. C. nie powstawały utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to nie mogła ona nimi rozporządzić a w konsekwencji nie było możliwe zastosowanie powyższego przepisu. W konsekwencji, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ustęp 9 pkt 3 ustawy p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że do jego zastosowania potrzebne jest zawarcie umowy pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, oraz poprzez przyjęcie, że od wynagrodzenia mogą być odliczone inne składniki niż wymienione expresis verbis w powyższym artykule Sąd wskazuje, że zarzut ten jest nieuzasadniony. W niniejszej sprawie organy podatkowe odmówiły zastosowania powyższego przepisu słusznie uznając, że wobec braku utworu w rozumieniu przepisów prawa autorskiego nie jest możliwe odliczenie od wynagrodzenia wypłacanego A. C. kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% wynagrodzenia. 16. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego to jest art. 12 ustęp i i 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych poprzez przyjęcie, ze konieczne jest zawarcie pomiędzy pracodawcą a pracownikiem umowy dotyczącej praw autorskich, podczas gdy zgodnie z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawo majątkowe w granicach wynikających z celu umowy i zgodnego zamiaru stron: Sąd również uznaje go za nieuzasadniony. Z treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że w ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego przepis art. 12 ustęp 1 wprowadza właśnie domniemanie przeniesienia praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. Sąd wskazuje jednak, że wbrew twierdzeniu Skarżącego do uruchomienia powyższego domniemanie konieczne jest by w ramach wykonywania przez pracownika obowiązków ze stosunku pracy powstawały utwory w rozumieniu przepisów rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 29 ustęp 1 pkt 1 kodeksu pracy, umowa o pracę winna określać rodzaj pracy, czyli zakres obowiązków pracownika, zamiar nałożenia na niego obowiązku wykonywania dzieł w rozumieniu prawa autorskiego winien wynikać wprost z treści umowy. Dopiero w razie nałożenia na pracownika obowiązku wykonania utworu w rozumieniu praw autorskiego w umowie o pracę, będzie mogło mieć zastosowanie domniemanie z art. 12 ustęp 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. 17. Podsumowując wskazać należy, że Sąd nie stwierdził, by w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, jak również nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego. W sprawie nie występują również okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji czy też uzasadniające wznowienie postępowania w sprawie. W konsekwencji, Sąd zgodnie z treścią art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.