III SA/Wa 34/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2018 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do września 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. G. kwotę 8437 zł (słownie: osiem tysięcy czterysta trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem skargi wniesionej przez D.G. (dalej: "Skarżący", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") z dnia [...] października 2017 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z dnia [...] maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do września 2014 roku. 2. Decyzją z dnia [...] maja 2017 r. NUS określił Skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą N., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w wysokości 32 624 zł, za maj 2014 r. w wysokości 38 875 zł, za czerwiec 2014 r. w wysokości 46 940 zł, za lipiec 2014 r. w wysokości 51 176 zł, za sierpień 2014 r. w wysokości 46 179 zł, za wrzesień 2014 r. w wysokości 86 165 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od kwietnia do września 2014 roku w wysokości 0 zł. NUS stwierdził, że D.G., wykonując od kwietnia do września 2014 r. bez wymaganego prawem zezwolenia (koncesji) usługi udostępniania automatów do gier o niskich wygranych, nie był podatnikiem podatku od gier, a tym samym był podmiotem nielegalnie urządzającym gry hazardowe. W ocenie NUS usługi udostępniania automatów do gry o niskich wygranych, świadczone przez Stronę od kwietnia do września 2014 r. bez wymaganego prawem zezwolenia, nie stanowią usług podobnych w stosunku do usług świadczonych przez podmioty posiadające odpowiednie zezwolenie. Zwolnienie z opodatkowania usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") przy jednoczesnym niewypełnianiu przez Skarżącego przesłanek z art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540, ze zm.; dalej: "ustawa o grach hazardowych") skutkowałoby brakiem opodatkowania obrotu z wykonywanej przez Stronę działalności. Powołując się na wykładnię literalną przepisu art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT oraz zastosowaną w przedmiotowej ustawie konstrukcję opodatkowania usług, NUS stwierdził, że ustawodawca dążył do zwolnienia z opodatkowania wyłącznie usług, z tytułu świadczenia których podatnicy opłacają podatek od gier. Wnioskowanie odmienne w ocenie NUS prowadziłoby do pozostawienia usług świadczonych przez podmioty nieposiadające zezwolenia na działalność w zakresie udostępniania automatów do gier o niskich wygranych poza opodatkowaniem podatku od towarów i usług oraz podatku od gier. Przedmiotowe usługi świadczone przez Skarżącego w okresie od kwietnia do września 2014 r. nie spełniały w ocenie NUS przesłanki do zwolnienia z podatku od towarów i usług. NUS zwrócił także uwagę na wykazane w ewidencji i deklaracjach za badane miesiące wartości dostaw towarów i świadczonych usług ujęte przez Stronę jako zwolnione od podatku. NUS podniósł, iż wskazane kwoty obejmują różnicę pomiędzy wpłatami dokonanymi przez uczestników gier na automatach a dokonanymi na ich rzecz wypłatami z tytułu wygranych. Ustalona w ten sposób wartość zysku ze świadczonych usług posłużyła do określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT. NUS podniósł, że Skarżący w okresach rozliczeniowych od października 2014 r. do grudnia 2014 r. dokonywał odliczenia podatku naliczonego w myśl art. 90 ustawy o VAT według przyjętego wskaźnika proporcji 38%. W ocenie NUS Skarżący w ww. okresach rozliczeniowych nie świadczył usług zwolnionych od podatku, a w związku z tym miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupu. Dodatkowo NUS wskazał także, mając na uwadze art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz ust. 10 ww. przepisu ustawy o VAT, że Skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony w wysokości 16,95 zł z faktury wystawionej przez S. sp. z o.o. dotyczącej zakupu alkoholu. Skarżący poinformował, że faktura ta została wykazana w ewidencji zakupu pomyłkowo. 2. Od decyzji NUS z dnia [...] maja 2017 r. pismem z dnia 6 czerwca 2017 r. Strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji NUS i umorzenie postępowania. Zarzuciła ww. decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię. 3. DIAS decyzją z dnia [...] października 2017 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. Organ odwołując się do orzecznictwa TS UE stanął na stanowisku, że usługa udostępniania osobom trzecim automatów do gier, z tytułu których Strona uzyskiwała wynagrodzenie będące różnicą pomiędzy kwotą wpłaconą przez gracza a kwotą wypłaconą tytułem wygranej, nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. Tego typu działalność nie jest działalnością w zakresie gier hazardowych, która jest opodatkowana podatkiem od gier. Świadczone przez Spółkę usługi są opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23%. DIAS wskazał, że działalność polegająca na urządzaniu gier na automatach prowadzona w oparciu o ustawę o grach hazardowych, a przez to również podlegająca opodatkowaniu podatkiem od gier, stanowi ściśle reglamentowaną przez państwo działalność, której prowadzenie jest uzależnione od spełnienia określonych przez prawo warunków, w szczególności obowiązku uzyskania koncesji. Dopiero działalność prowadzona w oparciu o kryteria wynikające z tej ustawy uznawana jest przez ustawodawcę za legalną. To natomiast implikuje, że zarówno świadczenie usług bez wymaganej koncesji, ale co ważniejsze z punktu widzenia konsumenta - korzystanie z usług świadczonych bez koncesji, zagrożone jest karami pieniężnymi przewidzianymi w art. 89 ustawy o grach hazardowych, jak również karą grzywny na mocy przepisów Kodeksu karnego skarbowego. Mając powyższe na uwadze DIAS stwierdził, że usługi świadczone przez Skarżącego, polegające na udostępnianiu osobom trzecim automatów do gier bez wymaganej koncesji, nie stanowią usługi podobnej w stosunku do urządzania gier na automatach na podstawie ustawy hazardowej. Zdaniem DIAS powyższe nie pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT. W przedmiotowej sprawie Strona nie dokonywała takich samych czynności jak zarejestrowani podatnicy podatku od gier, których działalność jest ściśle reglamentowana przez organy państwowe. DIAS podzielił także stanowisko NUS i stwierdził, że cel przepisu art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca dążył do zwolnienia z opodatkowania wyłącznie usług, z tytułu świadczenia których podatnicy opłacają podatek od gier. W innym przypadku przepisy ustawy o VAT pozostawiałyby usługi świadczone przez podmioty nieposiadające zezwolenia na działalność w zakresie udostępniania automatów do gier o niskich wygranych poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od gier. 4. Skarżący na powyższą decyzję DIAS złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu podniesiono, że wykonywane przez Skarżącego usługi mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, gdyż tego typu działalność jest działalnością w zakresie gier hazardowych, która jest opodatkowana podatkiem od gier. W konsekwencji usługi te nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%. Skarżący oparł swoje stanowisko na orzecznictwie TS UE, w których odniesiono się do przypadków, gdy gry hazardowe i losowe były organizowane bez specjalnego zezwolenia (np. wyrok z 11 czerwca 1998 r. w sprawie C-283/95 Karlheinz Fischer v. Finanzamt Donaueschingen; wyrok z 17 lutego 2005 r. w sprawach C-453/02 Finanzamt Gladbeck v. Edith Linneweberi i C-462/02 Finanzamt Herne-West v. Sawas Akritidis). W orzeczeniach tych uznano, że działalność bez zezwolenia powinna być, z punktu widzenia regulacji dotyczących VAT, traktowana w sposób identyczny jak działalność prowadzona na podstawie i zgodnie ze stosownym zezwoleniem. 5. DIAS w piśmie z 3 stycznia 2018 r. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 2178 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). 2. Zdaniem Sądu, skargę należało uwzględnić, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana bowiem w oparciu o niezupełne i wadliwe ustalenia okoliczności stanu faktycznego, w szczególności z uwagi na brak ustalenia rzeczywistego charakteru czynności realizowanych przez Skarżącego w okresie objętym kontrolą. Już samo to (t.j. istotne naruszenie przepisów postępowania) mogło być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, w ocenie Sądu, organy podatkowe naruszyły również prawo materialne dokonując w zaskarżonych decyzjach błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. 3. Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy działalność Skarżącego (bez wymaganego prawem zezwolenia) w zakresie udostępniania automatów do gier o niskich wygranych osobom trzecim korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT (ze względu na opodatkowanie podatkiem od gier), czy też usługi te powinny zostać opodatkowane stawką 23% VAT. W ocenie organu podatkowego, z konstrukcji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT wynika, iż zwolniona od podatku VAT jest działalność gospodarcza w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, która jest opodatkowana podatkiem od gier. Skoro więc Skarżący, wykonując bez wymaganego zezwolenia usługi udostępniania automatów do gier o niskich wygranych, nie był podatnikiem podatku od gier, a podmiotem nielegalnie urządzającym gry hazardowe, nie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. W konsekwencji zdaniem organu świadczone przez Skarżącego usługi są opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 23% (stawka podstawowa). Nie stanowią usługi podobnej w stosunku do urządzania gier na automatach na podstawie ustawy hazardowej. Skarżący z kolei, powołując się na orzecznictwo TS UE wywodzi, że prowadzona przez niego działalność, pomimo braku stosownego zezwolenia, powinna być z punktu widzenia regulacji dotyczących VAT traktowana w sposób identyczny jak działalność polegająca na organizowaniu gier hazardowych prowadzona na podstawie i zgodnie ze stosownym zezwoleniem, gdyż stanowią one usługi podobne. Tym samym powinna korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, gdyż powinna być opodatkowana wyłącznie podatkiem od gier. Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należało przyznać stronie skarżącej a nie organom podatkowym. 4. Sąd zauważa, że w przedmiotowej kwestii zajął stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 roku (sygn. akt I FSK 180/15; ze zdaniem odrębnym, na które powołuje się organ podatkowy), wskazując, że zasadą jest zwolnienie gier hazardowych z VAT. Sąd w pełni podziela te ustalenia i zawarte w uzasadnieniu wyroku twierdzenia, nie aprobując jednocześnie tez zawartych w zdaniu odrębnym. NSA wywiódł, że niewątpliwym jest, iż urządzanie gier na automatach zostało zwolnione z VAT przez polskiego ustawodawcę, o ile podlega opodatkowaniu podatkiem od gier. Sam ten fakt zaś nie świadczy o tym, że gry na automatach urządzane w kasynie i gry na automatach urządzane poza kasynem nie mają charakteru porównywalnego. W ocenie NSA wniosek jest zgoła odmienny. Skoro legalny lub nielegalny charakter urządzania gier na automatach nie może być brany pod uwagę w ramach badania podobnego charakteru dwóch gier losowych albowiem z istoty rzeczy są one względem siebie konkurencyjne to należy stwierdzić, że nie ma podstaw prawnych aby na gruncie VAT traktować odmiennie urządzanie gier na automatach poza kasynem skoro urządzenie gier na automatach w kasynach podlega zwolnieniu z VAT. NSA zaznaczył także, że VAT nie może spełniać roli dodatkowej sankcji, którego rolą byłoby dodatkowo penalizowanie działania podmiotów działających wbrew warunkom przewidzianym w odrębnej niż podatkowa ustawie. Tym bardziej, że urządzanie gier hazardowych wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych podlega sankcji administracyjnej i wynikającej z ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1958; dalej: k.k.s.). 5. Jednakże, co wymaga podkreślenia, kwestia oceny prawidłowości kwalifikacji do ustalonego stanu faktycznego, normy art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, może mieć miejsce jedynie w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że czynności podejmowane przez Skarżącego wypełniają w istocie znamiona działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach (w rozumieniu ustawy o grach hazardowych) a jedynie Skarżący nie legitymuje się wymaganym w tym zakresie zezwoleniem. Tymczasem w przedmiotowej sprawie sposób prowadzenia działalności w tym obszarze przez Skarżącego został przyjęty przez organy jedynie w oparciu o zeznania Skarżącego. Organy podatkowe nie przeprowadziły żadnych dodatkowych czynności dowodowych służących weryfikacji twierdzeń Skarżącego co do rodzaju urządzeń i charakteru, którymi się posługiwał, jak i istocie tych gier w świetle definicji przyjętej na gruncie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165, dalej też jako u.g.h.). Otóż art. 2 ust. 1 u.g.h. stanowi, że grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Z kolei definicję ustawową gier na automatach zawiera art. 2 ust. 3 u.g.h., zgodnie z którym są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Ustęp 4 tego samego artykułu wyjaśnia, że wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Ponadto zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., w myśl którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Co niezwykle istotne, ustawa o grach hazardowych kwestię odpowiedniej kwalifikacji gry na automacie wiąże z szeregiem czynności, zarówno po stronie przedsiębiorcy, jak i w określonych przypadkach, organu. I tak chcąc uzyskać wiążącą decyzję w tym zakresie, urządzający gry na automacie może złożyć wniosek w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., przy czym powinien on do wniosku dołączyć badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 2 ust. 7 zdanie pierwsze u.g.h.). W przypadku zaś, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z tego uprawnienia pozwalającego mu na pozyskanie pewności, co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tychże ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonywać samodzielnej oceny przy odpowiednim zachowaniu procedur ustawy O.p. 6. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie ustaliły, na jakich konkretnych rodzajach automatów urządzane były gry, jak również, jaki był ich przebieg, w szczególności w kontekście występowania elementu losowości, czy też wpływu na wynik cech psychomotorycznych gracza, w tym zdolności manualnych i umiejętności grającego. Nie jest wiec wiadome, w oparciu o jakie dowody, oprócz zeznań Skarżącego, organy przyjęły, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługami polegającymi na udostępnianiu osobom trzecim automatów do gier bez wymaganej koncesji. Zagadnienie to nabiera szczególnego znaczenia w kontekście argumentacji Skarżącego o podobnym charakterze prowadzonych przez niego usług do działalności dotyczącej urządzania gier na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. Bez prawidłowego i jasnego ustalenia, czy istotnie automaty, które używane były w działalności Skarżącego wypełniają ustawową definicję ujętą w art. 2 ust. 3 u.g.h., nie jest możliwe odniesienie się do argumentacji Skarżącego, gdyż wszelkie rozważania toczą się w istocie na gruncie apriorycznie przejętych założeń a nie poczynionych w toku postępowania wymiarowego ustaleń. 7. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepis art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących charakteru usług będących przedmiotem postępowania, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Dlatego też Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Ponownie rozpatrując sprawę organ przeprowadzi czynności dowodowe ukierunkowane na ustalenie, czy gry na wykorzystywanych przez Skarżącego w swej działalności automatach wypełniały we wszystkich przypadkach definicję gier na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. a następnie oceni, czy świadczone przez Skarżącego usługi, bez wymaganego prawem zezwolenia, stanowią, czy też nie, usługi podobne (konkurencyjne) w stosunku do usług świadczonych przez podmioty posiadające odpowiednie zezwolenie. Zdaniem Sądu nie jest przy tym konieczne jednoczesne uchylanie decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. 8. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w odniesieniu do Skarżącego, polegających na ustaleniu rodzaju i charakteru świadczonych gier hazardowych, organy podatkowe powinny wziąć również pod uwagę orzecznictwo TS UE, z którego wynika, że zasada neutralności podatkowej nie zezwala na to, by ta sama gra hazardowa traktowana była odmiennie w zależności od tego, czy organizowana jest ona w sposób legalny bądź nielegalny lub w zależności od tożsamości bądź też formy prawnej organizatora gry (por. wyroki TS UE z dnia 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C‑453/02 i C‑462/02 Linneweber i Akritidis; pkt 25 i 27). Z drugiej jednak strony zasada ta nie wyklucza, by jedne rodzaje gier hazardowych zostały zwolnione, a inne zaś nie (por. wyrok TS UE z dnia 10 czerwca 2010 r. C-58/09, Leo-Libera GmbH p. Finanzamt Buchholz in der Nordheide). Skoro zasada neutralności podatku sprzeciwia, przy poborze VAT, rozróżnieniu między nielegalne transakcje i transakcje zgodne z prawem to tym samym państwa członkowskie nie mogą ograniczyć przedmiotowego zwolnienia wyłącznie do legalnego hazardu (por. wyrok TS UE z 11 czerwca 1998 r. C- 283/95, Karlheinz Fischer p. Finanzamt Donaueschingen; pkt 28). Trybunał stwierdził, że legalny lub nielegalny charakter prowadzenia gier losowych nie może być zatem brany pod uwagę w ramach badania podobnego charakteru dwóch gier losowych (por. wyrok z 10 listopada 2011 r., The Rank Group plc, C‑259/10 i C‑260/10; pkt 45). Zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru podatku VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (zob. w szczególności wyroki: z dnia 5 lipca 1988 r. w sprawie 269/86 Mol; pkt 18; z dnia 29 czerwca 1999 r. w sprawie C‑158/98 Coffeeshop "Siberië"; pkt 14, 21; a także z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C‑439/04 i C‑440/04 Kittel i Recolta Recycling; pkt 50). Trybunał wywnioskował z tego, że państwa członkowskie nie mogą zastrzec zwolnienia wyłącznie do gier losowych o charakterze legalnym (por. cytowany wyrok w sprawie Fischer; pkt 28). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela (przyjmując za własne) również ustalenia zawarte w cytowanym już wyroku NSA (sygn. akt I FSK 180/15), że podatek VAT nie może spełniać roli dodatkowej sankcji, którego rolą byłoby dodatkowo penalizowanie działania podmiotów działających wbrew warunkom przewidzianym w odrębnej niż podatkowa ustawie. Podatek VAT, jego charakter i istota nie może być pojmowany jako dodatkowa sankcja finansowa. Idąc tym tropem rozważań organów podatkowych, można bowiem dojść do absurdalnego wniosku, że wszystkie nielegalne (lub też wykonywane bez zezwolenia) usługi (bez względu na ich sankcjonowanie w innych trybach, np. karnych, karnych skarbowych, administracyjnych) powinny być opodatkowane podatkiem VAT. Przykładowo można wskazać na wyrok NSA, w którym sąd stwierdził, że nielegalny pobór energii nie może prowadzić do opodatkowania VAT, niezależnie od tego że spółki energetyczne mają prawo do pobierania opłat sankcyjnych od osób, które dopuściły się takiego poboru (por. wyrok NSA z 28 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 918/09). Taka argumentacja organów podatkowych w niniejszej sprawie (obowiązek opodatkowania 23% podatkiem VAT) nie jest zasadna, tym bardziej, że urządzanie gier hazardowych wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych podlega właśnie sankcji administracyjnej i karnej skarbowej. Odpowiedzialność administracyjna za niedotrzymanie warunków urządzania gier i odpowiedzialność karna za bezprawne urządzanie takich gier nie wykluczają się wzajemnie z uwagi na istotne różnice pomiędzy deliktem administracyjnym a czynem zabronionym (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt II SA/Go 94/18). Dodatkowo wskazać należy, że art. 107 § 1 k.k.s. sankcjonuje naruszenie zakazu gier bez koncesji, co oznacza, że art. 6 ust. 1 u.g.h. stanowi dopełnienie przepisu o charakterze karno-skarbowym (por. wyrok SN z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt IV KK 396/16). Zdaniem SN (por. wyrok SN z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt IV KK 282/16) urządzanie gry na automatach dozwolone jest tylko w kasynach gry prowadzonych w ramach udzielonej koncesji. Zakaz prowadzenia tego rodzaju działalności poza warunkami koncesji jest adresowany do wszystkich podmiotów, a zatem zarówno osób fizycznych jak i prawnych; niezależnie od tego, czy posiadają one koncesję na prowadzenie kasyna gry, czy też nie. Działalność taka bez względu na jej formę prawną, urządzana bez koncesji poza kasynem gry jest więc zawsze działalnością nielegalną, prowadzoną wbrew normie wynikającej z treści art. 6 ust. 1 u.g.h. i stanowi przestępstwo z art. 107 § 1 k.k.s., zaś od dnia 3 września 2015 r. w ramach odesłania zawartego w art. 107 § 1 k.k.s. także narusza art. 14 ust. 1 u.g.h. Z powyższych względów, zdaniem Sądu, organy podatkowe naruszyły również przepisy prawa materialnego (art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), dokonując błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT nawet bez wcześniejszego ustalenia istotnych kwestii dowodowych w sprawie dotyczących ustalenia, czy konkretne usługi hazardowe świadczone przez Skarżącego mają charakter porównywalny (podobny) do legalnych usług hazardowych i są wobec siebie konkurencyjne. 9. Nadto na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., na co składał się zwrot uiszczonego wpisu w wysokości 3 020 zł i opłata od udzielonego pełnomocnictwa – 17 zł. Jednocześnie sąd, na podstawie art. 206 p.p.s.a. dokonał miarkowania kosztów zastępstwa prawnego adwokata. Przepis art. 206 p.p.s.a. daje sądowi możliwość uznania, że zaistniał uzasadniony przypadek pozwalający na odstąpienie od reguły zasądzenia na rzecz skarżącego od organu całości kosztów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt II GSK 4787/16). Z możliwości tej Sąd skorzystał. Zastosowanie omawianej normy ustawowej pozostawione jest uznaniu sądu orzekającego i ocenie w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt II SAB/Go 22/17). Sąd korzystając z art. 206 p.p.s.a. zasądził kwotę 5 400 zł tytułem kosztów zastępstwa prawnego biorąc pod uwagę niewielki wkład pracy pełnomocnika wobec treści skargi i jej seryjności, t.j. zbieżność kilku skarg pełnomocnika w sprawach zawisłych przed WSA w Warszawie (o sygn. akt: III SA/Wa 33/18, III SA/Wa 3247/17, III SA/Wa 3246/17) oraz ich tożsamość merytoryczną. 10. Biorąc pod uwagę powyższe, są na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.