III SA/Wa 3402/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi D. S.A.S. z siedzibą we F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2003 r. oddala skargę D. z siedzibą we F. złożyła [...] czerwca 2004r. wniosek o zwrot podatku od towarów i usług w wysokości 112841,61zł za okres od października do grudnia 2003r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") decyzją z [...] kwietnia 2008r. odmówił dokonania ww. zwrotu, wyjaśniając, że podczas czynności sprawdzających ustalono, że Spółka, prowadząca działalność z zakresie reklamy świetlnej, nabyła urządzenie reklamowe przy wykorzystaniu, którego świadczyła usługi reklamowe na rzecz wielu firm. Z dokumentacji zgromadzonej w aktach wynika, że Spółka w celu realizacji umów zawartych z klientami (np. [...]) zawarła umowę z K., na podstawie której powierzyła jej wykonanie i montaż reklamy świetlnej. Zawarła również umowy z D., na podstawie których uzyskała od niej wyłączne prawo do umieszczania urządzeń reklamowych, stanowiących własność D., w różnych lokalizacjach w Warszawie. Spółka wykonywała więc czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Z uwagi na to, że prowadziła działalność na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, przy wykorzystaniu stanowiącego jej własność urządzenia reklamowego, nie jest podmiotem uprawnionym w rozumieniu § 2 pkt 3 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478, dalej: "rozporządzenie z 2003r."). Spełnia natomiast przesłanki wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT – prowadzi działalność usługową przy wykorzystaniu urządzenie reklamowego, będącego jej własnością. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS i orzeczenie co do meritum sprawy, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie § 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690) oraz art. 2 i 5 ust. 1 pkt. 4 ustawy o VAT. Podniosła, że NUS nie uwzględnił wyjaśnień Spółki opisujących charakter dokonywanych przez nią czynności oraz stosunków prawnych łączących ją z klientami. Spółka zawarła bowiem z D. umowy, na podstawie których nabyła wyłączne prawo do umieszczania urządzeń reklamowych i zobowiązała się do uzyskiwania wszelkich zezwoleń i uzgodnień dotyczących instalacji reklam świetlnych oraz ponoszenia kosztów serwisu i eksploatacji tych urządzeń. Wynika z nich jedynie fakt nabywania towarów i usług w Polsce. Nie ma faktur, umów i czynności, które potwierdzałyby sprzedaż towarów czy świadczenie usług. Spółka nie wykonywała, więc żadnych czynności związanych z eksploatacją reklam świetlnych. Na terytorium Polski nie dokonywała ani sprzedaży towarów, ani odpłatnego świadczenia usług, ani importu bądź eksportu towarów lub usług. Nie zawierała umów z nabywcami usług i nie wykonywała żadnych usług reklamowych. Tym samym nie prowadziła w Polsce działalności gospodarczej podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie spełnia więc przesłanek z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, pozwalających uznać ją za podatnika VAT. Takie usługi świadczyła natomiast na podstawie umów we Francji. Nie była zatem podmiotem obowiązanym do dopełnienia obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku VAT na terenie Polski. NUS nie sprawdził gdzie były świadczone usługi oraz jaki był ich rodzaj. Spółka nie zgodziła się także ze stanowiskiem NUS, że wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na terenie Polski, przy wykorzystaniu urządzenia reklamowego. W podatku VAT istotne jest bowiem miejsce realizacji usług, a nie miejsce położenia urządzenia reklamowego. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają tylko te usługi, które są świadczone na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej RP) – art. 2 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] października 2008r. utrzymał w mocy decyzję NUS. Wskazał, że Spółka w okresie objętym wnioskiem, była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w kraju siedziby. Nie była natomiast zarejestrowanym podatnikiem na potrzeby tego podatku na terytorium RP. Spełniała więc warunki do otrzymania jego zwrotu w rozumieniu § 2 pkt. 1 i 2 rozporządzenia z 2003r. Niemniej jednak świadcząc usługi reklamowe na rzecz innych podmiotów przez prowadzenie na terytorium RP działalności, wykorzystując własne urządzenia reklamowe, wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu – art. 2 ustawy o VAT. Świadczyła więc na terytorium RP usługi reklamowe opodatkowane podatkiem VAT, spełniając przesłanki z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Potwierdzają to faktury VAT wystawione przez D. dokumentujące świadczenie usług serwisu reklam świetlnych oraz przez K. dokumentujące świadczenie na rzecz Spółki usług w zakresie wykonania, montażu i demontażu reklam. Podatnikiem jest podmiot mający siedzibę poza granicami kraju, jeżeli wykonuje czynności określone w art. 2 ww. ustawy osobiście albo przez osobę upoważnioną albo przy pomocy zakładu albo urządzenia służącego działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej. DIS, odwołując się znajdującej się w aktach umowy na spektakularny napis neonowy stwierdził, że świadczenie usług przez Spółkę polegało na dostarczeniu projektu urządzenia reklamowego oraz jego instalacji na zaplanowanej powierzchni i jego obsługę. Spółka zobowiązała się także do spełnienia wymogów formalnych - podejmowania wszelkich kroków w stosunku do właściwych władz w celu uzyskania zgody lub akceptacji na urządzenia reklamowe. Po uzyskaniu stosownych pozwoleń administracyjnych miała zaprojektować, zainstalować i oświetlić urządzenia reklamowe, a wszelkie usługi odnoszące się do nadzorowania, utrzymania i jakichkolwiek napraw urządzenia stanowiącego własność Spółki, miał świadczyć personel Spółki, lub jej podwykonawcy, na wyłączny koszy Spółki. DIS podniósł ponadto, że Spółka na terytorium Francji w 2003r. także świadczyła usługi reklamowe. DIS wyjaśnił też, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003r., do ustalenia, czy Spółka wykonywała na terytorium RP czynności podlegające opodatkowaniu w zakresie usług innych niż wymienione w art. 4 pkt. 2 lit. c-e ustawy o VAT (tj. sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej) bez znaczenia pozostaje miejsce realizacji usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uznanie, że ww. decyzja DIS oraz poprzedzającą ją decyzją NUS zostały wydane z istotnym naruszeniem prawa materialnego, zwróciła się o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uznała, że decyzja DIS narusza: 1. § 2 pkt 3 rozporządzenia 2003r. w związku z art. 2 ust. 3 pkt 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT przez błędna ich wykładnię, 2. zasadę prawdy materialnej określoną w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). W uzasadnieniu wskazała, że organy podatkowe wydając decyzje nie uwzględniły wyjaśnień oraz przedstawionych przez nią dokumentów określających charakter czynności oraz stosunków prawnych łączących ją z klientami i D. Sp. z o.o., z których wynika nabywanie przez Spółkę towarów i usług w Polsce, a nie ich sprzedaż czy świadczenie usług, na terenie Polski. Spółka nie świadczenia usług na terenie Polski odpłatnie. Nie zawierała też umów z polskimi i zagranicznymi nabywcami usług oraz nie wykonywała żadnych usług na terenie Polski. Jedynie z D. zawarła umowy, na podstawie których nabyła wyłączne prawo do umieszczania urządzeń reklamowych. Natomiast D. była zobowiązana do uzyskiwania wszelkich zezwoleń i uzgodnień dotyczących instalacji reklam świetlnych oraz ponoszenia kosztów serwisu i ich eksploatacji. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, nie wykonując żadnych czynności związanych z eksploatacją reklam świetlnych na terytorium Polski. Nie została spełniona zatem przesłanka z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, pozwalająca uznać Spółkę za podatnika podatku VAT. Na terenie Polski nie była też podmiotem obowiązanym do dopełnienia obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku VAT. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają tylko te usługi, które są świadczone na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej – art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, a Spółka świadczy usługi – dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT - na terenie Francji. Czynności podmiotów nie mających siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium RP, wykonywane poza terytorium RP, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. DIS nie sprawdził gdzie było dokonywane świadczenie usług, jaki był ich rodzaj. Stąd nie był w stanie uznać, że Spółka wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terenie Polski przy wykorzystaniu urządzenia reklamowego. DIS, wydając decyzję na podstawie ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznych, a także ustalając stan faktyczny pobieżnie naruszył podstawowe zasady: zaufania do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej. Spółka wskazał ponadto, że NUS przeprowadzając postępowanie podatkowe znacznie przekroczył 6 miesięcy termin do zakończenia postępowania (wniosek wpłynął 7 czerwca 2004r., a decyzja została wydana [...] kwietnia 2008r.). Spółka odwołując się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS) stwierdziła, że podatek od towarów i usług powinien być u przedsiębiorcy podatkiem neutralnym, a uniemożliwienie zwrotu, zgodnie z przepisami VIII Dyrektywy nr 79/1072/EEC utrudnia przepływ gotówki między Państwami Wspólnoty, w szczególności art. 59 o równym traktowaniu przedsiębiorców ze wszystkich państw członkowskich UE. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej P.p.s.a.) na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie. Sąd w pierwszej kolejności zajął się zarzutem opieszałego prowadzenia postępowania w sprawie zwrotu podatku VAT i uznał, że jest on zasadny. Od złożenia wniosku przez stronę skarżącą o zwrot podatku VAT – 7 czerwca 2004r. - do rozpatrzenie tego wniosku – 30 kwietnia 2008r. - minęło blisko 4 lata. Nie można zatem przyjąć, że organ pierwszej instancji działał w sprawie szybko, do czego był zobowiązany na mocy art. 125 § 1 O.p. Sąd ocenia jednak, że choć naruszenie ww. przepisu jest oczywiste, nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd stwierdza ponadto, że zarzut opieszałości w postępowaniu nie dotyczy organu odwoławczego, który po jednokrotnym, zgodnym z prawem (art. 140 § 1 O.p. w związku z art. 216 § 1 O.p.), przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy wydał zaskarżoną decyzję. Sąd w kontekście podnoszonych w skardze zarzutów, poddając analizie akta sprawy, jak również motywy pisemne wydanych przez organy obu instancji decyzji, stwierdza, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji w sposób ogólnikowy odwołuje się do dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy i na tej podstawie uznaje, że skarżąca Spółka w celu realizacji umów z klientami m.in. z [...] zawarła z K. umowę o wykonanie i montaż reklamy świetlnej. NUS stwierdza ponadto, że w toku czynności sprawdzających ustalił, że Spółka skarżąca nabyła w Polsce urządzenie reklamowe, przy pomocy którego świadczyła usługi reklamowe. Z zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że DIS, aprobując ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji, odwołał się wprost do umowy na spektakularny napis neonowy, z której wynika, że świadczenie usług przez skarżącą Spółkę polegało na dostarczeniu projektu urządzenia reklamowego oraz jego instalacji na zaplanowanej powierzchni i jego obsługę. Spółka zobowiązała się także do spełnienia wymogów formalnych - podejmowania wszelkich kroków w stosunku do właściwych władz w celu uzyskania zgody lub akceptacji na urządzenia reklamowe. Po uzyskaniu stosownych pozwoleń administracyjnych miała zaprojektować, zainstalować i oświetlić urządzenia reklamowe, a wszelkie usługi odnoszące się do nadzorowania, utrzymania i jakichkolwiek napraw urządzenia stanowiącego własność Spółki, miał świadczyć personel Spółki, lub jej podwykonawcy, na wyłączny koszy Spółki. Tym samym niezasadne są zarzut skargi z zakresu nie sprawdzenia przez organy podatkowe, jaki rodzaj usług świadczyła skarżąca Spółka, jak również zarzut o wydaniu decyzji bez uwzględnienia wyjaśnień Spółki skarżącej oraz dokumentów przez nią złożonych, opisujących charakter czynności Spółki oraz stosunków łączących ją z klientami. Organy podatkowe, dysponując aktami sprawy i zebranym w nim materiale dowodowym doszły jedynie do przeciwnych wniosków, niż oczekiwane przez stronę skarżącą. Nie oznacza to jednak, że nie rozważały znajdujących się w aktach dokumentów, choć powinny dać temu wyraz w sposób bardziej wyraźny w treści uzasadnień, o czym stanowi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd uznaje zatem, że choć w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji występują pewne mankamenty natury procesowej - naruszenie art. 210 § 4 O.p., przez brak bardziej szczegółowego opisania dokumentów znajdujących się w aktach, na podstawie których organy dokonały subsumcji, nie miało to jednak wpływu na wynik sprawy. Sąd, stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a., wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, a z nich wynika, że skarżąca Spółka zobowiązała się do dostarczenia na rzecz H. usług w postaci projektu spektakularnego neonowego urządzenia reklamowego oraz jego instancji i obsługi na zaplanowanej powierzchni (k. 39 akt administracyjnych). Umowę podpisano na okres 3 lat, począwszy od 1 października 2003r. (k. 31 akt administracyjnych). Spółka zobowiązała się także do spełnienia wymogów formalnych - podejmowania wszelkich kroków w stosunku do właściwych władz w celu uzyskania zgody lub akceptacji na urządzenia reklamowe. Po uzyskaniu stosownych pozwoleń administracyjnych miała zaprojektować, zainstalować i oświetlić urządzenia reklamowe, a wszelkie usługi odnoszące się do nadzorowania, utrzymania i jakichkolwiek napraw urządzenia stanowiącego własność Spółki, miał świadczyć personel Spółki, lub jej podwykonawcy, na wyłączny koszy Spółki (k. 35-39 akt administracyjnych). Z umowy wynika też, że od 1 października 2003r. reklamodawca zobowiązał się płacić skarżącej Spółce opłatę roczną za oddanie urządzenia reklamowego do jego dyspozycji, instalację tego urządzenia, jego nadzór i utrzymywanie usług urządzenia, bez dodatkowych wydatków, np. w postaci podatków (k. 34 akt administracyjnych). Stwierdzić w związku z tym należy, że DIS w zaskarżonej decyzji prawidłowo opisał, do jakiego rodzaju świadczeń, na podstawie ww. umowy zobowiązała się skarżąca oraz kto był właścicielem urządzenia reklamowego znajdującego się na terytorium Polski. Wynika to wprost z powoływanej przez organ odwoławczy umowy (k. 35, 37,38 akt administracyjnych). Sąd zwraca ponadto uwagę na jeszcze jeden dokument znajdujący się w aktach – oświadczenie prezesa skarżącej Spółki, a świadczący o wykonywaniu przez skarżącą wskazanych w zaskarżonej decyzji usług. W dokumencie tym wskazano, że D. nie uczestniczyła w procesie poszukiwania, ani negocjacji umów zawartych przez skarżącą Spółkę z H., S., S., S., R., M. i B. D. zajmowała się wyłącznie szeroko pojętym administrowaniem neonami (k. 45 akt administracyjnych). Sąd stwierdza, że całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy przemawia za uznaniem, że stanowisko organów obu instancji o świadczeniu przez skarżącą Spółkę na terytorium Polski usług podlegających opodatkowaniu, przy użyciu urządzenia reklamowego, na podstawie zobowiązania wynikającego z wyżej wskazanej umowy, jak również działań podejmowanych przez podwykonawców skarżącej Spółki jest prawidłowe. DIS w swej decyzji ocenił znajdujące się w aktach sprawy faktury, wystawiane przez podwykonawców Spółki: D. oraz K. Podniósł, że faktury wystawione przez D. dokumentują świadczenie usług serwisu reklam świetlnych oraz usług udostępniania lokalizacji do ich umieszczania, a faktury wystawione przez K. dokumentują świadczone na rzecz Skarżącej Spółki usługi w zakresie wykonania, montażu i demontażu reklam. Skoro więc z umowy zawartej przez skarżącą Spółkę z H. wynika, że możliwe jest wykonywanie usług skarżącej Spółki wobec jej kontrahenta przez podwykonawców (k. 37 akt administracyjnych), świadczących usługi na rzecz skarżącej Spółki (o czym świadczą faktury omówione przez DIS), tym samym – z uwagi na treść art. 5 ust. 4 ustawy o VAT – możliwe było przyjęcie przez DIS, że skarżąca Spółka spełnia przesłankę, o jakiej mowa w tym przepisie – jest podatnikiem podatku VAT, świadczącym odpłatne usługi na terytorium Polski przez osoby upoważnione – podwykonawców, wskazanych w decyzjach. Z przywołanego przez organy obu instancji przepisu art. 5 ust. 4 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są m.in. osoby prawne (skarżąca Spółka jest spółką akcyjną, posiadającą osobowość prawną), mające siedzibę za granicą (Skarżąca ma siedzibę we F.), jeżeli wykonują czynności, o których mowa w art. 2 osobiście lub przez osobę upoważnioną, albo przy pomocy pracowników bądź przy wykorzystaniu zakładu lub urządzenia służącego działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej. W odniesieniu do ostatniej z przesłanek między organami podatkowymi, a skarżącą Spółką powstał spór, w związku z którym Spółka sformułowała w skardze zarzuty zarówno natury procesowej (naruszenie art.122, art. 187 § 1, art. 121 O.p.), jak również natury materialnoprawnej (naruszenie § 2 pkt 3 rozporządzenia z 2003r. w związku z art. 2 ust. 3 pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 4). Strona skarżąca uznaje, że skoro w aktach sprawy nie ma faktur sprzedaży towarów i usług, a jedynie faktury na nabycie towarów i usług, skarżąca Spółka nie świadczy na terenie Polski usług. Zdaniem Sądu brak w aktach sprawy dokumentów w postaci ww. faktur nie oznacza, że Spółka nie świadczy na terytorium Polski usług. Dokumentem, na który powołał się DIS w zaskarżonej decyzji, a który przemawia za uznaniem, że skarżąca świadczy na terytorium Polski odpłatne usługi jest choćby umowa "Spektakularny Napis Neonowy" zawarta ze spółką H., poprawka do tej umowy (k. 30- 39 akt administracyjnych), jak również oświadczenie prezesa skarżącej Spółki (k. 45 akt administracyjnych), a także zgromadzone w aktach faktury od podwykonawców świadczących usługi w odniesieniu do urządzenia stanowiącego własność Spółki, a wymienionego w umowie omawianej przez DIS. Sąd wyjaśnia, że w umowie tej – na co prawidłowo zwrócił uwagę DIS w zaskarżonej decyzji - zawarto zapisy na czym polega świadczenie odpłatnych usług przez Spółkę, przy pomocy urządzenia stanowiącego własność Spółki, znajdującego się na terytorium Polski, pozwalającego reklamować kontrahenta skarżącej Spółki na terytorium Polski. Organ odwoławczy prawidłowo również odwołał się do treści przepisów ustawy o VAT w zakresie możliwości opodatkowania usług oraz podmiotów, które mogą być uznane za podatników podatku VAT. Z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT wynika natomiast, że opodatkowaniu podlega świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Sąd stwierdza w związku z tym, że na podstawie materiału zgromadzonego w aktach sprawy organy podatkowe miały prawo odmówić stronie skarżącej zwrotu podatku VAT. Niezasadne są tym samym zarzuty naruszenia w związku z takim stanowiskiem zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w dyspozycji art. 121 O.p. oraz zasady prawdy obiektywnej znajdującej odzwierciedlenie w treści art.122, art. 187 § 1 O.p. Sąd wyjaśnia ponadto, że nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe § 2 pkt 3 ww. rozporządzenia z 2003r. w związku z art. 2 ust. 3 pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Z treści bowiem § 2 rozporządzenia z 2003r. wynika, że zwrot podatku przysługuje m.in. osobie prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (podmiot uprawniony), która: pkt 1) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca prowadzenia działalności, pkt 2) nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (te przesłanki strona skarżąca spełnia, o czym świadczą decyzje obu instancji), pkt 3) nie wykonuje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT. Skoro zatem organy podatkowe, o czym mowa wyżej, prawidłowo przyjęły, że skarżąca Spółka wykonuje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT, zasadne było zastosowanie w sprawie § 2 rozporządzenia z 2003r. Sąd, odnosząc się do kwestii granic prowspólnotowej wykładni, stwierdza, że nie sposób pominąć kwestii stosowania jej w przypadku stanów prawnych, które zaistniały przed dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej. W niniejszej sprawie stan prawny dotyczy poszczególnych miesięcy 2003r. Sąd Najwyższy w wyroku z 19 sierpnia 2004r. (sygn. akt I PK 489/03, OSNP z 2005 r., nr 6, poz. 78) wyjaśnił, iż do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu wskazany wyżej obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego stosowanego do stanów faktycznych sprzed akcesji nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Sąd stwierdza przy tym, że poglądy zbieżne z wyżej przedstawionym prezentował w swoim orzecznictwie ETS, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: ETS z 10 stycznia 2006r. w sprawie Ynos sygn. akt C-302/04 z glosą E. Kaledy w Eur. Prz. Sąd. 2006/7/47; NSA z 4 stycznia 2006r., sygn. akt I FSK 959/05, OSP 2007/1/8). Tym samym należy stwierdzić, że zasada natychmiastowego działania prawa wspólnotowego może odnosić się jedynie do faktów zaistniałych po 1 maja 2004r. Do stanu faktycznego i prawnego, jaki istnieje w rozpoznawanej sprawie, tj. przed 1 maja 2004r. oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit. Sąd wskazuje ponadto na postanowienie ETS z 6 marca 2007r., sygn. C-168/06, w którym umorzono postępowanie wszczęte w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowanym do Trybunału przez WSA w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1089/05 (dotyczące wprawdzie innego zagadnienia prawnego – dodatkowego zobowiązania podatkowego) i stwierdzono, że ETS nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na to pytanie, gdyż sprawa dotyczyła opodatkowania za okres sprzed wejścia Polski do Unii Europejskiej. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21 października 2004r., sygn. akt FSK 571/04, z 15 maja 2008r., sygn. akt I FSK 625/07. Dodatkowo stwierdzić należy, że rozporządzenie z 2003r. realizuje cel VIII Dyrektywy – umożliwienie ubiegania się o zwrot podatku VAT innym Państwom Członkowskim, po spełnieniu warunków wskazanym w tym rozporządzeniu. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.