III SA/Wa 341/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. i 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. C. kwotę 2 602 zł (słownie: dwa tysiące sześćset dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z [...] maja 2012 r. określił K.C. (zwanemu dalej "skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2007 r. oraz za miesiące od lutego do października 2008 r. i grudzień 2008 r. oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2007 r., styczeń i listopad 2008 r. Organ podatkowy wskazał, że skarżący działający pod firmą D. świadczył usługi w zakresie transportu chorych z wykorzystaniem samochodów sanitarnych i w ww. okresach obniżył VAT należny o naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych i samochodów o dopuszczalnej ładowności poniżej 3,5 tony, nie posiadając właściwych dokumentów potwierdzających, iż są to samochody specjalne. Skarżący nieprawidłowo rozliczył też VAT naliczony z faktur dokumentujących raty i inne płatności wynikające z umów leasingu samochodów osobowych, dokonując odliczenia VAT w pełnej wysokości, zamiast 60% VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , rozpoznawszy odwołanie skarżącego, decyzją z [...] sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Według organu odwoławczego istotą sporu jest to, czy skarżący miał prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu paliwa do pojazdów sanitarnych – karetek oraz z tytułu rat leasingowych dotyczących tych pojazdów. Zdaniem organu odwoławczego z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm., zwanej dalej jako "u.p.t.u.") można wywieść, że prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu nie przysługuje podatnikom wykorzystującym ww. paliwa do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które nie spełniają wymagań określonych w art. 86 ust. 4 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarówno zakaz odliczenia VAT naliczonego od zakupu paliwa, jak i ograniczenie w odliczeniu VAT z tytułu rat leasingowych odnoszą się do pojazdów sanitarnych, karetek do przewozu chorych, gdyż przewidziane w art. 86 ust. 4 pkt 5 u.p.t.u. wyłączenie z art. 86 ust. 3 u.p.t.u., nie dotyczy wszystkich pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, a jedynie pojazdów samochodowych o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do u.p.t.u. W załączniku tym nie wymieniono pojazdów sanitarnych, przeznaczonych do przewozu osób chorych i niepełnosprawnych, zatem do takich samochodów nie miał zastosowania art. 86 ust. 4 pkt 5 u.p.t.u. Zdaniem organu okoliczność, że skarżący odliczał VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących ww. czynności nie oznacza, że miał prawo do odliczania tego podatku. Organ wskazał, że skarżący ani w trakcie kontroli podatkowej, ani w postępowaniu podatkowym nie przedłożył świadectw homologacji lub odpisów decyzji zwalniających z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, z których wynikałoby, że użytkowane w okresie od października 2007 r. do grudnia 2008 r. samochody były pojazdami specjalnymi. W sprawie miał więc zastosowanie art. 88 ust 1 pkt 3 u.p.t.u., który jest zgodny z celami wyznaczonym przez VI Dyrektywę, a następnie Dyrektywę 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., nr 347/1, ze zm., zwanej dalej "Dyrektywą 112"). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie art. 86 ust. 4 pkt 5, ust. 5, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (aktualnie art. 176 Dyrektywy 112). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3145/12 oddalił skargę. Sąd analizując treść przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 4, 86 ust. 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. rozważył, mając na względzie stanowisko organów podatkowych zawarte w wydanych w sprawie decyzjach, czy sytuacja podatnika używającego w prowadzonej działalności pojazdy specjalne, samochody do przewozu chorych, nie uległa pogorszeniu w stosunku do sytuacji, w jakiej znajdował się przed wejściem w życie nowych przepisów, niezależnie od warunków formalnych stawianych przez nowe przepisy. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji dokonały ww. ocen, nie naruszając przy tym dyspozycji art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., zwanej dalej "O.p."). Uwzględniły również treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w kontekście przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r.") i § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem MF z 2002 r.") oraz art. 86 ust. 4 pkt 5, ust. 5, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., uwzględniając okoliczność podnoszoną przez skarżącego, że korzystał on z prawa do odliczenia VAT naliczonego, jak również kwestię ewentualnego pogorszenia sytuacji skarżącego po wejściu do Unii Europejskiej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1807/13 uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołał się do stanowiska przedstawionego w wyroku z 13 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 884/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjnym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym wypowiedział się w zakresie prawa K. C. do odliczenia podatku naliczonego VAT za październik 2010 r. Ponadto odwołał się do wyroku TSUE z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, z którego wynika, że art. 17 ust. 6 akapit drugi, VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Trybunał uznał, że powyższy przepis stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi pojazdów skarżącego zarejestrowanych jako specjalne sanitarne, istotne znaczenie mają ustalenia okoliczności zarejestrowania tych pojazdów jako takowych. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 86 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 22 sierpnia 2005 r., w sytuacji gdy podatnik dysponuje dowodem rejestracyjnym pojazdu zarejestrowanego jako specjalny, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., to na organie podatkowym ciąży obowiązek bezspornego wykazania, że dane wynikające z dowodu rejestracyjnego pojazdu (a tym samym z decyzji administracyjnej o rejestracji pojazdu) nie mają oparcia w "wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji", co dopiero może stanowić podstawę do zakwestionowania – u podatnika korzystającego z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi tych pojazdów – tego uprawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien dokonać oceny zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem powyższych rozważań, w szczególności dotyczących kwestii wynikającego z art. 86 ust. 4 u.p.t.u. prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, poprzez urzędową weryfikację tego czy dane wynikające z dowodów rejestracyjnych pojazdów zarejestrowanych jako specjalne odpowiadają danym ze świadectw homologacji albo odpisu decyzji zwalniających pojazdy z homologacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r., poz.760, zwanej dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1807/13, wydanego na skutek skargi kasacyjnej skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3145/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ponownie pragnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wyjaśnił przede wszystkim, że spór pomiędzy stronami dotyczy prawa skarżącego do obniżenia w poszczególnych miesiącach 2007 r. i 2008 r. podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa oraz dotyczący rat i innych płatności, wynikających z umów leasingu samochodów sanitarnych i do przewozu osób niepełnosprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym, powołując się na swój wyrok z dnia 13 maja 2014r., sygn. akt I FSK 884/13 (wydany w analogicznym stanie faktycznym i prawnym) oraz odwołując się do wyroku TSUE z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., odniósł się do zagadnienia odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi samochodów specjalnych, takich jak samochody sanitarne. Sąd ten przywołując treść art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia MF z 2002 r. wskazał, że w regulacji tych wynika, że dotyczyły one samochodów osobowych oraz tych pojazdów samochodowych, które mają określaną ładowność, bo konstrukcyjnie są przeznaczone do przewozu ładunków, na co wskazywało użyte w tych normach sformułowanie zakresu przedmiotowego tych pojazdów jako "samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg". Dalej NSA wskazał, przywołując pogląd tego Sądu zawarty w wyroku NSA z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 983/07, że pojęcie ładowności łączy się nierozerwalnie z tymi pojazdami samochodowymi, które przeznaczone są ze swej istoty (konstrukcji), do przewozu ładunków. Są to oczywiście samochody ciężarowe lub ciężarowo-osobowe. I dla tych samochodów parametr ten określany jest w dokumentach, takich jak przykładowo homologacja, czy dowód rejestracyjny pojazdu. W związku z tym NSA w wyroku wydanym w tej sprawie wyjaśnił, że: "Przepisy te nie mogły zatem odnosić się do "pojazdów specjalnych" w rozumieniu art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej "prawo o ruchu drogowym"), który do 30 kwietnia 2004 r. stanowił, że pod pojęciem "pojazd specjalny" rozumie się pojazd samochodowy lub przyczepę, konstrukcyjnie nieprzeznaczone do przewozu osób lub ładunków, a od 1 maja 2004r. stanowi, że "pojazd specjalny" to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Z obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. regulacji w zakresie podatku od towarów i usług do samochodów specjalnych mógł się co najwyżej odnosić § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia MF z 2002 r., stanowiący, że podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów. Z przepisu tego – na dzień 30 kwietnia 2004 r. - należałoby wywieść, że dla odliczenia VAT związanego z wydatkami dotyczącymi samochodu specjalnego należało posiadać homologację producenta lub importera wymaganą dla tego rodzaju samochodów. Podobne wnioski należy także wywieść z unormowań art. 86 ust. 3 i 4 pkt 2 oraz 7, a także art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. (...). W sytuacji gdy w art. 86 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT stwierdzono, że art. 86 ust. 3, a tym samym ust. 5, 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3, nie dotyczy pojazdów specjalnych – jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika, że jest to pojazd specjalny – oznacza to, że w okresie tym, nie obowiązywały żadne ograniczenia w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług związanego z wydatkami dotyczącymi samochodów zarejestrowanych jako specjalne – jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika, że jest to pojazd specjalny. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 884/13 stwierdził, że: 1) Skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (77/388/EEC) (Dz. U. UE L z 1977 r. Nr 145/1) (art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.)) należy odnośnie pojazdów specjalnych interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 22 sierpnia 2005 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT - w zakresie zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów służących działalności opodatkowanej – oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów – znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych z uwzględnieniem art. 86 ust. 4 pkt 2 ustawy na dzień 21 sierpnia 2005r. 2) W okresie od 22 sierpnia 2005 r. do 31 grudnia 2010 r. przewidziane w art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT ograniczenia w zakresie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu pojazdów specjalnych służących działalności opodatkowanej, a także nabycia paliw wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, nie powinny być stosowane w stosunku do wszystkich tego rodzaju pojazdów (a nie tylko wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy), jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika, że jest to pojazd specjalny. Dalej w powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi pojazdów skarżącego zarejestrowanych jako specjalne sanitarne, istotne znaczenie mają ustalenia okoliczności zarejestrowania tych pojazdów jako takowych". W związku z tym, że rejestracja samochodu następuje w drodze decyzji administracyjnej, po przeprowadzeniu stosownego postępowania, a decyzja ta, z uwagi na wyrażoną w art. 16 k.p.a. zasadę trwałości decyzji administracyjnych, staje się stałym elementem porządku prawnego, to decyzja w przedmiocie rejestracji danego pojazdu jako pojazdu specjalnego sanitarnego ma charakter powszechnie obowiązujący w obrocie prawnym, a więc staje się wiążąca również dla innych organów administracji. Z powyższego wynika, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że: "Skoro wynikającą z prawa podatkowego przesłanką do odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie określonego charakteru pojazdu samochodowego w oparciu o dokumenty wymagane przy jego rejestracji (wyciąg ze świadectwa homologacji lub odpis decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji), a podatnik okaże dowód rejestracyjny, z którego wynika, że ostateczną decyzją administracyjną rejestrującą tenże pojazd ustalono jego charakter, wskazujący na możliwość korzystania z prawa do odliczenia podatku, organ podatkowy chcąc zakwestionować to prawo, jest obowiązany wykazać, że rejestracja tego pojazdu o takim charakterze nastąpiła przez organ rejestrujący bez "wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "w świetle art. 86 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 22 sierpnia 2005 r., w sytuacji gdy podatnik dysponuje dowodem rejestracyjnym pojazdu zarejestrowanego jako specjalny, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to na organie podatkowym ciąży obowiązek bezspornego wykazania, że dane wynikające z dowodu rejestracyjnego pojazdu (a tym samym z decyzji administracyjnej o rejestracji pojazdu) nie mają oparcia w "wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji", co dopiero może stanowić podstawę do zakwestionowania – u podatnika korzystającego z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi tych pojazdów – tego uprawnienia". Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy oraz kierując się wskazówkami zawartymi w ww. wyroku NSA, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że organy podatkowe, realizując obowiązek wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. winny wezwać podatnika do przedłożenia wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji. Dopiero w przypadku nieprzedłożenia przez podatnika tych dokumentów, organy podatkowe powinny w drodze urzędowej wyjaśnić z organem wydającym decyzję o rejestracji pojazdów, czy rejestracja spornych pojazdów nastąpiła z uwzględnieniem danych wynikających z wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji. Takich działań organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie podjęły, ograniczając się jedynie do wezwania podatnika do przedłożenia wyciągu ze świadectwa homologacji. Tym samym doszło do naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Warto podkreślić, że zasada wyrażona w tej normie prawnej określa również rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Determinuje bowiem obowiązki, jakie z mocy prawa spoczywają na organach w zakresie ustalania i gromadzenia materiału dowodowego sprawy. Regulacja ta przesądza, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu, w znaczeniu zarówno materialnym, jak i formalnym, obciąża – co do zasady – organy podatkowe. Uszczegółowieniem tej zasady jest z kolei m.in. regulacja zawarta w art. 187 § 1 O.p., nakładająca na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Przenosząc z kolei powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że od obowiązków określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. odnośnie ustalenia, czy rejestracja spornych pojazdów specjalnych nastąpiła z uwzględnieniem przez organ rejestracyjny "wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji", nie zwalnia okoliczność wezwania skarżącego przez organ prowadzący postępowanie do przedłożenia tych dokumentów w stosownym terminie. Podatnik przedłożył organowi skarbowemu urzędowe dokumenty rejestracyjne spornych samochodów wskazujące, że organ dokonujący rejestracji tych pojazdów jako specjalnych dysponował ku temu stosownymi przesłankami ustawowymi, wśród których wymieniono "wyciąg ze świadectwa homologacji albo odpis decyzji zwalniającej pojazd z homologacji". W tej sytuacji – w przypadku nieprzedłożenia przez podatnika tych dokumentów – weryfikacja tej przesłanki, stosownie do art. 122 o art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organach skarbowych, które powinny w drodze urzędowej wyjaśnić tę okoliczność z organem wydającym decyzję o rejestracji pojazdów, której odzwierciedlenie stanowi dokument urzędowy, jakim jest dowód rejestracyjny. W konsekwencji stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe poprzez brak działań wskazanych powyżej i ograniczenie się jedynie do wezwania skarżącego do przedłożenia dokumentów, naruszyły zasady wyrażone w art. 122 o art. 187 § 1 O.p. w stopiniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji – gdy brak jednoznacznego rozstrzygnięcia kwestii ustaleń faktycznych tej sprawy – odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego uznać należy za przedwczesne, gdyż zagadnienie naruszenia prawa materialnego może być rozstrzygnięte na tle niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ będzie zobowiązany do przeprowadzenia postępowania w zgodzie ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej oraz – w zależności od uzyskanego efektu tego postępowania – uwzględni uwagi dotyczące przepisów prawa materialnego wskazane powyżej, a uwzględniające stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku wydanym w tej sprawie. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.